第8章销售与收款循环审计

审计学审计12345南京财经大学周友梅主编第8章

销售与收款循环审计销售与收款循环审计概述内部控制测试主要会计凭证主要会计记录销售交易的内部控制收款交易的内部控制控制测试实质性程序知识目标掌握销售与收款循环的内部控制理论技能目标能够运用内部控制理论解决销售与收款内部控制实务中的问题知识目标掌握销售与收款循环的审计方法技能目标能够运用控制测试和实质性程序解决销售与收款审计实务问题知识目标了解主要凭证和会计记录技能目标能够运用会计凭证和会计记录解决在实务中的问题知识框架返回1销售与收款循环特点3销售与收款循环的实质性程序目录Contents2了解销售与收款循环内部控制和控制测试返回4营业收入的实质性程序5应收账款的实质性程序销售与收款循环的特点第一节一、不同行业类型的收入来源（一）财务报表审计的两种组织形式1.账户法（account

approach）；对财务报表的每个账户余额单独进行审计2.循环法（cycle

approach）。将财务报表分成几个循环进行审计，即把紧密联系的交易类别和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计

两种方法优缺点比较

优缺点组织方式优点

缺点账户法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合操作方便的优点将紧密联系的相关账户人为地予以分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，不利于审计效率的提高。控制测试与实质性测试脱节。循环法符合被审计单位的业务流程和内部控制设计的实际情况，不仅可加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且由于将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个审计人员，增强了审计人员分工的合理性，将助于提高审计工作的效率与效果。控制测试与实质性程序测试相统一

操作起来有一定难度常见业务循环划分及其相互关系（非统一)各业务循环之间的关系

业务循环与主要财务报表科目对照表业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、应交税费营业收入、营业税金及附加、销售费用采购与付款循环预付款项、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款管理费用生产与存货..存货（包括材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、委托供销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、受托代销商品款等）营业成本人力资源与工薪..应付职工薪酬投资与筹资循环交易性金融资产、应收利息、其他应收款、其他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、递延所得税资产、其他非流动资产、短期借款、交易性金融负债、应付利息、应付股利、其他应付款、其他流动负债、长期借款、应付债券、专项应付款、预计负债、递延所得税负债、其他非流动负债、实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润财务费用、资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入、营业外支出、所得税费用主营业务收入应收账款坏账准备应收票据库存现金银行存款销售与收款循环涉及的账户及其关系图（二）不同行业类型收入来源一个企业所处的行业和经营性质决定了该企业的收入来源，以及为获取收入而相应产生的各项费用支出。被审计单位所处行业不同，具体的收入来源也有所不同。

不同行业类型的主要收入来源行业类别收入来源贸易业作为零售商向普通大众（最终消费者）零售商品；作为批发商向零售商供应商品一般制造业通过采购原材料并将其用于生产流程制造产品卖给客户取得收入专业服务业律师、会计师、商业咨询等主要通过提供专业服务取得服务费收入；医疗服务机构通过提供医疗服务取得收入，包括给住院病人提供病房和医护设备，为病人提供精细护理、手术和药品等等取得收入金融服务业向客户提供金融服务取得银行手续费；向客户发放贷款取得利息收入；通过协助客户对其资金进行投资取得相关理财费用建筑业通过提供建筑服务完成建筑合同取得收入接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货提取坏账准备注销坏账装运货物开具账单记录销售记录收款是否赊销是否退回和折让二、涉及的主要业务活动二、涉及的主要业务活动本循环业务流程及相关凭证二、涉及的主要业务活动（一）【销售部门】接受客户订购单客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点，是购买某种货物或接受某种劳务的一项申请。客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受。管理层一般都有一张“已批准销售的客户”的名单[红名单]。客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受[此时无需请示销售主管，销售部门职员直接按章办理即可]如果客户未被列入“红名单”，要由销售主管决定是否同意销售。有的企业可能还有一张顾客的黑名单[欠款不还的，麻烦不断的]。凡在黑名单里的顾客，都不接。销售单是销售交易轨迹的起点[全面反映交易轨迹],是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一。批准客户订购单后，由销售部门编制一式多联[可以三联]的销售单。销售单流转环节部门控制措施1填写销售单销售事先连续编号。留一联[谁开，谁留底]2批准赊销信用留一联。批复，签字3商品出库仓库传递，不留底。组织出库后传递给发运部门4记录发货数量发运传递，不留底。发运商品后传递给开票部门5开具销售发票销售传递，，附在销售发票后传递给财务部门6记录销售财务保留。与发票、发运凭证附在记账凭证后（二)【信用管理部门】批准赊销信用1.职责分离：为避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险，赊销审批不能由销售部门执行,应设立专门的信用管理部门履行此职责。2.信用审批轨迹：无论批准赊销与否，信用管理部门的授权人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单[信用管理部门自留一联]送回销售部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。3.确定信用额度：信用管理部门对新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，以确定该客户的信用额度。4.信用审批程序：信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户已授权信用额度内进行赊销批准。例如，A客户信用额度100万元，欠款30万元，则职员的权限是至多批准赊销70万元。如顾客提出更高的赊销额，应当进行集体决策。（三）[仓库]按销售单供货1.流程：[销售部门]向仓库送达一联已批准的销售单，作为按销售单供货和向装运部门发货的依据。2.目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。[仓库有看护保管责任但无入出库调度权。入库依据验收单，出库依据销售单或领料单]3.制度：仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货[没有销售单不能出库]，并将销售单和实物一起交给发运部门,同时要取得发运部门开具的发运凭证，并据以编制出库单。（四）[发运部门]按销售单装运货物1.目的：将按经批准的销售单供货[仓库]与按销售单装运货物[装运]职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。2.制度：在装运之前，装运部门职员进行独立验证，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售单，所提取商品的内容与销售单一致。3.认定：营业收入、营业成本-发生，应收账款—存在。注：在注册会计师眼里，发运凭证是证明收入“发生”认定的最关键证据。发运凭证流转环节部门控制措施1填写发运留一联。无销售单不填。编号、品名、规格、数量、目的地、客户名称2编制出库仓库留一联，记录出库，对仓库构成制约3提货客户拿一联，无它不放行（出门证）。在发运底联(发运部门留档）上签字，表明收到实物4开销售发票开票不留。无它不开票。附在开具销售发票后，传给财务部门5记录销售财务存一联。无它不记账。附在记账凭证后（五）[销售部门或专门“开具账单部门”]向客户开具账单

开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。开具销售发票的控制程序：1.开具销售发票之前，独立检查是否存在经批准的销售单和装运凭证

[授权，发生]；2.依据已批准的商品价目表开具销售发票[单价，准确性]；4.比较装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数[数量，准确性]。3.独立检查销售发票计价和计算的正确性[金额，准确性]；采用计算机信息处理系统时，只要在程序中设定，计算机可以自动进行匹配，并定期产生未匹配业务的临时文件。销售发票副联通常由开具账单部门保管[谁开的，谁留底]。这个环节的内部控制要解决的主要问题是：认定具体内容（1）完整性防遗漏：是否对所有装运的货物都开具了账单（2）发生防重复：是否只对实际装运的货物开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（3）准确性防错误计价：是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（六）[财务部门]记录销售1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。装运凭证和销售单能证明销售交易的发生[发生]及发生的日期[截止]。2.控制所有事先连续编号的销售发票[完整性]。3.独立检查销售发票金额同会计记录金额的一致性[准确性]。4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生[发生]。6.定期独立检查应收账款明细账与总账的一致性[计价和分摊]。7.定期向客户寄送对账单，要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告[计价和分摊，准确性]（七）[财务部门]办理和记录现金、银行存款收入在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃或挪用的可能性。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让发生折扣与折让须经授权批准，确保与办理此事有关的部门[销售、仓库、财务]和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。折扣与折让不是财务报表项目，往往涉及准确性或计价和分摊认定，而非营业收入的发生。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。（九）[财务部门]注销坏账某项货款无法收回，就必须注销这笔货款。处理方法是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。

坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。（十）[财务部门]提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。三、涉及主要凭证与会计记录（一）客户订购单客户提出的书面购货要求[外部证据，是一项销售交易实际的起点（法律意义上的起点是销售合同），是发生认定的证据（二）销售单企业处理客户订购单的[内部]凭据，列示所订商品的名称、规格、数量及其他有关信息，全程反映销售交易的轨迹。（赊销审批、出库、发货、开票、记账都与其相关)（三）发运凭证发运货物时编制的凭据，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容。一联给客户，其余企业保留，可用做向客户开具账单的依据。装运产成品须持有经有关部门[销售、信用管理部门]核准的发运通知单（即销售单），发运部门据此编制发运单，至少一式四联：一联交仓库部门（有效制约仓库的出库记录）；一联发运部门留存（谁开的谁留底，记住这个规律）；一联送交顾客（提货单、出门证、购货清单）；一联（连同销售单传递给销售部门）作为给顾客开发票的依据（有效制约了销售发票的开具）（四）销售发票用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容。——以增值税发票为例，销售发票的两联（抵扣联和记账联）寄送客户，一联由企业保留[后附发运凭证、销售单，传递给财务部门。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据。（五）商品价目表已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单注：商品价目表是开具销售发票的依据。销售发票的单价要与商品价目表一致，数量要与发运凭证一致。（六）贷项通知单格式与销售发票相同，表示因销售退回或折让引起应收销货款减少的凭证。（七）应收账款账龄分析表按月编制，反映客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。（八）应收账款明细账应收账款明细账是用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。（九）主营业务收入明细账主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别商品或服务的营业收入的明细发生情况和总额。（十）折扣与折让明细账企业可能为及早收回销售货款而给予客户销售折扣，也可能因商品品种、质量等原因而给予客户销售折让。折扣与折让明细账反映折扣和折让的情况。（十一）汇款通知书注明客户姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容，与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时寄回销售单位。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。（十二）库存现金日记账和银行存款日记账记录各种现金、银行存款收入和支出的日记账。（十三）坏账审批表

用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。（十四）客户月末对账单

按月寄送给客户，用于购销双方定期核对账目。注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容一般规律：谁销售、谁主动对账。（十五）转账凭证根据转账业务（不涉及现金、银行存款收付的各项业务）原始凭证编制。（十六）收款凭证用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。业务环节执行部门凭证或账簿控制措施1.接受订单销售顾客订单、销售单销售单预先连续编号2.赊销审批信用管理销售单审查客户信用，在销售单上签字3.出库仓库销售单检查销售单，出库4.装运装运销售单、发运凭证检查销售单，装运5.开票开票部门销售发票按销售单、装运凭证、价目表开票6.记录销售财务营业收入明细账等按销售单、发运凭证、销售发票入账7.收款财务收款凭证等根据收款凭证入账8.销售退回销售、仓库、财务、质量验收等贷项通知单根据贷项通知单冲销相关记录9.注销坏账销售、财务坏账审批表销售申请，财务审批总结：【例题1·单选题】以下对销售与收款业务流程相关控制活动与相关认定的对应关系的陈述中，不恰当的是（）A.销售发票连续编号的控制能够有效降低营业收入“完整性”认定错报风险B.确保每张入账的销售发票都有与之对应的发运凭证和销售单能够有效控制营业收入“发生”认定的错报风险C.将发运凭证的商品总数与销售发票上的商品总数核对能够控制营业收入“准确性”错报风险D.注销坏账授权控制与应收账款“计价和分摊”认定相关【答案】C【例题2·单选题】以下控制活动中能够控制营业收入“发生”认定错报风险的是（）。A.每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查，以确认销售交易是否及时入账B.销售发票均经事先编号，并已登记入账C.销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准D.销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的【答案】D【解析】选项D恰当。选项A的控制活动与营业收入“截止”认定相关；选项B与营业收入“完整性”认定相关，选项C的控制活动都与营业收入“准确性”认定相关；选项D的控制活动与营业收入“发生”认定相关。0102销售与收款循环的内部控制及控制测试销售交易的内部控制收款交易的内部控制第二节一、销售交易的内部控制

1、内部控制目标、内部控制与审计测试的关系内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确已发货给真实的客户。发生认定强调两点：1.已发货[有发货凭证]2.客户认可[有订购单、对账单]销售交易是以经审核的发运凭证及经批准的客户订购单为依据登记入账的检查销售发票副联是否附有发运凭证及客户订购单总体顺序：逆向追查复核主营业务收入总账、明细账及应收账款明细账中的大额或异常项目。追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、发票副联及发运凭证。将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对发货前,赊购已经授权批准[发货凭证附有经批准的销售单]检查客户的赊购是否经授权批准[规定什么查什么]每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见做专门追查询问是否寄发对账单，并检查客户回函档案销售交易控制目标、关键控制和测试一览表-发生内控目标关键内控常用的控制测试常用的交易实质性程序所有销售交易均已登记入账(完整性)强调：连续编号、从证到账追查发运凭证均经事先编号并已经登记入账检查发运凭证连续编号的完整性[规定什么查什么]从发运凭证查起（顺查）：将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对销售发票均经事先编号，并已登记入账检查销售发票连续编号的完整性销售交易控制目标、关键控制和测试一览表-完整性销售交易控制目标、关键控制和测试一览表-计价和分摊内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售数量确系已发货的数量，并已正确开具账单并登记入账销售有经批准的装运凭证和客户订购单支持,将装运数量与开具账单的数量相比对检查销售发票有无支持凭证。检查比对留下的证据。复算销售发票上的数据追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单从价格清单主文档获取销售单价检查价格清单的准确性及是否经恰当批准销售交易内部控制目标、关键内部控制和测试一览表-分类与截止内控目标关键内控常用的控制测试常用的交易实质性程序销售交易的分类恰当(分类)采用适当的会计科目表检查会计科目运用是否适当检查证明销售交易分类正确的原始证据[原始凭证是分类的关键]内部复核和核查检查有关凭证上内部复核和核查的标记销售交易的记录及时(截止)尽量能在销售发生时开具账单和登记入账检查尚未开具账单的发货和尚未登记入账的销售交易将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对[核对首尾两个日期，很聪明]月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门发运记录和财务部门入账记录进行内部核查检查有关凭证上内部核查的标记销售交易控制目标、关键控制和测试一览表—准确性与计价内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总。（准确性、计价与分摊）每月定期给客户寄送对账单观察对账单是否已经寄出将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账由独立人员对应收账款明细账作内部核查检查内部核查标记[规定什么查什么]将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额比较的标记010203040506恰当的授权批准适当的职责分离充分的凭证和记录内部核查程序凭证的预先编号按月寄发对账单2.重要：有助于识别控制缺陷和评价控制效果（一）适当的职责分离-建立销售与收款业务的岗位责任制度，严格遵循不相容职务相分离原则。——适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。明确的职责分工，可保证销售业务处理的有效性和可靠性。（1）主营业务收入与应收账款账由不同职员记录[借、贷分离]（2）由不记录账簿的职员定期调节总账和明细账，构成一项交互牵制[记账与调节分离，避免自我评价]（3）经手货币资金的职员[出纳]不记录主营业务收入和应收账款记账[账款分离，防止舞弊。出纳员不能登记货币资金对方科目]（4）赊销批准职能与销售职能的分离。（5）销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立[部门分离]；（6）订立销售合同前，指定专人就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少两人，并与订立合同的人员相分离[谈判与签约分离]（7）编制销售发票通知单[销售单]的人员与开具销售发票的人员应相互分离（8）销售人员应当避免接触销货现款[销售与收款分离]（9）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准[票据保管与办理分离]（二）恰当的授权审批建立严格的授权审批制度，明确审批人员的授权、批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施。关键点内容目的赊销审批在销售发生之前，赊销已经正确审批防止企业因向虚构的[发生]

或者无力支付货款的[计价和分摊]客户发货而蒙受损失发货审批非经正当审批，不得发出货物防止企业因向虚构的[发生]

或者无力支付货款的[计价和分摊]客户发货而蒙受损失价格审批销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款[准确性、计价和分摊]

审批权限审批人应当在授权范围内进行审批，不得超越审批权限防止因审批人决策失误而造成严重损失[计价和分摊]

（三）充分的凭证和记录——建立、健全与销售收款有关凭证与会计记录，并及时登记入账。凭证是控制的平台。只有具备充分的记录手续，才有可能实现各项控制目标。例如，企业收到客户订购单后，立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销[信用管理部门]、审批发货[发运部门]、记录发货数量[仓储部门]以及向客户开具账单[开具销售发票部门]等。在这种制度下，只要定期清点销售单和销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。凭证的预先编号预先编号旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账[收入、成本、应收账款-完整性，存货-存在性]，也可防止重复开具账单或重复记账[存在、发生]。严格编号管理——如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。因此，对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档[防止发货后未开票]，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。（五）按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确[特别是被审计单位高估应收余额]后及时反馈有关信息。为使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理[要求顾客将对账单直接寄给该职员]。然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅6．内部核查程序。由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否存在未在恰当期间及时开票的发运凭证销售交易的记录及时将登记入账和销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对入账的交易分类恰当将登记入账的销售交易对应的销售发票上的数量、单价分别与发运凭证、商品价目表上的记录进行比较核对、入账交易均经正确估价检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对所有交易均已登记入账了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策销售交易均经适当审批检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证，例如发运凭证等入账的交易是真实的内部核查程序举例内部控制目标销售与收款内部控制检査的主要内容包括：1．销售与收款交易相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象。2．销售与收款交易授权批准制度的执行情况。重点检査授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。3．销售的管理情况。重点检査信用政策、销售政策的执行是否符合规定。4．收款的管理情况。重点检查销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。5．销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。是否进行控制测试考虑：

（1）可能进行控制测试

在确定被审计单位的内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对其控制风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额实施实质性程序所需的成本。（2）不进行控制测试

如果被审计单位的相关内部控制不存在，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。（3）应当实施控制测试

当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：①在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的②仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。（二）收款交易的内部控制1、内部控制的目标、内部控制与审计测试的关系（现金收款为例）现金收入的截止测试。盘点库存现金，如与账面数额存在差异，分析差异原因。抽查客户对账单（应收账款本期减少数）并与账面金额核对检查是否存在未入账的现金收入检查是否定期盘点，检查盘点记录检查是否向客户寄送对账单，了解是否定期执行检查复核标记现金出纳与现金记账的职务分离每日及时记录现金收入定期盘点现金并与账面金额核对定期向客户寄送对账单现金收入记录的内部复核收到的现金收入已全部登记入账（完整性）盘点库存现金，如与账面数额存在差异，分析差异原因检查现金收入的日记账、总账和应收账款明细账的大额项目与异常项目观察检查是否定期盘点，检查盘点记录检查现金折扣是否经过恰当的审批现金折扣必须经过适当的审批手续。定期盘点现金并与账面余额核对登记入账的现金收入确实为企业已经实际收到的现金（存在或发生）常用实质性程序常用控制测试关键内部控制内部控制目标观察现金日记账与总账的登记职责分离现金收入在资产负债表中的披露正确（列报）检查调节表中未达账项的真实性以及资产负债日后的进账情况检查银行对账单。检查银行存款余额调节表观察是否每月寄送对账单定期取得银行对账单。编制银行存款余额调节表定期与客户对账存入银行并记录的现金收入确系实际收到的金额（准确性）常用实质性程序常用控制测试关键内部控制内部控制目标企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等规定，及时办理销售收款业务。企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。2.收款交易的内部控制企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金。企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。二、评估重大错报风险CPA应当考虑影响收入交易的重大错报风险，并对其保持警觉。收入交易和余额存在的固有风险可能包括：1．管理层对收入造假的偏好和动因。---为了完成预算;满足业绩考核要求;保证从银行获得额外的资金;吸引潜在投资者或影响公司股价等虚增收入。2．收入的复杂性。---例如，被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排（例如特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），但管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。——例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。3．管理层凌驾于控制之上的风险。---被审计单位在年末编造虛假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。4．采用不正确的收入截止。---可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。5．低估应收账款坏账准备的压力。——可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。6．舞弊和盗窃的风险。——如果被审计单位从事贸易业务，并且销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；——如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。7．款项无法收回的风险。——这可能产生于向没有良好付款能力的客户销售产品，或客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。8．发生错误的风险。——例如：（1）没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售；（2）销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。9．隐瞒盗窃的风险。——在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。三、销售与收款的控制测试如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。——并非测试全部(一)实施控制测试应注意的八个问题1.把测试重点放在：是否设计了高层次的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查所发现的问题并采取管理措施。[相对于预防性控制来说，注册会计师更重视检查性控制/最后一道防火墙]。2.询问销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等。3.考虑通过执行分析程序和截止测试对应收账款的存在、计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则不需要执行大量控制测试。[预估控制测试的强度]。4.现金收款和存储容易出现高舞弊风险，如情况允许且希望将重大错报风险评估为低，对现金收款和存储进行控制测试。包括：

(1)观察控制的执行；

(2)检查每日现金汇总表上是否留有执行比对控制的员工签名；

(3)询问针对不一致的情况所采取的措施。5.如计划信赖的内部控制是由计算机执行的，需要就下列事项获取审计证据：(1)相关一般控制的设计和运行的有效性；(2)认定层次控制，如收款折扣的计算；(3)人工跟进措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。6.评估的风险越低越要谨慎

(1)在控制风险被评估为低时，要考虑评估的控制要素的所有主要方面和控制测试的结果，以便能够得出这样的结论：控制能够有效运行，防止发现并纠正重大错误和舞弊。(2)如果将固有风险和控制风险评估为中或高，可能仅需要在对控制活动的处理情况进行询问时记录对控制活动的了解，并检查已实施控制的相关证据。。7.如期中实施了控制测试，应在年末测试控制在剩余期间的运行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。8.控制测试程序包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试[针对自动化控制]等，应根据控制的性质选择程序。（二）以内部控制目标为起点的控制测试内部控制目标控制测试1.职责分离观察有关人员的活动，与这些人员进行讨论通常，对职责分离的控制测试都是询问、观察2.授权审批检查凭证在四个关键点上是否经过审批四个关键点：赊销、发货、价格、权限。通常，对审批的控制测试，不仅要检查有无审批人员签字，还要检查审批的适当性3.凭证预先编号清点、追查凭证，检查凭证的编号是否连续对凭证编号的检查主要是检查有无缺号与重号4.按月寄出对账单观察寄送对账单，检查客户复函档案、管理层审阅记录。观察只能证明是否执行；检查，尤其是检查管理层审阅记录等后续处理能证明执行效果5.内部核查检查内部审计人员的报告或核查人员的签字。仅核查签字不够，还要检查核查的效果（三）以风险为起点的控制测试要想识别内部控制的缺陷，必须熟悉标准的内部控制。表1信用控制和赊销风险计算机控制人工控制控制测试可能向没有获得赊销授权或超出其信用额度的客户赊销[赊销审批失控的两个情况]订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致[系统不认无授权的客户的代码]。目前未偿付余额+本次销售额在信用限额范围内[控制超额度赊销]。只有上述两项均满足才能按顺序生成发运凭证[计算机所做的，都是核对代码、比较金额等机械性工作，很适合]复核信用申请、收入和信用状况的支持性信息，批准信用限额，授权增设新的账户[确定新客户的信用额度，属于处理“异常”情况,属于人工控制所擅长的领域]适当授权超过信用限额的人工控制[超限额亦属于“例外”情况，适宜人工授权]询问员工、检查相关文件，证实上述控制的实施发运商品-1风险计算机控制人工控制控制测试可能在没有批准发运凭证的情况下发出商品当顾客订购单在系统中获得发货批准时,系统自动生成连续编号的发运凭证[保证正常的发货必然有发运凭证][三个措施：计算机打印出发运凭证、交顾客持有、出门时交保安检查]保安人员只有当商品附有发运凭证时才能放行[只看有无，并不留底，有漏洞]执行观察[因为涉及到人工控制]检查程序[验证发运凭证的生成情况]发运商品-2风险计算机控制人工控制控制测试已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符计算机把所有准备发出的商品[在发运凭证上]与销售单上的商品种类和数量进行比对[保证发运凭证与销售单一致]。打印[证单之间]种类或数量不符的例外报告，暂缓发货商品打包发运前，对商品和发运凭证内容进行独立核对[保证实物与发运凭证一致，是关键控制点]。在发运凭证上签字[提高责任心，发现问题可追溯]以示商品已与发运凭证核对且种类和数量相符。销售人员关注即将到期的发运凭证和未完成的订购单，督促发货。执行观察[针对人]、检查程序；[针对凭证]检查发运凭证上相关员工和客户签名，作为发货证据；检查例外报告和暂缓发货的清单客户可能拒绝承认收到商品顾客不在计算机系统中留下印记，计算机无法控制，主要靠人工控制客户在发运凭证上签字[留痕]以作为收到商品且商品与订购单一致的证据（以防收到说没收到）管理层复核例外报告和暂缓发货的清单，并解决问题(是否真的没收到）。

开具发票-1风险计算机控制人工控制控制测试商品发运可能未开具销售发票[货已发，票未开，导致违反完整性]发货以后系统根据发运凭证及相关信息自动生成连续编号的销售发票，定期打印销售发票。[发挥了计算机机械、古板的特长]系统自动复核连续编号的发票和发运凭证的对应关系并定期生成例外报告[对比控制-检查性控制]复核例外报告并调查原因执行观察程序检查例外报告控制测试的重点放在人工调节与例外报告上*把测试重点放在：是否设计了高层次的调节和比对控制[检查性控制]，是否生成例外报告，管理层是否及时调查所发现的问题并采取管理措施”开具发票-2风险计算机控制人工控制控制测试因定价或产品摘要不正确，及订购单或发运凭证或销售发票代码输入错误，使销售价格不正确[不正确的两个原因：价格文档错或输入错]系统通过使用和检査主文档版本序号，确定正确的定价主文档版本已经上传。通过逻辑登录限制控制定价主文档的更改。只有被授权的员工才能进行更改。系统检查录入的产品代码的合理性核对经授权的有效的价格更改清单与计算机获得的价格更改清单是否一致[授权的版本与使用的版本是否一致]。如由手工填写发票或没有定价主文裆，有必要对发票价格独立核对检查文件以确定价格更改是否经授权[更改已经过授权]。重新执行以确定打印出的更改后价格与授权是否一致[系统文档与授权版本一致]。通过检査IT的一般控制和收入交易的应用控制，确定正确的定价主文档版本是否被用来生成发票[销售发票与系统文档一致]。检查发票价格复核人的签名,重新执行检查：核对经授权的价格清单与发票价格。开具发票-3风险计算机控制人工控制控制测试发票金额的计算可能出现错误。分析：1.只要计算机程序正确，结果就正确2.错误很可能是更改程序引起的1.保证程序正确：每张发票的单价、计算、商品代码、商品摘要和客户账户代码均由计算机程序控制如计算机控制的发票开具程序更改受到监控，在操作控制[一般]帮助下，确保使用的是正确的发票生成程序版本2.更改受到监控：系统代码有密码保护，只有经授权的员工才可以更改。定期打印所有系统上做出的更改[见光]所有程序更改均由上级复核和审批；如手工开发票，独立复核发票上计算的增值税和总额。检查有关程序更改的复核审批程序询问发票生成程序更改的一般控制，确定是否经授权、现有版本是否正被使用检查与发票计算金额正确性相关的人员签名[针对人工]重新计算[其实质是重新执行]发票金额，证实其是否正确。销售与收款循环的实质性程序第三节销售与收款循环的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序

通常，注册会计师在对交易和余额实施细节测试前实施实质性分析程序，符合成本效益原则。具体到销售与收款交易和相关余额，其应用包括：1．识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易。——销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目。2．确定期望值。——基于对被审计单位相关预算、行业发展状况、市场份额、可比行业信息、经济形势和发展历程的了解，确定期望值3．确定可接受的差异额。

首先考虑认定层的重要性、计划的保证程度；其次参考管理层的关键业绩指标[如营业收入提高20%，毛利率提高10%等]并考虑这些指标的适当性[是否难以达到]和监督过程。第三节4．识别需要调查的差异并调查异常数据关系

。

注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算或者同行业公司的销售情况相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应作进一步的调查（2）将销售毛利率与以前年度和预算或者同行业公司的销售毛利率相比较。如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度或者预算或者同行业公司的相关指标相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售\对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。5．调查重大差异并做出判断。

如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。6．评价分析程序的结果。

注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论，并落实到细节测试。一、测试“登记入账的销售交易是真实的‘

注册会计师测试被审计单位已经登记入账销售交易的真实性应当从以下三个方面展开：二、销售交易的细节测试1.未发货2.重复入账3.虚构顾客发生认定的三类错报(1)未发货却登记入[主营业务收入]账错报特征：有账簿记录，无发货凭证。细节测试方向：“逆查”测试程序：从主营业务收入明细账抽取若干笔分录，追查有无发运凭证[哪壶不开提哪壶]及其他佐证，查明有无没有发货却已登记入账的销售交易。如对发运凭证等的真实性存在怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货；考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、客户签发的订货单据和到货签收记录。二、销售交易的细节测试2.针对将销售交易重复入账的情形错报特征：多笔账簿记录共用同一发货凭证。测试程序：

针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业的销售交易记录清单加以确定是否存在重号。3.向虚构的客户发货，作为销售交易入账错报特征：赊销，有销售单，但未经赊销审批测试程序：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销售单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续[哪壶不开提哪壶]

；如果注册会计师认为被审计单位虚构客户和销售交易的风险较大，需要考虑是否对相关重要交易和客户的情况（例如相关客户的经营场所、财务状况和股东情况等）专门开展进一步独立调查。综合测试程序：追查上述高估销售另一有效办法：追查应收账款明细账贷方[哪壶不开提哪壶]发生额的记录：如应收账款最终得以收回或由于合理原因收到退货，则入账的销售交易通常是真实的；如贷方发生额显示注销坏账，或直到审计时仍未收回而又没有合理的理由，说明可能存在虚构的销售交易。应追查相应的发运凭证和订购单。（通常只有在注师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才要实施上述细节测试）二、测试“已发生的销售交易均已登记入账”2.完整性：已发生的销售交易均已登记入账(1)测试条件：销售交易通常无须对完整性目标实施细节测试[一般侧重于检查高估资产与收入的问题]。如果内部控制不健全，比如没有“由发运凭证追查至主营业务收入明细账”这一独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。(2)错报特征：有发运凭证，无账簿记录(3)测试程序：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，追查至销售发票副本和主营业务收入明细账[哪壶不开提哪壶]。实施这一程序的前提是能确信全部发运凭证均已归档[否则，发运凭证代表不了发运的事实]。(4)审计程序的方向问题“由证到账”用来测试遗漏的交易(完整性目标)。起点是发货凭证，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账。“由账到证”用来测试不真实的交易(发生目标)。起点是主营业务收入明细账，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。程序方向只在存在、发生、完整性认定时考虑。对这些认定来说，测试的方向很重要。如弄错了追查方向，属于严重的审计缺陷。测试其他目标时，程序方向无关紧要。例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。（三）准确性:登记入账的销售交易均经正确计价应对程序：通过细节测试确认三个问题：(1)按订货数量发货[可能有例外，当申请赊购金额超过了其剩余信用额度时，发货数量可能小于订货数量]；(2)按发货数量[和经批准的商品价目表]准确地开账单；(3)将账单上的数额准确地记入账簿。典型的细节测试程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。（四）登记入账的销售交易分类恰当。错报举例：将资产的销售(例如固定资产销售)混作正常销售审计程序：审核原始凭证[真相在这里]，确定具体交易的类别是否恰当，并与账簿记录比较。（五）截止：及时记录销售交易发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。应对程序：将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。（六）过账汇总：销售交易已正确地记入明细账并正确汇总[属于准确性认定内容的延续]。应对程序：将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账[过账]，主营业务收入明细账也必须正确地加总[汇总]并过入总账。三、收款交易的细节测试收款交易的细节测试范围在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于销售与收款交易同属一个循环，在经济活动中密切相连，因此，收款交易的一部分测试可与销售交易的测试一并执行，但收款交易的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。一、营业收入的实质性程序（一）营业收入的审计目标确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关。确定所有应当记录的营业收入是否均已记录。确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录。确定营业收入是否已记录于正确的会计期间。确定营业收入是否已记入恰当的账户。确定营业收入在财务报表中的列报是否恰当。营业收入的实质性程序第四节

（二）营业收入的实质性程序

1.获取或编制主营业务收入明细表[重新计算/准确性]：(1)复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他业务收入科目[因为：主营业务收入+其他业务收入=营业收入]与报表数核对是否相符；(2)检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确[准确性]。月份产品1产品2产品3……合计………………………………2．查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合企业会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

（3）相关的经济利益很可能流入企业；

（4）收入的金额能够可靠地计量（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。收入确认条件采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得销售货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。采用预收款销售方式，应于商品已经发出时确认收入的实现。采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。3.必要时进行以下实质性分析程序：(1)比较本期与上期的主营业务收入[销售预算或预测数]等，分析主营业务收入及其构成变动是否异常，分析异常变动原因；(2)计算本期重要产品的毛利率，与上期预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；(3)比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；(4)将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；(5)根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象[准确性]。5.抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致[准确性、截止]。6.抽取本期记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额是否与发票、发运凭证、销售合同等一致[准确性、截止]。7.结合应收账款函证，选择主要客户函证本期销售额[准确性]。8.对于出口销售，将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据核对，必要时向海关函证[发生、准确性、截止]。9．实施销售的截止测试(1)通过测试资产负债表日前后若干天[到底多少天，取决于风险评估结果]一定金额以上[选取特定项目进行测试]的发运凭证与应收账款和收入明细账核对[正向],；同时，从应收账款和收入明细账中选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的[记账]凭证，与发运凭证核对[逆向]，确定销售是否存在跨期现象[截止]；(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常[年前特别多、年后没有]，考虑是否追加实施截止测试；(3)取得资产负债表日后所有销售退回记录，检查是否存在[退回后冲减当月销售收入而不是上年度收入]提前确认收入的情况；(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。（5）调整重大跨期销售销售截止测试目的：确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即有无跨期事项，应计入本期或下期的主营业务收入是否被推迟至下期或提前至本期。销售截止测试方法：应关注以下三个日期，检查三者是否归属于同一适当的会计期间是主营业务收入截止测试的关键。这三个日期派生了以下三条不同的截止测试路线以销售发票为起点以账簿为起点以发运凭证为起点（逆查）—防多记（顺查）—防少记（中间）（顺查）—防少记

优点：直观缺点：缺少全面性与连贯性，主要用来查多计优点：全面连贯、容易发现漏计缺点：费时费力(1)以账簿记录为起点[逆向]。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。优点：直观，容易追查至相关凭证，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在[一次]连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。缺点：缺乏全面性和连贯性，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时被审计单位尚未登账，不易发现应记入而未记入报告期收入的情况。(2)以销售发票为起点[正向]。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。优点：较全面、连贯[因为发票有编号]，容易发现漏记的收入；缺点：费时费力，难以查找到与发票相应的发货凭证及账簿记录[发票，是指发票存根或副联，其后未附发运凭证或账簿编号。如果从账簿入手，容易确定记账凭证号码，进而确定相应的发货凭证和销售发票]，而且不易发现多记的收入。注：在计算机系统下，上述问题不复存在。难点：难以发现多计收入。(3)以发运凭证为起点[正向]。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，使用这种方法主要也是为了防止少计收入[总体来说也是按从证到账的顺序追查]。10.存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。11.检查销售折扣与折让获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实折扣与折让是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”情况检查折扣与折让的会计处理是否正确12.检查有无特殊的销售行为附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。13.调查关联方销售。14.调查集团内部销售的情况。15.确定主营业务收入的列报是否恰当（二）其他业务收入的实质性程序1.获取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合主营业务收入科目与营业收入报表数核对是否相符。2.计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。3.检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，抽查原始凭证予以核实。4.对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。5.抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确。6.检查其他业务收入在财务报表中的列报是否恰当。

ABC公司2013年的利润表“营业收入”项目为7650000元，资产负债表“预收款项”项目为960000元，各种产品均适用17%增值税税率，经审计发现：1.盘点存货时发现乙产品账面数量大于库存数量200吨，经询问销售部门及仓库保管人员得知，购货方已提货，双方约定1个月后付款，公司以未收到货款为由，没有确认收入，该公司既没有保留继续管理权，也未对其实施控制。该产品销售单价为1600元，单位成本为800元。【对点案例】

[分析解答]根据企业会计准则规定，采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。因此，该交易符合收入确认条件，应确认为当期销售。审计人员应提请该公司调整报表。审计调整分录为：借：应收账款374400贷：主营业务收入——乙产品320000应交税费——应交增值税（销项税额）

54400借：主营业务成本160000贷：库存商品160000

2.有一笔预收G公司585000元的货款，甲产品已于2013年11月发出。ABC公司没有确认收入。

[分析解答]根据企业会计准则规定，采用预收款销售方式，应于商品已经发出时确认收入的实现。对于该笔交易，货物已于2013年11月发出，相关的风险和报酬已经转移，符合收入确认的条件，应当确认为销售收入。审计人员应提请该公司调整报表。审计调整分录为：借：预收账款

585000贷：主营业务收入——甲产品

500000应交税费——应交增值税（销项税额）

85000

3.2013年12月5日，ABC公司与G公司签订了一项产品销售合同：产品的安装调试由ABC公司负责，合同签订日，G公司预付货款的40％，余款待安装调试完成并验收合格后结清，验收不合格G公司有权退货。2013年12月26日，开具增值税专用发票注明价款500000元，增值税额85000元；12月28日产品运抵G公司。该批产品成本为380000元。至2013年12月31日，有关安装调试尚未开始。对于上述交易，ABC公司在2013年确认了销售收入500000元，并结转销售成本380000元，对相关的应收账款未计提坏账准备。

[分析解答]本案中显然产品的安装是合同的重要组成部分。只有在安装调试完成并验收合格后，才表明产品所有权上的主要风险和报酬的转移，因此，该项交易在发货时不符合收入确认条件，ABC公司不应确认为销售收入。审计人员应提请该公司调整报表。审计调整分录为：借：主营业务收入

500000应交税费——应交增值税（销项税额）

85000贷：预收账款200000应收账款385000借：库存商品380000贷：主营业务成本380000二、应收账款的实质性程序（一）应收账款的审计目标被审计单位：甲公司项目：应收账款编制：A日期：2012/01/16索引号：ZD财务报表截止日期：

2011/12/31复核：B日期：2012/01/20审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊列报A.资产负债表中记录的应收账款是存在的√B．所有应当记录的应收账款均已记录√C.记录的应收账款由甲公司拥有或控制√D.应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录√E.应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报√应收账款的实质性程序1.取得或编制应收账款明细表[计价和分摊]。（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符[与营业收入的相关程序思路一致]。（2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确[计价]。（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类[“分类与可理解性”的分类]调整。（4）结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户或员工账户。舞弊的迹象）。如有，应做出记录，必要时提出调整建议。2.检查涉及应收账款的相关财务指标（实质性分析程序）（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额[不含税]的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较。（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与赊销政策、以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析。（三）应收账款账龄分析1.获取或编制应收账款账龄分析表，以便了解应收账款的可收回性、坏账准备计提的充分性。

2.测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；3.检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。顾客名称期末余额账龄1年以内1-2年2-3年3年以上合计

应收账款账龄分析表YOURTEXTYOURTEXTClickheretoaddyourtext.Clickheretoaddyourtext.方式控制评价范围时间替代程序目的询证函设计不符的处理（四）向债务人函证应收账款

※函证指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

定义函证的目的

证实应收账款账户余额的存在、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错弊行为。通过函证，可以有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。目的《中国注册会计师审计准则》规定：注册会计师应当对应收账款实施函证，除非:①有充分证据表明应收账款对财务报表不重要②或函证很可能无效。

如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。[是“应收账款不重要”还是“函证很可能无效”？如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分适当的审计证据。如认为应收账款不重要，无需实施替代程序；要求函证应收账款数量的多少、范围的影响因素主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性；[比重，同向]

（2）被审计单位内部控制的强弱；[反向]

（3）以前期间的函证结果。[同向]

一般应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切