企业操纵收入方法及其审计策略案例研讨

企业操纵收入的方法及其审计策略案例研讨

李晓慧中央财经大学会计学院1简介李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。在《审计研究》、《财政研究》《财务与会计》、《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年）和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、《审计实验室4——其他鉴证业务的风险控制》（2004年）。2一、利用一条龙虚构原始凭证操纵收入

[案例1]黎明股份1999年1月在沪交所上市交易。为了粉饰经营业绩，黎明股份1999虚增资产8996万元、虚增负债1956万元、虚增所有者权益7413万元、虚增主营业务收入1.5亿元、虚增利润总额8679万元。其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37%和166%。经过调查组审定核实，发现黎明股份90%以上的交易或事项的造假都是系列造出假购销合同、假货物入库单、假出库单，假保管账，假成本计算单等原始凭证，然后假账真做地进行账务处理，并编制报表。其主要手段：31.对开增值税发票，虚增收入和利润。比如，该公司所属的毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入的目的，又不增加税负。2.虚开产品销售发票，虚增收入和利润。该公司所属的营销中心，1999年6月和12月份，虚拟了两个基本点销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的小规模企业增值税发票，虚增主营业务收入2269万元、主营业务成本1124万元以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应的虚增应收账款1748万元。3.利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月藉此虚拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、虚增利润63万元，相应虚开应收账款582万元，虚减存货519万元。4.人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。例如该进出口公司擅自将其本应在“委托发出材料”科目核算的对外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。4[讨论和分析]1．黎明股份一条龙虚构收入手段对审计的挑战？黎明股份一条龙虚构收入特点具有均衡性、完整性、多样性和隐蔽性等，如果注册会计师对黎明股份年度会计报表审计建立在客户诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，是很难发现黎明股份的会计舞弊。我们从分析黎明股份的报表来寻找线索：（1）黎明股份1999年主营业务收入为40942.56万元，但主营业务税金只有82.43万元，税率只有千分之二，这与一般情况不符；期初主营业务税率在千分之六，税率的波动幅度不均衡。（2）黎明股份的财务费用是负值，与短期借款8015.34万元应发生的借款费用明显不符，且期初的财务费用为正数。（3）从所得税率分析，企业的所得税率为24.4%，而期初的所得税率为35.2%，显然存在纳税调整事项，但未见说明。由此可见，审计人员审计应当建立在合理怀疑的基础上，通过观察、了解和分析性程序发现审计线索，并评价审计风险，在此基础上重点执行一些获取外部证据的审计程序，如函证、监盘等，有可能会发现黎明股份的造假事项。

5利润及利润分配表

1999年编制单位：沈阳黎明服装股份有限公司单位：人民币

项目期末数期初数合并母公司合并母公司一、主营业务收入409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39减：折扣与折让

主营业务收入净额409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39减：主营业务成本315659215.93187109272.78274219294.29161588775.25主营与税金及附加824268.47612637.672491617.112331529.98二、主营业务利润92942114.6762501183.7896629412.0070814158.16加：其他业务利润1895550.301689561.1245897.5229843.77减：存货跌价损失687065.71675838.69990499.53934826.59营业费用20285353.7911001143.3515014058.857007356.91管理费用30363349.7922121512.4026138285.6318502113.02财务费用-1094591.29-1926687.3512848471.3511582835.72三、营业利润44596487.1832318935.7541683994.1632816869.69加：投资收益-489397.035683041.01-218190.593558339.86补贴收入6412779.956412779.95723000.00723000.00营业外收入2303826.322195429.451235516.0088072.50减：营业外支出511620.25347004.781051615.19628311.56四、利润总额52312076.1746263181.3842372704.3836557970.49减：所得税12763438.4211756763.2414900726.2913505798.09减：少数股东损益4140218.45

4140218.45

五、净利润35408419.3034506418.1423052172.4023052172.406项目期末数期初数合并母公司合并母公司五、净利润35408419.3034506418.1423052172.4023052172.40加：年初未分配利润17289129.3017289129.30

盈余公积转入

六、可供分配的利润52697548.6051795547.4423052172.4023052172.40减：提取法定盈余公积金3450641.813450641.812305217.242305217.24减：提取法定公益金3450641.813450641.812305217.242305217.24七、可供股东分配的利润45796264.9844894263.8218441737.9218441737.92减：应付优先股股利

提取任意盈余公积1725320.911725320.911152608.621152608.62应付普通股股利19000000.0019000000.00

转作股本的普通股股利

八、未分配利润25070944.0724168942.9117289129.3017289129.3072.实务中，审计人员如何发现审计线索，并评价审计风险？（1）询问被审计单位管理当局和内部其他相关人员。审计人员除了询问管理当局和对财务报告负有责任的人员外，还应当考虑询问生产人员、销售人员、内部审计人员等其他人员，并考虑询问不同层级的雇员，以获取对识别重大错报风险有用的信息。（2）分析程序。在实施分析程序时，审计人员应当预期可能存在的合理关系，并与实际情况相比较；如发现异常或未预期到的关系，审计人员应当考虑是否存在重大错报风险。（3）观察和检查。审计人员应当考虑实施下列观察和检查程序，获取被审计单位及其环境的信息，并印证对管理当局和内部其他相关人员询问的结果：观察被审计单位的生产经营活动；检查文件、记录和内部控制手册；阅读由管理当局和治理当局编制的报告；实地察看被审计单位的生产经营场所和设备；追踪交易通过与财务报告相关的信息系统的过程（穿行测试）。83.注册会计师应当关注哪些可能诱发企业虚构收入的动因？注册会计师在审计中应当高度关注如下诱发管理层虚构交易的动因：（1）使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便鼓励投资；（2）增加每股盈余，以便增发或配股；（3）获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定；（4）购并或重组时可以增加谈判的砝码；（5）实现总公司下达的目标和任务；（6）获得绩效奖金；（7）公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少；（8）不切实际的预算压力；（9）公司的发展关乎当地政府的政绩等，并针对某一诱发虚构交易的动因设计一些对应的审计程序来收集证据，以充分披露发现的事实。9[案例2]银广夏利利用一条龙地地虚构原原始凭证证，包括括发票、、汇款单单、银行行进帐单单、生产产记录、、入库单单、出库库单等，，虚构收收入，其其事实有有：1.虚构了北北京瑞杰杰商贸有有限公司司、北京京市京通通商贸有有限公司司、北京京市东风风实用技技术研究究所等单单位，让让这几家家单位作作为天津津广夏的的原材料料提供方方，虚假假购入萃萃取产品品原材料料蛋黄粉粉、姜、、桂皮、、产品包包装桶等等物，并并到黑市市上购买买了发票票、汇款款单、银银行进账账单等票票据，从从而伪造造了这几几家单位位的销售售发票和和天津广广夏发往往这几家家单位的的银行汇汇款单。。2.伪造了总价值值5610万马克的货物物出口报关单单四份、德国国捷高公司北北京办事处支支付的金额5400万元出口产品品货款银行进进账单三份。。3.伪造萃取产品品生产记录，，如伪造了萃萃取产品虚假假原料入库单单、班组生产产纪录、产品品出库单等。。10[讨论与分析]1.对于银广夏一一条龙的造假假，注册会计计师如何才能能发现问题？我们分析如下下表2、表3。（1）销售大幅度度增加，利润润增幅远高于于销售增长。。通常而言，，企业经营存存在相当程度度的连续性，，对一个资产产已达32亿元的上市公公司来说，要要获得销售额额增长一倍以以上、净利增增长二倍多简简直是奇迹。。（2）销售净利率率过高（达到到近46%）。银广夏的的主营业务是是葡萄种植酿酿造和中药材材的种植加工工，纵观同类类上市公司也也从未见过如如此高的利润润率。（3）经营活动收收现率极低且且大幅度下降降。上年的经经营NCF与净利润基本本持平，而本本年经营NCF只占净利润的的不足30%，说明存在虚虚构收入的嫌嫌疑。（4）年末应收账账款占本年销销售额的近70%，说明销售绝绝大部分没有有收回现金，，收入的真实实性值得怀疑疑。11表2根据平安证券券PA18网站数据整理理19992000增长率主营业务收入3835890899136.98%本年净利润1277941765226.83%经营现金净流11%年末应收账款2651954419105.21%销售净利率33.31%45.9%12.59%经营NCF/净利润103.23%29.71%-73.52%年末应收账款/销售额0.690.60-13.04%12表3根据平安证券券PA18网站数据整理理

19992000增长率主营业务收入3835890899136.98%主营业务成本195193256466.83%销售毛利1883958335209.65%主营业务税金89150842.99%销售税金率2.32%0.56%-1.76%年末存货359404019218.31%13（5）由主营业务成成本与收入对对比可看出，，企业2000年销售58335万元，另外年年末存货比年年初增加4252万元，增值税税大致应为9194万元，城建税税及教育附加加应为919.4万元，而2000年主营业务税金金仅为508万元，0.56%，，且在销售税税金率为本年销售毛利利大幅上升的的，而存货变变化不大的情情况下，销售售税金率却大大幅下降（1.76%））！更不可思议的的是，企业现现金流量表显显示本年支付付的增值税只只有5.3万元，根本不不合乎情理！！如果审计人员员能够从以上上方面进行了了解和评价被被审计单位的的基本情况及及其风险，并并综合运用各各种审计程序序追查下去，，银广夏的造造假行为必然然会把审计人人员首先发现现的。因此，对于被被审计单位系系统策划的一一条龙造价，，审计人员必必须纠正以往往审计中的误误区：（1））一到审计现现场，就埋头头看账填制审审计工作底稿稿，审计完毕毕后对于被审审计单位的相相关情况仍然然以一问三不不知。（2））机械地执行行审计程序，，如执行检查查程序仅仅抽抽查原始凭证证，不评价合合理性；执行行监盘程序让让被审计单位位欠着鼻子走走，被审计单单位然看到什什么，审计人人员就看什么么？执行函证证程序，让被被审计单位拿拿着询证函去去盖章等等。。（3）仅仅仅把被审计单单位的账簿和和报表作为审审计对象；（（4）对于会会计账簿和报报表中与现实实明显不符的的地方,不评评价风险、不不追加针对性性审计程序。。142.在审计实实务中，注册册会计师应当当高度关注企企业哪些情况况？注册会会计师师在执执业中中，应应当对对以下下情况况保持持高度度的专专业怀怀疑：：(1)公司决决策权权由一一个人人或少少数人人垄断断；(2)公司内内部控控制存存在严严重缺缺陷或或管理理层凌凌驾于于内部部控制制之上上；(3)公司正正与其其他公公司洽洽谈购购并、、重组组等事事宜；；(4)公司管管理阶阶层变变动频频繁；；(5)公司近近年来来快速速成长长或业业绩发发生惊惊人变变化；；(6)公司的的营业业收入入或利利益主主要来来自少少数几几项交交易或或单一一产品品；(7)公司的的交易易不正正常或或过度度复杂杂；(8)公司的的产品品或生生产与与销售售日渐渐走下下坡；；(9)许多同同业发发生经经营失失败；；(10)同业间间的获获利差差异较较大，，尤其其是公公司的的获利利水平平与同同行业业长期期不相相称；；(11)公司的的经营营水平平与其其产能能不相相称。。银广广夏上上市后后的业业绩和和股价价的猛猛涨，，萃取取产品品的毛毛利率率在2000年上半半年和和下半半年分分别为为45%和87%，这些些业绩绩异动动和不不相称称的发发展，，应该该引发发注册册会计计师高高度警警惕，，但中中天勤勤的注注册会会计师师在执执业中中却连连最起起码的的执业业谨慎慎都丧丧失了了，这这是导导致审审计失失败的的主要要原因因。153.在审计计实务务中，，注册册会计计师应应当关关注企企业哪哪些收收入确确认问问题？？（1）过早地地记录录收入入或记记录有有问题题的收收入a在未来来服务务尚未未提供供时，，收入入已经经记入入账册册b在货物物发出出或客客户无无条件件接受受前，，收入入已经经记入入账册册c尽管在在客户户还没没有义义务支支付货货款时时，收收入已已记入入账册册d向附属属机构构出售售产品品f给予客客户某某种回回扣作作为补补偿e重复计计算收收入（2）记录伪伪造收收入a记录缺缺乏实实际经经济意意义的的收入入b将出借借交易易所得得的现现金作作为收收入记记入账账册16c将投资资所得得作为为收入入记入入账册册d供货商商以未未来继继续购购买为为条件件的折折扣记记作收收入f公司合合并前前不适适当扣扣留的的收入入释放放出来来作为为新公公司的的收入入（3）使用一一次性性所得得增加加收入入a通过出出售低低于价价值的的资产产增加加利润润b将投资资收入入或所所得作作为收收入的的一部部份c将投资资收入入或所所得作作为营营运费费用的的下降降来报报告d通过资资产负负债表表上各各个栏栏目的的重新新归类类来制制造收收入（4）将现期期收入入转移移到未未来a建立准准备金金然后后在未未来某某个时时期释释放，，充作作收入入b在公司司兼并并完成成前夕夕，不不适当当地扣扣留收收入17二、利用真真实的的现金金流入入虚构构收入入[案例3]2003年1月17日，由由山东东省烟烟台市市检察察院提提起公公诉的的“东东方电电子””财务务造假假案，，经烟烟台市市中级级人民民法院院在昌昌邑市市异地地审理理后，，公开开宣判判。法院审审理查查明，，原““东方方电子子”董董事长长兼总总经理理隋元元柏、、原董董事会会秘书书高峰峰、原原总会会计师师方跃跃，自自1997年4月至2001年6月，先先后利利用公公司购购买的的1044万股内内部职职工股股的股股票收收益和和投入入资金金6.8亿元炒炒股票票的收收益，，共计计17.08亿元，，通过过虚开开销售售发票票，伪伪造销销售合合同等等手段段，将将其中中的15.95亿元计计入““主营营业务务收入入”，，虚构构业绩绩，使使“东东方电电子””自1997年起成成为绩绩优股股，并并4次实行行送、、配股股方案案，人人为制制造了了“股股市神神话””。法院判判决书书认定定，被被告人人隋元元柏、、高峰峰、方方跃身身为““东方方电子子”的的主管管和责责任人人员，，利用用股票票收益益的资资金虚虚构““主营营业务务收入入”，，夸大大公司司业绩绩，向向股东东和社社会公公众提提供虚虚假的的财务务会计计报告告，其其行为为均已已构成成提供供虚假假财务务报告告罪。。法庭庭判处处隋元元柏有有期徒徒刑2年，，并处处罚金金5万万元；；判处处高峰峰有期期徒刑刑1年年，并并处罚罚金2.5万元元；判判处方方跃有有期徒徒刑1年，，缓刑刑1年年，并并处罚罚金5万元元。18东方电电子如如何虚虚构收收入呢呢？1.证证券部部负责责抛售售股票票提供供资金金。公公司从从1998年开开始抛抛售持持有的的内部部职工工股，，一直直到2001年年8月月份，，每年年抛售售的时时间大大约都都集中中在中中期报报告和和年度度报告告披露露前，，每次次抛售售的数数量由由公司司业绩绩的需需要而而定。。证券券公司司抛售售股票票，并并将所所得收收入转转入公公司在在银行行的账账户。。2.公公司经经营销销售部部门负负责伪伪造合合同与与发票票。销销售部部门人人员采采取修修改客客户合合同、、私刻刻客户户印章章，向向客户户索要要空白白合同同、粘粘贴复复印伪伪造合合同等等四种种手段段，从从1997年开开始，，先后后伪造造销售售合同同1242份，，合同同金额额17.2968亿亿元，，虚开开销售售发票票2079张，，金额额17.0823亿亿元。。同时时为了了应付付审计计，销销售部部门还还伪造造客户户的函函证。。3.公公司财财务部部负责责拆分分资金金和做做假账账。为为掩盖盖资金金的真真实来来源，，方跃跃等通通过在在烟台台某银银行南南大街街分理理处设设立的的东方方电子子户头头、账账户，，在该该行工工作人人员配配合下下，中中转、、拆分分由证证券公公司所所得的的收入入，并并根根据伪伪造的的客户户合同同、发发票，，伪造造了1509份份银行行进账账单，，以及及相应应的对对账单单，金金额共共计17.0475亿元元。4.销售部部门人人员与与个别别客户户串通通，通通过向向客户户汇款款，再再由客客户汇汇回的的方式式，虚虚增销销售收收入。。19[分析与讨论论]东方电子的的造假，既既有现金流流入，又有有销售发票票、销售合合同等，可可谓账证齐齐全、账钱钱相符，对对于这种造造假，注册册会计师如如果仅仅从从原始凭证证、会计账账簿的核对对以及现金金流量的分分析，很难难发现问题题，这就给给注册会计计师审计提提出了以下下的思考：：1.注册会计师师年报审计计的范围？？注册会计师师的审计看看似有范围围，限于审审计年度内内的会计账账簿和报表表，实质上上是无范围围的，凡是是与被审计计单位会计计报表相关关或与发表表审计意见见相关的事事项和资料料，注册会会计师都应应当关注。。在东方电电子案例中中，如果注注册会计师师了解东方方电子上市市的历史，，在履行审审计程序中中关注合同同的签订、、收入形成成、款项的的流入途径径等，不难难发现存在在的账外的的股票收益益，追查下下去，东方方电子的虚虚构“主营营业务收入入”可能会会无处遁身身。2.如果避免审审计程序无无效？任何一种审审计程序均均存在固有有的缺陷，，如何才能能扬长避短短提供审计计程序的效效率呢？综综合运用各各种审计程程序，如注注册会计师师审计时不不能单单重重视核对被被审计单位位提供的资资料，而要要重视外部部证据的获获取以及专专业判断。。东方电子子通过虚开开销售发票票，伪造销销售合同等等手段虚构构“主营业业务收入””，这种一一揽子、有有预谋、高高层管理人人员参与的的虚增利润润事项，单单单核对账账簿、检查查凭证是无无效的，必必须从分析析管理层的的管理理念念、公众媒媒体上与被被审计单位位相关的资资料以及函函证等获取取的外部证证据入手，，才能提高高审计效率率。203.在任何情况况下只要执执行独立审审计准则规规定的常规规审计程序序，就是执执行独立审审计准则了了吗？在任何情况况下，均千千篇一律地地机械地执执行独立审审计准则规规定的常规规审计程序序，不是执执行独立审审计准则，，在某种程程序上是在在践踏独立立审计准则则。面对千千变万化的的具体情况况，注册会会计师审计计时不能仅仅仅实施常常规审计程程序，应当当根据具体体情况设计计并实施针针对性的审审计程序。。注册会计师师在审计实实务中，必必须在了解解被审计单单位的具体体情况和内内部控制的的基础上，，确定被审审计单位会会计报表及及其每一科科目认定层层面的风险险评估水平平，据此设设计和实施施具体的审审计程序，，以获取充充分、适当当的审计证证据支持审审计意见。。4.在存在在真实的企企业资金流流情况下，，企业调节节收入的手手段？（1）将出出借交易所所得现金记记为收入；；（2）将将投资所得得记为收入入；（3））将供货商商以未来继继续购买为为条件的折折扣记为收收入；（4）将公司司合并前不不适当扣留留的收入释释放出来作作为新公司司的收入；；（5）通通过资产负负债表上各各个栏目的的重新归类类制造收入入21三、利用过过桥交易和和签订合同同虚构收入入[案例4]据证监罚字字[2002]第8号和第9号，桂林林集琦药业业股份有限限公司（以以下简称"桂林集琦琦"）因2000年年中期会计计报表中包包含虚假利利润受到中中国证券监监督管理委委员会的处处罚，担任任桂林集琦琦2000年中报审审计的大信信会计师事事务所及注注册会计师师吴卫星、、蔡瑜也受受到了相应应处罚。桂林集琦虚虚构收入的的途径主要要有：1.2000年1月月、3月、、4月桂林林集琦的控控股子公司司----南宁集琦琦荣高实业业有限公司司(以下简简称“集琦琦荣高”)先后与汕汕头金环海海经济发展展总公司(以下简称称“汕头金金环海”)、桂林漓漓江房地产产开发有限限公司(以以下简称““漓江房地地产”)签签署铺面销销售协议，，转让该公公司1.26万平方方米的建材材市场铺面面50年经经营权，交交易金额10076.91万万元。在转转让过程中中，由桂林林集琦作担担保，桂林林集琦的母母公司桂林林集琦集团团有限公司司及下属桂桂林集琦旅旅行社、桂桂林集琦航航空机票代代理公司向向银行贷款款10000万元,并将其中中8000万元借给给漓江房地地产。漓江江房地产将将此8000万元作作为货款支支付给集琦琦荣高。集集琦荣高在在所有权的的主要风险险没有转移移的情况下下，确认2000年年中期实现现转让收入入10076.91万元，利利润6776.51万元。222.2000年4月月桂林集琦琦与漓江房房地产签署署协议，向向其转让价价值1757.09万元固定定资产。桂桂林集琦在在所有权尚尚未转移、、货款未收收到的情况况下，确认认2000年中期该该项资产实实现销售收收入1757.09万元，利利润433.6万元元。[分析与讨讨论]1.对于存存在过桥企企业的交易易，注册会会计师如何何规避风险险？在经济生活活中，为了了避免监管管或法规的的约束，有有些公司的的交易引进进过桥企业业，把直接接简单的交交易变为复复杂、难懂懂的交易，，以此掩盖盖非法或不不利交易的的实质，对对于这种事事项，注册册会计师很很难发现其其问题，注注册会计师师应当如何何处理呢？？在审计实实务中，如如果注册会会计师发现现被审计单单位利用过过桥企业掩掩盖非法或或不利交易易的事项，，必须明确确告知被审审计单位，，这些交易易和会计处处理属于被被审计单位位的会计责责任，注册册会计师只只能把此作作为重点审审计领域予予以关注和和查证。如如果注册会会计师已经经谨慎取证证，应当把把查出的事事实的来龙龙去脉记录录在审计工工作底稿中中，同时建建议把审计计单位在会会计报表附附注中对此此非一般的的事项予以以充分披露露。23如果被审计单单位不提供相相关资料，致致使注册会计计师追加的审审计程序无法法实施，注册册会计师可视视同审计范围围受到限制，，发表保留或或无法表示意意见的审计报报告。如果注注册会计师不不对此予以重重点关注，草草率发表无保保留意见，会会招致更大的的风险。在本本案例中，资资产转让给非非关联方，但但却有关联方方担保贷款转转贷给非关联联方，再付给给资产转让方方，在这不正正常的现金流流动中，稍有有常识的人们们都可以看出出资产转让的的目的是为了了虚造利润。。因此，注册册会计师在会会计报表审计计中，虽然注注册会计师不不能延伸审计计，也不能对对企业的生产产经营指手画画脚，但一旦旦发现被审计计单位存在不不正常的现金金循环流，一一定要慎重，，实施追加审审计程序查证证清楚，如果果受到客观条条件或被审计计单位的限制制无法获取充充分、适当的的审计证据，，注册会计师师应当视同审审计范围受到到限制，出具具保留或无法法表示意见的的审计报告。。242.注册会计师在在进行专业判判断时，是依依据法律合同同契约呢？或或是依据经济济活动发生中中生产的自然然证据判断呢呢？市场经济属于于法制经济，，其间的经济济活动一般应应当签署法律律契约，并且且签署契约的的利益人应当当遵循契约，，任何违反契契约行为将按按《合同法》》相关规定受受到处罚或被被追究责任。。因此，如果果签署契约的的利益各方均均按照契约规规定执行，合合同形式与经经济现实一致致，注册会计计师无论依据据法律合同契契约或是依据据经济活动发发生中生产的的自然证据判判断，均能得得出正确的结结论。但现实实生活并非如如此，有些契契约签订后，，相关利益方方均不执行，，契约成为一一页空纸；有有些经济活动动没有签订契契约，但已经经实质发生了了，这时，经经济活动的实实质和形式不不一致，按照照会计确认的的惯例，人们们应当按照实实质重于形式式对此经济活活动予以确认认。如果注册册会计师对此此经济活动的的会计反映予予以再认定，，也应当按照照实质重于形形式来再认定定，但这本身身存在风险，，因此，必须须获取有力证证据支持其实实质，才能按按照实质重于于形式予以判判断。本案例例中2000年4月桂林集琦与与漓江房地产产签署协议，，向其转让价价值1757.09万元固定资产产。这仅仅是是合同形式的的交易，实质质上所有权尚尚未转移、货货款未收到意意味着该合同同交易均没有有实质完成，，因此，不能能确认转让收收益。25[案例5]注册会计师对对华兴公司2003年会会计报表审计计外勤工作结结束后，项目目经理李浩在在编制审计报报告期间，无无意中从报纸纸上了解到2002年5月，全库商商品调剂中心心有限责任公公司于2002年2月18日召开股股东大会，决决定申请办理理工商注销，，并于当日《《**日报》》刊登注销公公告。2001年6月12日，**省工商局核核销了该公司司的营业执照照。李浩马上上联想到审计计工作底稿中中收集的华兴兴公司与全库库商品调剂中中心有限责任任公司达成关关于代理湖南南、湖北、江江西市场服装装的经销协议议，以及注册册会计师确认认的2002年6月28日华兴公司司在收到全库库商品调剂中中心有限责任任公司汇款后后确认销售收收入13，658，119.66元元，并结转销销售成本7，，177，714.92元。认为这这个事项的确确认有问题，，于是委派审审计主营业务务收入的注册册会计师张磊磊与华兴公司司进行沟通，，到华兴公司司补充取得证证据，经询问问和查阅相关关资料，注册册会计师张磊磊了解到华兴兴公司确是与与全库商品调调剂中心有限限责任公司签签订过代理湖湖南、湖北、、江西市场服服装的经销协协议，但实质质性的服装代代理并没有展展开，13，，658，119.66元的货款是是华兴公司通通过向其子公公司精美公司司借款，汇到到全库商品调调剂中心有限限责任公司银银行账户上，，然后由全库库商品调剂中中心有限责任任公司再转入入华兴公司确确认收入。26[讨论与分析]1.有人认为，该该案例中如果果不是注册会会计师无意发发现被审计单单位与一个已已经注销的公公司存在交易易，很难发现现被审计单位位存在真实资资金流的收入入确认存在问问题，因此，，认为注册会会计师在审计计中能够防范范风险只是靠靠运气和偶然然性，没有可可靠的防范风风险的途径？？该案例中，注注册会计师李李浩无意注意意的事项实质质上是有心的的结果，李浩浩复核审计工工作底稿以及及编制审计报报告时，已经经对华兴公司司的整个情况况了如指掌，，因此，外界界的任何与之之有关的事项项都会引起他他的注意。当当他注意到全全库商品调剂剂中心有限责责任公司在6月份已经核销销了该公司的的营业执照，，马上对华兴兴公司确认的的主营业务收收入产生怀疑疑，实施追加加审计程序，，发现该收入入完全是华兴兴公司“制造造”出来的。。在审计实务务中，虽然被被审计单位利利用真实资金金流虚构收入入具有很大的的隐蔽性，但但如果注册会会计师不拘泥泥于常规审计计程序，能够够从各种途径径收集和了解解被审计单位位的相关信息息，敏感地关关注与被审计计单位有关的的事情的发展展和进度，并并把这些信息息与会计报表表审计建立相相应的联系，，评价其风险险，可以有效效地采取措施施规避风险。。一般情况下，，会计师事务务所应当建立立客户档案，，专门有人定定期从报刊登登媒体中收集集与客户相关关的信息，分分类归档，并并让执行该项项目的项目经经理阅读和了了解，以加深深注册会计师师对客户的了了解和风险评评价，这是有有效防范审计计风险的可靠靠措施。272.在审计实务中中，注册会计计师根据一些些迹象来判断断收入可能存存在虚假确认认时，如何实实施追加审计计程序？在审计实务中中，注册会计计师往往根据据一些迹象来来判断收入是是否虚假确认认，然后针对对不同的虚假假收入实施针针对性的审计计程序，减少少审计风险。。见表3所示。。28表3虚假确确认收收入的的可能能迹象象及其其审计计对策策收入计列不当审计程序1.资产负债表日前短时间内发生巨额或不寻常的交易追查原始凭证，并通过检查日后事项予以证实2.先开发票暂不交货，或销货在货品交运前预先入账截止性测试或函证应收账款或观察存货盘点3.采用完工百分法会计处理，但合同（协议）存在不确定性条款或成本记录的可靠性有疑问检查完工进度或咨询专家意见或向律师函证4.销货退回及折让未入账，或与过去经验比较本期的准备较低截止性测试或函证应收账款，并执行寻找未入账的测试29四、利用平平滑法法调节节收入入[案例6]注册会会计师师李浩浩审计计华兴兴公司司2003年度会会计报报表时时，通通过分分析性性测试试，发发现本本年度度的主主营业业务收收入较较以前前年度度有较较大比比例的的变动动，追追查相相关的的原始始凭证证时，，发现现华兴兴公司司自1998年以来来，存存在一一些创创新的的交易易模式式，即即利用用签订订复杂杂的交交易活活动把把销售售收入入、融融资收收入和和维护护收入入“捆捆绑””在一一起，，在每每一年年度，，该种种交易易真实实实现现后如如何确确认不不同的的收入入，完完全根根据华华兴公公司粉粉饰报报表的的需要要，在在2003年，华华兴公公司利利用武武断确确定融融资权权益回回报率率人为为压低低融资资收入入、高高估毛毛利率率人为为提高高销售售收入入及利利用租租赁价价格调调增和和展期期等手手法提提前确确认复复印机机销售售收入入，制制造出出来较较高的的主营营业务务利润润来表表现其其稳定定增长长的态态势。。30[讨论与与分析析]1.如果企企业在在经济济活动动发生生时就就已经经把各各种““捆绑绑”在在一起起，注注册会会计师师如何何认定定其各各种收收入的的确认认？目前，，一些些公司司已经经清晰晰的认认识到到，仅仅仅利利用帐帐簿处处理调调节收收入，，容易易被人人们识识破，，所以以，开开始从从经济济活动动发生生时就就为便便于调调节收收入筹筹划机机会，，如在在经济济活动动发生生时就就已经经把各各种收收入““捆绑绑”在在一起起，随随着需需要随随意分分摊而而调节节收入入，这这种调调节收收入的的方式式具有有很强强的隐隐蔽性性，因因为他他们既既有真真实的的现金金流入入，也也是经经济活活动自自然生生成的的结果果，注注册会会计师师在对对此予予以再再认定定时，，必须须要求求被审审计单单位提提供经经济活活动发发生时时按照照实际际情况况确认认的分分摊比比例，，而且且该分分摊比比例不不能随随意变变动。。如果果被审审计单单位没没有预预先按按照实实际情情况确确认的的分摊摊比例例，而而是经经济活活动发发生后后根据据报表表反映映的需需要随随意确确定，，注册册会计计师应应当警警惕，，因为为这属属于调调节收收入的的机会会，注注册会会计师师应当当把此此当作作高风风险领领域，，追加加审计计程序序予以以查证证。2．在在审计计实务务中，，企业业利用用平滑滑法调调节收收入的的手段段有哪哪些？？1.在在经济济活动动发生生时，，把不不同的的收入入“捆捆绑””在一一起，，如计计算机机生产产和销销售企企业把把硬件件销售售和软软件服服务““捆绑绑”在在一起起，然然后通通过随随意分分摊确确认调调节收收入。。2.随意意推迟迟或提提前收收入的的确认认;(3)滥用用追溯溯调整整和未未来适适用法法。31五、提前或或推迟迟确认认收入入[案例例7]审计人人员李李浩审审计华华兴公公司2003年年度会会计报报表时时，发发现华华兴公公司2003年年度为为精美美公司司签订订了污污水处处理协协议，，协议议规定定：华华兴公公司为为精美美公司司提供供安装装污水水装置置，并并负责责15年内内的污污水处处理。。精美美公司司一次次向华华兴公公司支支付排排污入入网费费10000万万元，，每年年年末末根据据排污污量按按10元/吨支支付给给华兴兴公司司排污污费。。华兴兴公司司把2003年年度收收到精精美公公司支支付的的10023万万元全全部确确认为为收入入。[分析析]财会[2003]16号号《关关于企企业收收取的的一次次性入入网费费会计计处理理的规规定》》规定定：1.企企业按按照国国家有有关部部门批批准的的收费费标准准和合合同约约定在在取得得入网网费收收入时时，应应借记记银行行存款款”等等科目目，贷贷记““递延延收益益”科科目。。记入入“递递延收收益””科目目的金金额应应按合合理的的期限限平均均摊销销，分分期确确认收收入。。如果果企业业在提提供服服务的的期间间内终终止服服务或或是将将该公公共服服务设设施对对外转转让的的，应应将““递延延收益益”科科目的的余额额全部部确认认为终终止服服务或或转让让当期期的收收入。。322.““递延延收益益”科科目适适用的的分摊摊期限限：（（1））企业业与客客户签签订的的服务务合同同中明明确规规定了了未来来提供供服务务的期期限，，应按按合同同中规规定的的期限限分摊摊；（（2））企业业与客客户签签订的的服务务合同同中没没有明明确规规定未未来提提供服服务的的期限限，但但企业业根据据以往往的经经验和和客户户的实实际情情况，，能够够合理理确定定服务务期限限的，，应在在该期期限内内分摊摊；（（3））企业业与客客户签签订的的服务务合同同中没没有明明确规规定未未来应应提供供服务务的期期限，，也无无法对对提供供服务务期限限做出出合理理的估估计的的，则则应按按不低低于10年年的期期限分分摊。。3.企业业收取取的入入网费费的摊摊销期期限已已经确确定，，不得得随意意变更更；如如需变变更，，应将将变更更的原原因及及其变变更后后的影影响等等在会会计报报表附附注中中披露露。4.企企业应应在会会计报报表附附注中中对收收取的的入网网费作作如下下披露露：（（1））收取取入网网费的的金额额及确确定的的标准准（国国家有有关部部门批批准收收取的的金额额与实实际收收取的的金额额，如如有差差异，，应分分别披披露））、确确定的的分摊摊期限限及其其依据据。（（2））当期期分摊摊计入入损益益的入入网收收入金金额。。据此，该案案例中华兴兴公司收取取的排污入入网费10000万万元，不能能一次进入入当期收入入，应当进进入“递延延收益”；；然后按照照15年分分摊确认收收入。值得注意的的是，如果果合同中没没有明确规规定未来提提供服务的的期限，税税法将规定定一次将收收到的款项项计入纳税税收入，但但如果合同同明确规定定未来提供供服务的期期限，税法法也认可企企业按照合合同约定的的期限分期期计算收入入。因此，，企业在收收取一次性性入网费时时应注意合合同、协议议的制定影影响纳税的的确定。33[案例8]华兴有限公公司为一施施工企业，，审计人员员李浩在审审计华兴公公司2002年度会会计报表时时，发现华华兴公司由由于不适当当地运用了了完工百分分比法,在在对劳务交交易不能可可靠估计的的情况下，，将预收账账款——预预收工程款款5634万元全部部结转为当当期劳务收收入。[分析]《企业会计计准则———建造合同同》规定，，完工百分分比法是根根据合同完完工进度确确认收入与与费用的方方法，如果果建造合同同的结果能能够可靠地地估计，企企业应根据据完工百分分比法在资资产负债表表日确认合合同收入和和费用；如如果建造合合同不能可可靠地估计计，合同成成本能够收收回的，合合同收入根根据能够收收回的实际际合同成本本加以确认认，合同成成本在其发发生的当期期确认为费费用，合同同成本不可可能收回的的，应在发发生时立即即确认为费用，不确确认收入。。34据此，注册册会计师李李浩在查阅阅了项目合合同、观察察了工程的的形象进度度并查验了了收入、费费用明细账账和相关会会计凭证、、手续后，，认为该工工程项目受受资金不能能及时到位位的影响，，未完成合合同所规定定的进度，，在对劳务务交易不能能可靠估计计的情况下下，不能将将预收账款款——预收收工程款5634万万元全部结结转为当期期劳务收入入，只能按按当期发生生的合同成成本数额确确认为当期期成本、费费用。如果果华兴公司司拒绝调整整，注册会会计师将根根据这一事事项的重要要程度出具具保留或否否定意见的的审计报告告。在审计实务务中，注册册会计师应应当从以下下三个方面面关注被审审计单位虚虚假确认收收入的事项项：一是提提前确认收收入的事项项，主要有有：1.完完工百分比比法的不适适当运用；；2.在仍仍需提供未未来服务时时确认收入入；3.提提前开具销销售发票；；4.存在在重大不确确定性时确确认收入。。二是推迟迟确认收入入，即将应应由本期确确认的收入入递延到未未来期间确确认。三是是制造收入入事项，如如：1.白白条出库，，做销售入入账；2.对开发票票，确认收收入；3.虚开发票票，确认收收入。35[案例9]注册会计师李李浩审计华兴兴公司2003年度会计计报表时，发发现华兴公司司开发了甲楼楼盘，在取得得预售证后，，于2003年5月开始始销售。A房房地产开发公公司与客户（（买房者）签签订了商品房房销售合同，，在合同中约约定于2004年12月月31日前正正式办理交付付手续。华兴兴公司把2003年度按按照销售合同同收取预售款款项3000万元全部确确认销售收入入，于是，李李浩建议华兴兴公司调整，，但华兴公司司以已经向税税务部门交纳纳税金为理由由，拒绝调整整，注册会计计师考虑对此此发表保留意意见的审计报报告。[分析]《企业会计制制度》规定，，在没有建造造合同的情况况下，“房地产开发企企业自行开发发商品房对外外销售收入的的确定，按照照销售商品收收入的确认原原则执行”，而销售商品品收入的确定定需要具备4个条件。其其中第一条“企业已将商品品所有权上的的主要风险和和报酬转移给给购货方”，具体到商品品房销售上是是以销售合同同（包括预售售合同）的签签署为准，还还是以合同签签署加房地产产竣工验收或或业主入住为为准，还是以以办理房地产产初始登记或或办理房地产产证为准？36《企业会计制制度——会计计科目和会计计报表》规定定“在房地产产销售中，房房地产的法定定所有权转移移给买方，通通常表明其所所有权上的主主要风险和报报酬也已转移移，企业应确确认销售收入入。但是，以以下属于法定定所有权转移移后，所有权权上的风险和和报酬尚未转转移的情况：：1.卖方根根据合同规定定，仍有责任任实施重大行行动，例如工工程尚未完工工。在这种情情况下，企业业应在实施的的重大行动完完成时确认收收入。2.合合同存在重大大不确定因素素，如买方有有退货选择权权的销售。企企业应在这些些不确定因素素消失后确认认收入。3.房地产销售售后，卖方仍仍有某种程度度的继续涉入入，如销售回回购协议、卖卖方保证买方方在特定时期期内获得投资资报酬的协议议等。在这些些情况下，卖卖方在继续涉涉入的期间内内一般不应确确认收入。””据此，以收收到预售房款款或签署正式式销售合同确确认收入，不不符合收入确确认的第一条条；以产权过过户确认收入入，由于产权权过户涉及多多个政府部门门，是仅具有有法律形式意意义的收入实实现，不符合合实质重于形形式原则。因因此，除特殊殊情况外，房房地产企业应应在具备以下下条件的情况况下，确认收收入：1.工工程已经竣工工并验收合格格；2.具有有经购买方认认可的结算通通知书；3.履行了销售售合同规定的的义务，且价价款已经取得得或确信可以以取得；4.成本能够可可靠地计量。。该事项中，，销售合同（（包括预售合合同）的签署署在现实中不不一定表示风风险和报酬已已经转移，因因此以销售合合同（包括预预售合同）的的签署为标准准确认收入会会导致虚增收收入。37国税发[2003]83号“关于房房地产开发有有关企业所得得税问题的通通知”中规定定：“房地产产开发企业开开发、建造的的以后用于出出售的住宅、、商业用房，，以及其他建建筑物、附着着物、配套设设施等应根据据收入来源的的性质和销售售方式，按下下列原则分别别确认收入的的实现：(一一)采取一次次性全额收款款方式销售开开发产品的，，应于实际收收讫价款或取取得了索取价价款的凭证（（权利）时，，确认收入的的实现。（（二）采取分分期付款方式式销售开发产产品的，应按按销售合同或或协议约定付付款日确定收收入的实现。。付款方提前前付款的，在在实际付款日日确认收入的的实现。（三三）采取银行行按揭方式销销售开发产品品的，其首付付款应于实际际收到日确认认收入的实现现，余款在银银行按揭贷款款办理转账之之日确认收入入的实现。………”“房地产开发发企业采取预预售方式销售售开发产品的的，其当期取取得的预售收收入先按规定定的利润率计计算出预计营营业利润额，，再并入当期期应纳税所得得额统一计算算缴纳企业所所得税，待开开发产品完工工时再进行结结算。预计营营业利润额=预计开发产产品收入*利利润率。预售售收入的利润润率不得低于于15%（含含15%），，由主管税务务机关结合本本地实际情况况、按公平、、公正、公开开的原则分类类（或分项））确定”。38据此，对于房房地产收入的的确认，税法法要求和会计计上要求不同同，会计上遵遵循的是“谨谨慎原则”和和“实质重于于形式的原则则”，而税法法上强调款项项已收到货已已取得实际收收讫价款或取取得了索取价价款的凭证（（权利），即即交易的真实实性，两者因因此产生确认认的差异。但但这种确认收收入的差异，，不能成为影影响企业会计计处理的原因因，仅仅影响响对所得税的的计算。即企企业对于预售售收入，应当当按照企业会会计准则及其其企业会计制制度的相关规规定判断是否否确认会计收收入，即使在在不确认会计计收入时，对对于预售收入入也要确认纳纳税收入，在在计算所得税税时进行纳税税调整。与此相反的情情况是，在实实务中房地产产开发企业的的预收帐款不不及时结转，，利用预收帐帐款挂账推迟迟确认收入，，如被审计单单位根据企业业自身测算结结转收入和成成本后产生的的利润是否有有足够的期间间费用来抵消消来决定是否否转与收账款款，如果期间间费用不能抵抵消开发利润润，则延迟竣竣工结算，使使成本不完整整致使不能结结转收入，造造成有的房屋屋住户已入住住了一两年，，但房地产开开发企业还迟迟迟不结转收收入和成本。。39[案例10]注册会计师李李浩审计华兴酒店2002年度度会计报表时时，发现2002年“其他业务收收入”项目中中列入××厅承包收收入80万元元、××服务务单位承包收收入30万元元。注册会计计师查验有关关会计凭证的的会计处理以以及向被审计计单位询问，，上述两项承承包收入的确确认和计量是是依据发包方方和承包方所所签定的“承承包合同”。。但经查阅合合同原文有以以下条款：1.华兴酒店店(发包方，，甲方)与×××厅的单位位（承包方，，乙方）签定定承包合同的的第三条规定定：“承包经经营期间乙方方每月应向甲甲方交纳承包包费用12万万元，……具具体付款方式式按季度分期期支付，即乙乙方必须于每每季度的5日日之前交纳下下个季度的承承包经营费用用。……”2.华兴酒店店(发包方，，甲方)与×服务单位的单单位（承包方，乙乙方）签定的承包包合同第三条条规定：“乙乙方每年向甲甲方交租赁费费30万元，每三个个月交付一次次。租金采取取预付形式，，本协议签定定后即日交付付第一期租金金，以后各期期均提前五日日足额交付，，否则按违约约处罚……””但该两项承包包事项，2002年度华兴酒店店没有收到交交来的承包费费，却一直通通过“借：应应收账款，贷贷：其他业务务收入——承承包收入”全全额确认承包包收入。40[分析]《企业会计准准则—收入》》第15、16条规定：：“利息息和使用用费收入入，应在在以下条条件均能能满足时时按16条规定的的方法分分别予以以确定：：（1）与交易易相关的的经济利利益很可可能流入入企业；；（2）收入的的金额能能够可靠靠地计量量”。““利息和和使用费费收入，，应按下下列方法法分别确确定：………⑵使使用费收收入应按按有关合合同或协协议规定定的收费费时间和和方法计计算确定定。”该事项中中，按照照双方签签定的承承包合同同的条款款，承包包单位既既然多期期未履行行合同有有关的条条款，未未足额按按时向华华兴酒店店支付应应交的使使用费用用，与承承包事项项相关的的经济利利益是否否可以流流入华兴兴酒店，，具有很很大的不不确定性性，在这这种情况况下，华华兴酒店店只有在在获取确确凿证据据，如索索取承包包方偿还还上述欠欠款时间间具有法法律保障障的承诺诺文书等等，才能能确认收收入，否否则不能能予以确确认收入入。但税税法中，，由于承承包双方方签订的的“承包包合同””已经明明确了华华兴酒店店收取收收入的权权力，在在没有现现实证据据证实该该合同不不能履行行（不可可抗力或或法律判判定）时时，税法法要求按按照合同同约定确确认纳税税收入，，但这种种纳税收收入的确确认仅仅仅影响所所得税的的计算和和缴纳，，不应影影响会计计报表中中的收入入确认。。41[案例11]今明会计计师事务务所承接接华兴公公司2004年年度会计计报表审审计时，，了解到到华兴公公司主营营业务收收入是省省高速公公路代征征通行费费收入。。但由于于省物价价局、财财政厅、、交通厅厅关于江江南大桥桥车辆通通行费收收费标准准的批复复规定，，江南大大桥车辆辆通行费费只能由由省高速速公路各各联网通通行费征征收站进进行代征征，华兴兴公司不不能自行行收费，，于是，，华兴公公司与省省高速公公路有限限责任公公司（以以下简称称“省高高速”））签订了了《江南南大桥车车辆通行行费委托托收费协协议》，，其高速速公路通通行费收收入由省省高速代代征，省