第九章-国际税收筹讲课讲稿

第九章国际(guójì)税收筹划西南财经大学财税(cáishuì)学院第一页，共188页。第九章国际(guójì)税收筹划国际税收(shuìshōu)筹划的限制因素1国际税收筹划(chóuhuà)的思路和方法2跨国公司组织形式的税收筹划3跨国公司经营活动中的税收筹划4第二页，共188页。第九章国际税收(shuìshōu)筹划本章要点：国际税收筹划是伴随(bànsuí)着经济国际化的加强而发展的。通过本章学习，需要了解国际税收筹划产生的原因，掌握国际税收筹划的基本思路和方法，并能够具体运用跨国公司的组织形式筹划和生产经营筹划等多种途径为企业纳税服务。第三页，共188页。第一节国际(guójì)税收筹划的限制因素内容四内容三内容二内容一税收协定的限定纳税义务认定的差异不同国家税负的差异不同国家税制结构的差异第四页，共188页。第一节国际税收(shuìshōu)筹划的限制因素国际税收筹划是指跨国纳税人在各国既定的税法和税制体系许可范围内,在从事跨国经营活动中,通过对其跨国经营活动进行事先的筹划和安排,使其在全球经营中的总税收负担降到最低程度,从而实现整体税后收益最大化的行为。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围内的延伸和发展,两者的动机和最终达到的目的(mùdì)基本一致。国际税收筹划产生的客观原因是国家间的税制差异,涉及两个或两个以上的国家,其所得来源、渠道、种类、数目等都比较复杂,所以,跨国纳税人必须对错综复杂的税务环境制定不同的税收方案,其着眼点要追求全球范围内整体税负的最小化,因此国际税收筹划比国内税收筹划更复杂、更具普遍性。由于国际税收筹划得以产生的客观条件主要是各国之间税制的差异、国际低税地的存在以及国际税收协定的缔结。因此，国际税收筹划主要受以下因素的影响。第五页，共188页。第一节国际税收筹划的限制(xiànzhì)因素一、不同国家税制结构的差异由于各国政治经济体制、经济发展水平、经济发展模式等不尽相同，使得各国税制结构模式存在较大差异，这就为跨国纳税人在纳税优化选择(xuǎnzé)上提供了可能。从大的方面看，当今世界各国存在着三种不同的税制模式。第一种：以直接税为主体，这种结构以经济发达国家为多。第二种：以间接税为主体，即以商品及劳务税为主体。由于受社会生产力发展水平的制约，发展中国间接税所占比重大都比较高。第六页，共188页。第一节国际税收(shuìshōu)筹划的限制因素第三种：实行低税模式，其中一些国家和地区被人们称为避税港（Taxheaven）。现在世界上被看作是比较典型的避税港的国家和地区有百慕大、巴哈马、瑙鲁、开曼群岛、马恩岛、列支敦士登、香港、澳门等几十个。另外，实行各种优惠(yōuhuì)税收政策的经济特区有500多个。由于避税港通常对股息收入和资本利得不征或只征很少的税收，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。例如，跨国纳税人通过把持股公司设立在避税港，可以获得股息收入的“节税”利益，并且在集团公司兼并、合营和解散中处理有关股份时，持股公司还可以取得免征资本利得税的好处。因此，一个住所在高税负国的纳税人（包括公司、合伙企业和个人等），往往可以通过把住所迁往避税港，用成为避税港居民或居民公司（合伙企业）的方式来减轻税收负担。第七页，共188页。第一节国际税收筹划(chóuhuà)的限制因素除了税制结构差别外，各国在税收法规、政策方面的差异也到处可见。例如从各国政府实行的税收优惠政策来看，发达国家同发展中国家之间就有一定差异。一般说来，发达国家税收优惠的重点主要针对高新技术(ɡāoxīnjìshù)开发、能源节约、环境保护方面。而发展中国家的税收优惠往往不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多，为了引进外资和先进技术、以及促进出口，经常对某一地区或某些行业给予普遍税收优惠。第八页，共188页。第一节国际税收筹划的限制(xiànzhì)因素在税收优惠采用的形式和方法上，发达国家较多采取与投入相关的间接性税收激励措施，如加速折旧、再投资抵免等。而发展中国家则经常采用减税期和免税期的直接税收优惠政策。不同国家在税制结构模式和税收政策制度方面的差异，决定了国际税收筹划在特定的空间(kōngjiān)、范围和时期必然是具体、细致和复杂的。第九页，共188页。第一节国际税收筹划的限制(xiànzhì)因素二、不同国家税负的差异(一)宏观税负水平的差异从宏观看，国际上公认衡量一国税负高低的标准是：税收总额（T）占国民生产总值（GNP）或国内生产总值（GDP）的比值。后者（T/GDP）比前者（T/GNP）应用得更为广泛。以T/GDP为衡量指标，世界各国税收负担总水平大体可划分为以下三类：1.重税负国大多数经济发达国家属于此类。T/GDP比值在35%以上，税负最重的像瑞典、丹麦、比利时、法国(fǎɡuó)、荷兰等几个国家，T/GDP比值甚至在50%上下。多数重税车T/GDP比值在35%～45%之间，如欧洲的许多国家。而美国、澳大利亚等国家，税负相对轻些，T/GDP比值只在30%左右。第十页，共188页。第一节国际税收筹划的限制(xiànzhì)因素2.中等税负国大多数国家属于此类。T/GDP比值一般在20%～30%之间。如印度、肯尼亚、南非、突尼斯、斯里兰卡、埃及、巴西、哥伦比亚等。3.轻税负国T/GDP比值不超过(chāoguò)20%，大多在15%上下，有的还不及10%。轻税负的国家可分为三个类型：一是属于实行低税模式的“避税港”；二是属经济不发达的国家，这些国家税源小，财政收支紧张。如玻利维亚等国家；三是靠非税收收入为主的资源国，特别是石油输出国，非税收收入比重大，税收收入占财政收入的比重低。如属OPEC成员国的阿联酋、科威特、巴林、约旦、阿曼等。第十一页，共188页。第一节国际税收筹划的限制(xiànzhì)因素（二)微观税负水平的差异从微观上看，衡量一个纳税人的税负轻重主要看资本回报率。资本回报率也称资本收益率。资本收益率=（净收益+利息支出）/总投资额。净收益指缴纳所得税后的收益。利息支出之所以要和净收益相加，因为它是使用(shǐyòng)借入资本所承担的代价，实际上反映了企业总收益的一部分。同量的收益额，所得税负担轻，净收益额则大；反之所得税税负重，净收益则小。所以，所得税税率的高低直接影响资本回报率的高低。即公司所得税负担率和商业课税负担率。其实一切税种对微观经济都会造成影响，只不过公司所得税和商业劳务税对投资者影响相对更大一些。此外，在分税制普遍实行的今天，跨国纳税人在进行税收筹划时，对中央和地方政府税收分权体制的情况，也必须掌握。关注的重点在于中央和地方政府各自课征的那些税种，分别课征的也好，附加课征的也好，要看纳税人的实际税负有多高。第十二页，共188页。第一节国际税收筹划(chóuhuà)的限制因素综上，以T/GDP比值衡量(héngliáng)税负总水平，是就宏观考虑而言的；以资本收益率衡量(héngliáng)微观税负总水平，税收负担必然要分解到具体税种上；因此，作为跨国投资者，在考察投资所在国的税收负担水平时，除了关注宏观税负指标T/GDP外，另外公司所得税负担率和商业课税负担率也不能忽视，第十三页，共188页。第一节国际税收筹划的限制(xiànzhì)因素（三）各国的税率差别税率是世界各国税收制度中差别最大的一个要素，是国际税收筹划所考虑的重要因素之一。一般说来，各国税收制度大多采用两种税率制度，即比例税率和累进税率。如同样(tóngyàng)是对所得额征税，有的国家采用比例税率征收，而有的国家采用累进税率征收。即使实行同一税率制，各国结合本国国情，具体规定也千差万别。如现行企业所得税，黎巴嫩为10%的比例税率，中国和巴西是25%的比例税率，加拿大的税率则为38%，德国竞高达45%；而美国、安曼、沙特阿拉伯又分别是不同级别的超额累进税率。第十四页，共188页。第一节国际(guójì)税收筹划的限制因素三、纳税义务认定的差异由于绝大多数国家的税法对居民纳税人和非居民纳税人的纳税义务的规定是不同的，居民对居住地所在国政府要负无限的纳税义务，而非居民只须负有限的纳税义务。因此，区别(qūbié)跨国纳税人的有限纳税义务和无限纳税义务是跨国税收筹划中必须关注的一个重要问题。（一）基本纳税概念1.居民纳税人纳税义务：如果一个纳税人向一国政府不仅要缴纳其从该国领域范围之内取得收入的所得税，而且还要缴纳其从该国领域范围之外所取得收入的所得税，这个纳税人对该国承担的纳税义务便是无限的，通常称为该国的居民纳税人（包括自然人和法人）。2.非居民纳税人纳税义务：如果一个纳税人只须缴纳其从该国领域所取得收入的应纳税收，则视该纳税人为负有有限纳税义务的纳税人，通常称之为该国的非居民纳税人。第十五页，共188页。第一节国际(guójì)税收筹划的限制因素（二）认定标准1.居住天数标准由于居民纳税人要就其全球来源的所得承担(chéngdān)无限纳税义务，因此，对“居民”标准的认定就成为对跨国纳税人征税的关键问题。世界各国对“居民”的认定标准规定不尽一致。我国规定，在我国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都要按规定纳税；居住不满一年的个人，只就其从中国境内取得的所得纳税。从国际上看，绝大多数国家对居民纳税人居留时限认定为6个月（或以182天或183天为认定标准）。将居民纳税人居留时限定为一年以上的国家并不多，除我国外，还有日本、韩国、新西兰等。第十六页，共188页。第一节国际税收(shuìshōu)筹划的限制因素2.收入来源地标准(biāozhǔn)非居民对收入来源地只承担有限的纳税义务，对收入来源地的认定标准(biāozhǔn)各国税法有具体规定。例如我国税法对收入来源地的认定标准(biāozhǔn)是：（1）对营业利润来源地的解释以是否设有从事营业的机构场所为准。（2）对各项投资所得（股息、利息、租金、特许权使用费）来源地的解释以投资的实际运用地为准。以股息为例，其是指从中国境内企业取得的股息和分享的利润。（3）对劳务报酬所得来源地的解释以提供劳务的所在地和从事受雇佣活动的所在地为准。第十七页，共188页。第一节国际税收筹划(chóuhuà)的限制因素（三）筹划原理作为一个跨国纳税人，不仅面对着居民地所在国，而且面对着收入来源地所在国的复杂税制，税收法规越复杂，税收负担差别越明显，可筹划的余地也就越大。案例：A先生是日本居民，打算在避税港某国设立(shèlì)一家X公司，并拥有该公司40%的股权，另外60%的股权由B先生、C女士和D先生各拥有20%。B先生、C女士为非日本居民，D先生是日本居民。依据日本税法，设在避税港的公司企业，如50%以上的股权由日本居民所拥有，这家公司视为基地公司，其税后利润即使没有汇回日本，也要申报合并计税。公司采纳会计师的建议，将D先生的20%股权转为其他非日本居民所拥有，这样公司就可以合法避税。第十八页，共188页。第一节国际(guójì)税收筹划的限制因素四、税收协定的限定国家之间签订税收协定是目前协调各国税收分配关系，避免各国因税收管辖权的重叠而对同一纳税人的跨国经济活动重复征税的重要措施。因此税收协定网络也是跨国纳税人必须关注的重要问题。税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇。主要有：（1）跨国企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源的缔约国免于征税，除非该企业在收入来源国设有常设机构。（2）股息、利息、特许权使用费等投资所得，在收入来源缔约国可以(kěyǐ)按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提税，有的还可以(kěyǐ)免税。第十九页，共188页。第一节国际税收筹划的限制(xiànzhì)因素（3）从事专业性的独立个人劳务所得只在其为居民的缔约国一方课税，除非该纳税人在收入来源国设立有固定(gùdìng)基地或者停留时间（或收入数额）超过规定限度。（4）雇员的非独立个人劳务所得，如果该纳税人在收入来源的缔约国只是短暂停留，而且并非由收入来源国的居民雇主支付，也并非由雇主设立的常设机构（固定(gùdìng)基地）支付，该项所得只在其为居民的缔约国一方课税。即使在收入来源国可以征税的情况下，所征税款也可以在居民所在国得到抵免。第二十页，共188页。第一节国际税收(shuìshōu)筹划的限制因素（5）对缔约国一方的居民在缔约国另一方学习、培训或者从事(cóngshì)讲学、研究，收入来源的缔约国有一定的免税优惠。（6）财产所得通常由财产所在国征税。财产所有人在其为居民的所在国，如果征税也应予以抵免。（7）在居民所在国允许提供饶让抵免的条件下，跨国纳税人在收入来源国所享有的减免税优惠的税款，可视同缴纳，在其居民的缔约国得到抵免。这样，跨国纳税人得到的税收利益可以全额成为其不负担税收的净所得。第二十一页，共188页。第一节国际税收(shuìshōu)筹划的限制因素由于税收协定提供(tígōng)上述这么多的税收利益，所以跨国纳税人在选择投资国时要注意这些国家对外缔结税收协定的网络状况，一般来说，税收协定网络大的国家对投资者更为有利。例如，甲国A公司，打算在乙国设立一家子公司B，由于甲乙两国尚未缔结税收协定，子公司B支付股息要缴纳25%的预提税。A公司为了少缴税，又在同甲国缔约的丙国建立一家子公司C，而乙国与丙国有税收缔约关系。于是B公司支付的股息可以先通过C公司再转手到A公司，从而享受税收协定的优惠。第二十二页，共188页。第二节国际税收(shuìshōu)筹划的思路与方法一、跨国企业国际税收筹划的总体思路（一）深谙各国税收制度及相关信息（二）企业分支机构组织(zǔzhī)形式的选择（三）要有多个备选方案（四）要有全国观念二、国际税收筹划(chóuhuà)的具体方法（一）利用各国税收制度的差异（二）利用税收优惠措施（三）利用反避税方法（四）利用国际低税地（五）利用国际税收协定第二十三页，共188页。第二节国际税收筹划(chóuhuà)的思路与方法一、跨国企业国际税收筹划的总体思路国际税收筹划的一般规律主要表现为跨国纳税人通过从高税国向低税国或避税地转移利润和财产，来减轻税收负担。而且，所在国税负越高，纳税人的避税欲望越强，企业规模越大，税收筹划的方法越多。

跨国纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税务环境制定国际税务计划，其根本目的在于谋求全球规模的纳税负担最小化，因此，跨国纳税人必须从全球的观点安排(ānpái)经营活动，筹划税务，进行全球范围的税务策划。具体内容包括如下内容：第二十四页，共188页。第二节国际(guójì)税收筹划的思路与方法（一）深谙各国税收制度及相关信息当前世界各国税收制度千差万别，税种、税率、计税方法各种各样，课税关系相当复杂。此外，在各国的经营形态、收益的种类(zhǒnglèi)、经营内容、税收地点，以及政治、军事、科技、文化、民俗都无一不影响着企业的经营活动，进而影响企业的财务和税务安排。（二）从企业分支机构的组织形式选择入手进行投资的时候就要想清楚，哪类组织形式的分支机构，更有利于实现企业集团的整体税负最小。第二十五页，共188页。第二节国际(guójì)税收筹划的思路与方法（三）

要有多个备选方案跨国纳税人应全面分析情况，审时度势，从各个角度尽可能设计多个备选方案，并从中选择最有利的方法。（四）要有全局观念跨国纳税人应站在全球宏观的高度看问题。追求每项税负最小化并不等于整体纳税负担最小；追求税负最小也不等于收入一定最大。比如为了减少预提税税负去硬性挂靠某国，企图利用该国与他国的税收协定，不料该国却有沉重的所得税税收。又比如某种税收情况于己有利，但该地的经济环境和地理环境令人不敢恭维，利用它反而(fǎnér)会因小失大。最后，要有长远观念。税收筹划应具有前瞻性，不能杀鸡取卵，为追求眼前利益而忽略长远利益。因此，跨国纳税人应有较长时期的总体税务计划。

第二十六页，共188页。第二节国际(guójì)税收筹划的思路与方法二、国际税收筹划的具体方法（一）利用各国之间税收制度的差异1.纳税义务确定标准的差异世界各国对税收管辖权设定不同，因此在行使的税收管辖权中，各国对纳税义务的确定标准存在较大差异。税收管辖权主要分为三种(sānzhǒnɡ)：地域税收管辖权、公民税收管辖权和居民税收管辖权。各国税法均有自己的规定，如我国行使居民税收管辖权和地域税收管辖权，而美国兼行了公民、居民和地域三种(sānzhǒnɡ)税收管辖权。这些不同的纳税规定，在客观上为跨国经营者选择最有利于自己的纳税方式创造了条件。2.课税范围和方式的差别有些国家对法人或自然人的所得、财产及财产转让都不课税，大多数国家对此都征税，有的国家则只对所得征税，对财产及财产转让不征税。即使是都征税，但对同一种税，其税目设置、税负高低、课税范围和方式也因国而异，从而可能导致各国纳税人之间的税负差别。第二十七页，共188页。第二节国际(guójì)税收筹划的思路与方法3.税率的差异许多欧洲国家税率很高、税负重，如瑞典、丹麦、比利时等国；而有的地区如香港、百慕大等地则很低。因此，税率的差别可使跨国经营者“避重就轻”。目前许多发达国家的企业争相到一些发展中国家去投资经营。其中一个重要原因，就是受发展中国家低税率和税收优惠的吸引。税率常常是各国税收制度差别最大的一个要素。如同样是对所得征税，有的国家采用比例税率征收，如巴西、德国、加拿大等。有的国家采用累进税率征收，如美国(měiɡuó)、沙特阿拉伯等。即使是在同样税率水平上，各国也会根据本国的政治经济状况，在税率的累进级次、级距、起征点、免征额和最高税率的确定方面显示出千差万别，高低悬殊等。在实际投资活动中，还要注意基于税基的界定不同，既使公司所得税的法定税率相同，其平均税率和边际税率也可能存在差异。第二十八页，共188页。第二节国际(guójì)税收筹划的思路与方法4.纳税基数上的差异税基指课税的基础和依据。一般而言，税基不外乎有三种：对收入课税；即以纯收入或总收入为课税基础；对财产课税，即以财产的实物量或价值量作为课税基础；对商品流转额和非商品流转额课税。对于从事跨国经营活动的人，需要掌握每类税基所包括的具体范围及其在各国的差异。比如：对作为所得税课税基础的所得来源，由于各国制定税法时所考虑的侧重点不同，同为所得课税的税基，但其外延在不同国家可能有很大的差异，对其各种扣除项目的规定也会有很大的不同。在税率一定的条件下，税基的大小决定着税负的高低。因此，它也是跨国纳税人进行税收筹划时所考虑的主要因素。例如，在计算(jìsuàn)应纳税收入时、各国对费用的确认和分配、资产的计价等方面的规定往往有很大差别。如美国税法允许对固定资产进行加速折旧，而在中国对大部分企业而言是不允许这样做的。第二十九页，共188页。第二节国际税收筹划(chóuhuà)的思路与方法（二）利用(lìyòng)税收优惠措施的差别出于各种经济或政治目的，世界各国都规定有多种税收优惠政策，诸如加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转等。特别是发展中国家的税收优惠政策更多。各种税收优惠政策的存在，使得税收实际税率大大低于名义税率，从而为跨国纳税人创造了国际税收筹划的良机，而各国税收优惠政策在税收制度上的差异，又为跨国纳税人选择从事经营活动的国家和地区提供了回旋的余地。因此，跨国纳税人应重视研究各国的税法，尽量利用(lìyòng)税收优惠政策进行税收筹划。第三十页，共188页。第二节国际税收筹划的思路(sīlù)与方法（三）利用反避税方法的差别各国政府因经济而非法律(fǎlǜ)上的原因，需要进行反避税。例如：为了扩大纳税义务，许多国家的税法规定了行使公民税收管辖权以及各种国内和国际反避税措施等。但反避税是一项非常复杂的工程，而且各国对反避税的重视程度不同，反避税措施方法也大相径庭。因此，跨国纳税人便可以通过研究各国不同的反避税方案来制定自己的国际税收筹划策略。第三十一页，共188页。第二节国际税收筹划的思路(sīlù)与方法（四）利用国际低税地的广泛存在国际避税地（又称避税港）通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区。国际避税地一般都具有(jùyǒu)如下特征：有独特的低税结构。低税负是避税地的基本特征，不但占国民生产总值的税收负担低，更重要的是直接税的负担低；以所得税为主体。除少数消费品外，一般不征收流转税，商品的进出口税收也放得很宽；有明确的避税区域范围。小的可以是一个岛、一个港口城市，大的可以是整个国家；提供税收优惠的形式具有(jùyǒu)多样性。几乎没有两个国际避税地的优惠内容完全相同。国际避税地的存在，为跨国公司进行国际税收筹划提供了有利条件，利用避税港的存在，从而形成国际避税活动中心的国家和地区，成为跨国纳税人进行税务筹划的理想场所。第三十二页，共188页。第二节国际税收(shuìshōu)筹划的思路与方法例如，一些自然资源稀缺、人口少、经济基础落后的国家或地区,为了达到增加(zēngjiā)财政收入并促进本国或地区经济发展的目的,实行不征或征收很少的所得税的政策,以吸引外国资本和外国企业到本国或本地区投资,这就为在法律许可范围内选择较低税收负担的跨国纳税人进行国际税收筹划提供了可能。一些跨国公司为了达到减轻税收负担的目的,纷纷在国际低税地建立起各种各样的子公司。此外,国际低税地优越的地理位置、稳定的政局、便利的交通和通讯、严格的银行保密制度、无限制的资金汇出制度等等,也为跨国纳税人进行国际税收筹划提供了有利的条件。第三十三页，共188页。第二节国际(guójì)税收筹划的思路与方法1.避税港主要分布的区域从世界范围来看，避税港主要分布在以下几个区域：加勒比海地区：如巴哈马、百慕大、开曼群岛等；地中海地区：直布罗陀、塞浦路斯等；欧洲地区：荷兰、瑞士、列支敦士登、安道尔、卢森堡、摩纳哥等；太平洋地区：中国香港、瑙鲁、瓦努阿图等。

以上国家或地区，提供的税收利益并不完全相同，有的侧重个人所得税，有的是公司所得税，有的是预提税，有的是财产税。即便同是公司所得税，有的主要是控股公司收益，有的主要是购销(gòuxiāo)公司收益，等等。由于跨国企业集团的要求不同，对避税港的选择也有所区别。大体有以下几种：第三十四页，共188页。第二节国际(guójì)税收筹划的思路与方法（1）完全免征直接税，如百慕大、巴哈马等；（2）低税负，包括税法规定的低税率，或者通过双边税收协定实行(shíxíng)的低税率，如列支敦士登、阿曼、泽西岛、根西岛等；（3）实行(shíxíng)单一的来源地税收管辖权，对境外收入不征税，如中国香港、巴拿马、委内瑞拉等；（4）对离岸公司的控股公司实行(shíxíng)税负特低的政策，如卢森堡、荷兰、荷属安第列斯、新加坡等；（5）对出口加工区免税，如许多经济特区，如爱尔兰的香农等；（6）对国际商业公司实行(shíxíng)减税，如安提瓜、巴巴多斯、格林纳达、牙买加等。第三十五页，共188页。第二节国际(guójì)税收筹划的思路与方法除了税收(shuìshōu)因素，跨国企业集团对避税港的选择还会考虑其他一些重要因素，主要包括：（1）地理位置。避税港多数紧靠经济发达国家，这样既有低税优势，又有扩展生产活动的雄厚腹地；（2）政治、经济稳定。近年来，巴拿马和直布罗陀由于政局不稳，大大减弱了吸引外国投资的能力。与之相反，开曼群岛、巴恩岛等发展很快；（3）税收(shuìshōu)政策透明度高，变动性小。有些避税港的税收(shuìshōu)法规20年，甚至50年不变；（4）居民所在国对跨国企业集团在避税港投资没有严厉的限制措施；（5）有较好的信息保密环境；（6）外汇进出自由，管理宽松；（7）基础设施配套和交通、通讯便利。第三十六页，共188页。第二节国际税收筹划(chóuhuà)的思路与方法2.减轻税收负担的渠道避税港（低税地）是跨国企业集团设立子公司的热点地区，在一般情况下，把公司设在避税港，减轻税收负担的渠道通常有以下(yǐxià)四种：（1）税后的所得分配到有税收协定关系的所在国，这样可享受较低的预提税税率；（2）税前所得最好尽量多地体现在低税管辖的地区和国家，这样标准税率低，甚至可能为零税率；（3）因避税港课征低税率的劳务报酬所得税，从而减轻税负；（4）在避税港持留的税后所得，可享受税收递延的好处。第三十七页，共188页。第二节国际税收筹划(chóuhuà)的思路与方法避税港由于(yóuyú)所处地理位置、经济水平以及缔结税收协定网络的情况不同，因此各个避税港提供的税收利益也很不相同，甚至在同一税种上，不同类型企业集团的子公司所能享受的税收利益也很不一样，有的是控股公司受益大，有的则是受控保险公司或者购销公司受益更多。作为跨国企业集团，设立什么类型的子公司，以及如何选择适合的地点，需在充分掌握国际低税区经济、税制、法律等资料的基础上，结合整个集团经营战略精心斟酌和设置。设在避税港的企业常见的运作方式有：建立基地公司（招牌公司、信箱公司、纸面公司），作为中转销售公司、控股公司、收付代理公司、信托公司。基地公司的其他运作方式有：建立投资公司、金融公司、专利持有公司、贸易公司、受控保险公司、离岸银行等。第三十八页，共188页。第二节国际税收筹划的思路(sīlù)与方法(五)利用国际税收协定为避免国际重复征税,世界上存在着庞大的国际税收协定网络。例如,根据国际税收规范,股息、利息、特许权使用费等投资所得,在收入来源缔约国可以按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提税,有的甚至可以免税。例如，一些国家如丹麦、意大利、挪威、瑞典、新加坡等对本国公司向荷兰公司支付股息免征预提税(参股达到一定比例),还有许多国家如美国、法国、英国等只征5%的预提税。荷兰对在本国实际性参股的丹麦、芬兰(fēnlán)、爱尔兰、马来西亚、挪威、波兰、新加坡、瑞典、瑞士等国的居民公司支付股息也免征预提税,对向比利时、美国、法国、英国、南非等国的居民公司支付的股息只征收5%的预提税。另外,荷兰还有“参与免税”的规定,即如果本国公司拥有外国公司5%以上的股份,而且外国公司所在国课征有与荷兰公司所得税相似的税收,则本国公司来自于外国公司的股息可在荷兰免征公司所得税。第三十九页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划一、避免成为常设机构二、分支机构组织形式的选择三、由国外控股公司(ɡōnɡsī)控制的外国公司(ɡōnɡsī)集团四、设立国外金融公司(ɡōnɡsī)五、设立国外控股公司(kònɡɡǔɡōnɡsī)六、设立国外信托公司七、设立国外租凭公司八、收购外国公司第四十页，共188页。第三节跨国公司组织形式(xíngshì)的税收筹划一、避免成为常设机构（一）筹划原理绝大多数国家利用“常设机构”的概念，作为对非居民个人或非居民公司征税的依据。如果跨国公司对收入来源国而言属于非居民法人，其在收入来源国又没有设立常设机构，则其营业利润不受该国的税收管辖，无须向其纳税。即便在该国设有常设机构，如果来自该国的收入与常设机构无关，又不属于常设机构的正常营业范围，也不受该国的税收管辖。因此，避免成为常设机构就成为非居民纳税人国际税务(shuìwù)筹划的一个选择。对于跨国公司而言,避免成为常设机构,也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务,特别是当非居住国税率高于居住国税率时,这一点显得更为重要。第四十一页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划（二）筹划方法跨国公司可以通过建立一些不属于常设机构的部门,如仓库、辅助性经营场所等来从事货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传或其它辅助性营业活动,而通过这些部门取得的所得无需缴纳来源地的所得税,达到在非居住国免予纳税的优惠待遇。在经合组织（OECD）和联合国分别起草的《关于所得和财产避免双重征税的协定范本》（简称《OECD范本》）和《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（简称《联合国范本》）中对常设机构规定了以下判别(pànbié)标准：第四十二页，共188页。第三节跨国公司组织形式(xíngshì)的税收筹划1.常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。常设机构特别(tèbié)包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间（作业场所）和矿场、油井或气井、采石场，或任何其他开采自然资源的场所。2.当对非居民在某一国内利用代理人从事活动，而该代理人（不论是否具有独立地位）有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，就可以由此认定该非居民在该国有常设机构。在根据第一条难以确定时，此条作为前者的补充和法律参考。各国之间签订的税收协定，许多是按以上标准来定义常设机构的。例如，我国分别与美国、加拿大、比利时、丹麦、泰国、新加坡等国签订的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中明确规定，对下列内容不能视为常设机构：第四十三页，共188页。第三节跨国公司组织形式(xíngshì)的税收筹划（1）以专为储存、陈列或交付本企业货物或者商品为目的而使用的设施。（2）以专为储存、陈列或交付为目的而保存本企业货物或商品的仓库。（3）以专为另一企业加工为目的而保存本企业货物或商品的仓库。（4）以专为本企业采购(cǎigòu)货物或商品或搜集情报为目的所设置的固定营业场所。（5）以专为本企业进行其他准备性或辅助性活动为目的所设置的固定营业场所。（6）专为第（1）和第（5）所述活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。第四十四页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划(三)我国对外签署税收协定中有关常设机构判定的标准根据2009年国家税务总局国际司专门下发了《关于调查境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》(际便函[2009]103号)、2010年国家税务总局下发了《<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释》(国税发[2010)75号)（同样适用于中国所签订的双边税收协定或安排中类似的条款）规定(guīdìng)：我国对外签署税收协定中有关常设机构判定的标准有如下几点：第四十五页，共188页。第三节跨国公司(kuàɡuóɡōnɡsī)组织形式的税收筹划我国对外签订的税收协定或安排中有关境外派遣劳务常设机构的判定标准主要基于(jīyú)以下两项规定：一是建筑工地，建筑、装配或安装工程，或与其有关的监督管理活动，持续在一定期限以上的(如中国与日本、美国等41个国家签订的税收协定规定为6个月，与塞浦路斯、土耳其等25个国家签订的税收协定规定为12个月)，构成常设机构；二是缔约国一方企业通过雇员或企业人员在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务，在任何12个月中连续或累计超过一定期限的(如中国与日本、美国等40个国家签订的税收协定规定为6个月，与匈牙利、牙买加等17个国家签订的税收协定规定为12个月)，构成常设机构。总之，境外劳务派遣可能会形成工程活动类、人员劳务类以及子公司成为母公司的常设机构三种情况，而每一类常设机构的判断标准都有所不同。下面以国税发[2010]75号为标准分别进行判定。第四十六页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划1.工程活动类常设机构按照中国一新加坡税收协定，对于新加坡企业在中国的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为6个月以上的，才构成常设机构，未达到该规定时间的则不构成常设机构。(1)如何计算6个月根据国税发[2010]75号文，6个月计算的规则包括以下几点：A、起止日期不完全是合同日期，而是合同实施开始之日。为实施合同而进行的各种准备活动，如果在合同日期前，则以进行各种准备活动的时间作为(zuòwéi)起始日；如果作业全部结束按照合同约定已经交付了，但还进行试运行作业的，则按试运行作业结束的时间为终止日。B、相关联的项目应合并计算持续时间。如新加坡企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后一个项目完成作业止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个项目分别计算。C、因故中途停顿作业的，只要工程没有终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，不得扣减停顿日期。第四十七页，共188页。第三节跨国公司(kuàɡuóɡōnɡsī)组织形式的税收筹划(2)转包工程时应对总承包商与分包商分别判定是否构成常设机构如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，总承包商应以整个工程的持续时间计算其承包工程作业的持续时间，不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构；分包商应以其承担的工程作业项目单独计算持续时间以及适用的税收法规或协定判定纳税义务。案例(ànlì)一：新加坡居民企业佳德建筑有限公司投标获得在中国承建海上石油生产平台的项目，将耗时3年，投入资金1000万美元。工程开始之前，佳德公司以900万美元的价格将海上石油生产平台的建设项目分包给了自己的全资子公司佳庆公司。佳庆公司是一家法国居民企业，其在自己的工地上又有2个分包商：分包商A，是新加坡居民企业，负责在海上石油平台主结构上安装钢筋，在建筑工地上连续工作了8个月；分包商B，是新加坡居民企业，提供专业工程服务，并被要求监督关键部件的组装，为时5个月，分包商B使用建筑工地上工程师小棚中的办公桌。第四十八页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划解析(jiěxī)：从上述情况可知，佳德公司作为总承包商，须以整个工程项目的持续时间作为其是否构成常设机构的判断依据。因为整个项目耗时3年，已超过6个月，因此构成在中国设立常设机构。佳庆公司作为法国居民企业，要根据《中法税收协定》来判定。将佳庆公司承包海上石油生产平台的建设项目总耗时和《中法税收协定》关于工程类常设机构的判定时间标准进行比较，超过了就构成常设机构，否则不构成常设机构。需要注意的是，《中法税收协定》判定是否构成常设机构的工程内容不包括与其相关的监督管理活动。分包商A和分包商B均为新加坡居民公司，A作业超过了6个月，构成常设机构；B作业不足6个月则不构成常设机构。第四十九页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划2.人员劳务类常设机构新加坡企业派其雇员(gùyuán)或其雇佣的其他人员到我国提供劳务，任何12个月内这些人员为从事劳务活动在我国停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。(1)区分承包工程作业与为工程项目提供的劳务承包工程作业与为工程项目提供的劳务虽然都是根据对方国派人员到中国提供劳务活动是否达到一定时间作为标准来判断其是否构成常设机构，但是两者还是有一定的区别：A、承包工程作业一般都需要负责具体的施工和作业或者承担施工责任；为工程项目提供劳务是指对已有的工程作业项目提供技术指导、技术协助、技术咨询等技术服务性的劳务，不负责具体的施工和劳动作业；B、前者属于工程活动类常设机构，以持续时间是否超过6个月来判定；后者则属人员劳务类，以是否超过183天来判定；C、对于工程活动类的常设机构，未达到规定时间标准则不构成常设机构，即使这些活动按照常设机构定义或者列举的集中常见固定营业场所形式的规定可能构成常设机构；而对于人员劳务类的常设机构，按照常设机构定义或者列举的集中常见固定营业场所形式的规定不构成常设机构，但按本项规定，如活动持续时间达到规定标准，仍构成常设机构。第五十页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划(2)如何计算183天在我国对外签订的双边税收协定中，如果以183天作为判定常设机构的标准，根据国税发[2010]75号，具体计算时应注意：A、以派员第一次抵达中国之日起至完成并交付服务项目之日止，按所有雇员为同一项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来计算；B、对于同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目，要视为“同一项目或相关联的项目”合并计算；C、常设机构是针对该企业在中国境内为整个(zhěnggè)项目提供的所有劳务而言，而不是针对某一个“12个月”期间内提供的劳务。如果项目历经数年，即使每年派员停留的时间不足183天，但任何12个月内派员累计的时间达到183天，也应判定为构成常设机构。第五十一页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划案例二：我国H飞机制造公司与新加坡M飞机制造公司签订生产飞机部件合同，为M公司生产某种型号的部件，供其组装成整机，合同期为3年(2008—2010年)。在生产过程中，新加坡M公司一直向H公司派驻(paizhù)专家，在技术上监督、指导该部件的生产，使其达到产品质量要求。合同规定M公司有权向H公司就上述专家的工作收取费用。期间派员情况如下：2008年5月，派5名技术人员工作15天，9月和10月有1名专家一直在指导，12月派员工作20天，2009年从2月开始有2位专家一直工作到5月份。从2008年的5月至2009年的5月期间，派员在中国停留的时间累计达到7个月5天，超过了183天，因此，应判定M公司在我国设立了常设机构。第五十二页，共188页。第三节跨国公司(kuàɡuóɡōnɡsī)组织形式的税收筹划(3)伴随转让专有技术使用权而提供的服务如果(rúguǒ)新加坡企业在向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务，收取的服务费一般视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但是，如果(rúguǒ)提供的服务是通过该企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，且服务时间达到协定规定构成常设机构的时间标准的，则构成了常设机构，需就其营业利润缴纳企业所得税。第五十三页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划3.子公司成为母公司常设机构从税收角度看，子公司本身是独立的法人实体，即使它在业务上受母公司管理，也不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。但是，在现实经济活动中，由于母子公司间的特殊关系，母子公司之间经常会存在比较复杂的跨境人员及业务往来。因此，母公司在子公司的有些活动也会导致母公司在子公司所在国构成常设机构。(1)子公司构成工程活动类或人员劳务类常设机构A、如果母公司应子公司的要求，派人员为子公司提供劳务，这些(zhèxiē)人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险由子公司承担，那么即使符合常设机构的其他判定标准，这些(zhèxiē)人员的活动也不会导致母公司在子公司所在国构成常设机构。第五十四页，共188页。第三节跨国公司(kuàɡuóɡōnɡsī)组织形式的税收筹划B、如果母公司派人员到子公司工作时，符合以下标准之一的，则应按工程活动类或人员劳务类常设机构的规定判断母公司是否在子公司所在国构成常设机构：母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任；被派往子公司工作的人员的数量(shùliàng)和标准由母公司决定；派遣人员的工资由母公司负担；母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。第五十五页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划(2)子公司构成代理类常设机构子公司有权并经常以母公司名义签订合同，可以说明子公司已构成母公司的非独立代理人，此时应认定子公司构成母公司的常设机构。在具体实务操作中，国税发[2010]75号也从不同方面按照实质重于形式的原则，给出非独立代理人的解释。企业对此应加以关注，以防范风险。案例三：新加坡某汽车(qìchē)制造企业Y在中国境内投资成立了一家中外合资汽车(qìchē)制造企业Х。税务机关在调查过程中发现Y公司和这家境内Х公司之间存在两份协议：第五十六页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划1.《国际雇员协议》根据合资协议约定，Х公司的高级管理人员由境外和境内投资方各自指派，其中Х公司的总经理、分管财务的副总经理、分管生产的副总经理、财务总监以及技术总监由Y公司直接指派。这份《国际雇员协议》约定这些人员，在派遣期间作为Х公司的雇员，在Х公司董事会安排下，代表Х公司履行管理职能，为Х公司服务。对于外方派遣人员的薪酬，按合资协议约定的标准支付。由于这部分人员只是暂时到中国境内受雇，考虑到社保等一些实际因素，这些人员的薪酬全部由Y公司代付后，Х公司按照(ànzhào)Y公司代垫的费用全额转付。2.《短期技术支持协议》Y公司在向X公司进行生产线安装、技术转让中需派员到境内为Х公司提供技术咨询、员工培训等工作。Y公司和Х公司签订的这份短期技术支持协议，约定境外机构在向境内机构提供技术服务时，境内机构应根据派遣人员数量和服务天数，按约定的标准向境外机构支付技术支持费。第五十七页，共188页。第三节跨国公司(kuàɡuóɡōnɡsī)组织形式的税收筹划解析：1.对于《国际雇员协议》，合资协议约定合资企业的高级管理人员分别由投资方各自委派的做法是非常符合商业常规的。同时，协议约定了这些人员在派遣期间是作为(zuòwéi)X的雇员，在Х公司董事会安排下，代表Х公司履行管理职能。因此，可以判断这些人员受雇于Х公司，Х公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与Y公司无关，由Х公司承担，这些人员的活动不会导致Y公司在我国构成常设机构。2.对于《短期技术支持协议》，由于是Y公司派遣人员为Х公司在生产线安装和技术转让中提供技术服务，Y公司拥有这些人员工作的指挥权，且由Y公司承担风险和责任。同时，只要能按规定完成约定的服务，需派遣人员的数量和标准也是由Y公司决定的。如果这些人员来华工作的时间超过协定规定的标准，则可判断Y公司在我国构成了常设机构。第五十八页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划二、分支机构组织形式的选择当跨国纳税人决定在国外投资和从事经营活动时，有两种方式可供选择：一是建立常设机构，经常采用建立分支机构（如分公司、分行、分店）的形式；二是组建子公司。如何在分支机构与子公司这两种经营形式之间做出抉择，以便减轻税负，取决于许多(xǔduō)财政性和非财政性条件：非财政性因素包括由民法、公司法和行政法造成的障碍，如劳工法规、工人参与企业产权的程度、对公司某些财务资料的规定、各种各样的政府法规等，均影响着企业的抉择。财政性因素也是多方面的，尤其是对整个企业利润或损失所做的预期，有关国家对新企业开创期内承认其相应的优惠待遇、税基的大小、税率的高低、税收协定的影响等，对国际税收筹划实施的可能性至关重要。在投资和经营地点的选择上，对避税地的考虑是不可忽视的因素。第五十九页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划从法律上讲，子公司是一个(yīɡè)独立的法人，而分公司则不是一个(yīɡè)独立的法人。从税务的角度讲，不论是子公司，还是分公司，都应在其所在国缴纳所得税。但是，大多数国家对在该国注册登记的公司法人（子公司）与外国公司设在该国的常设机构（分公司）在税收上是有不同规定的。前者往往承担全面纳税义务，后者往往承担有限纳税义务。此外，在税率、优惠政策等方面，也互有差异。第六十页，共188页。第三节跨国公司组织形式(xíngshì)的税收筹划（一）设立国外分公司的优劣势分析1.优势分析（1）登记注册简单、快捷、费用低，法律和行政管理规定相对宽松（2）分公司将利润汇回总公司无需(wúxū)缴纳汇出税（3）分公司的费用和亏损可冲抵总公司的利润（4）分公司不需要公开自己的财务报表2.劣势分析（1）在所有国没有独立的法人地位，无资格享受当地政府向地方法人企业提供的免税期或其他投资鼓励措施（2）总公司应承担外国分公司的所有义务（3）分公司没有自己的资产平衡表，经营活动也没有自主权（4）分公司面临双重法律和税收的协调：分公司所在国和总公司所在国第六十一页，共188页。第三节跨国公司(kuàɡuóɡōnɡsī)组织形式的税收筹划3.税收筹划方法（1）转移货物从税收筹划角度出发，当一个跨国公司决定到国外进行投资时，选择建立从事免税活动的常设机构，对跨国投资者来说是相当有利的。一个跨国公司进行跨国投资活动时，往往需要在若干地方建立常设机构，其中一部分常设机构是从事免税经营(jīngyíng)活动的。然而却有一些常设机构所在国基于防止滥用免税项目的考虑，根本就未列举关于常设机构免税经营(jīngyíng)活动的项目。在这种情况下，这个跨国纳税人就可以利用常设机构所在国关于免税活动的不同规定，将需要储存或加工到货物从无免税项目规定的国家转移到有免税活动规定的国家的常设机构中去，以达到减轻国家税负的目的。如果跨国纳税人的母公司是建立在避税港或一个没有税收协定的国家，这种做法的效果就会更为明显。第六十二页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划案例四：1973年西班牙利尔德纺织服装有限公司在荷兰鹿特丹建立一个机构，其作用是为该公司搜集北欧国家纺织服装信息。根据西班牙政府与荷兰政府签署的双边税收协定，这种专门用于信息、情报搜集的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税义务。然而，该公司仅当年就根据荷兰纺织服装市场的供求信息，为利尔德公司成交两笔生意，价值2120万元的试销产品很快运达荷兰鹿特丹。在这过程中，尽管利尔德纺织服装公司驻鹿特丹办事处承担所有有关供货合同即确定订货单数量的谈判和协商，但是由于(yóuyú)该办事机构最终没有在合同和订单上代表利尔德公司签字，荷兰财税部门也毫无办法，只得眼睁睁地让其将巨额利润变为税后利益。第六十三页，共188页。第三节跨国公司(kuàɡuóɡōnɡsī)组织形式的税收筹划（2）转移营业财产一般来说，一个跨国公司在准备转让或转移其营业财产时，总是要考虑到转出机构所在国与转入机构所在国的不同税负和对营业财产的不同评估及计算方法，利用常设机构之间营业财产的转移，可以尽量减少现在的或原来的纳税义务。（3）虚构财产租赁。跨国公司企业可以利用与常设机构所在国的不同税负，通过财产的虚构租赁，人为的转移其费用，以达到减轻税负的目的(mùdì)。有关这方面的具体内容请参阅本节“虚设避税地信托财产”相关内容。第六十四页，共188页。第三节跨国公司组织形式(xíngshì)的税收筹划（4）转移劳务总机构向海外常设机构，或常设机构之间相互提供的劳务，如技术上的或一般的劳务服务、广告宣传或推销活动等。由于这些转移劳务支出一般不准许从被转入机构的所得中扣除，因此，可以被高税国的专储机构加以利用，以达到节税目的。（5）转移利息、特许权使用费对于总机构于常设机构之间或常设机构之间支付的利息、特许权使用费和其他类似的费用(fèiyong)（指不包括特许权使用费在内的、为使用非专利技术和商誉等而支付的费用(fèiyong)），在国际上通常不允许作为费用(fèiyong)扣除，因为总机构于常设机构之间很容易利用相互间资金、技术的提供与使用转移成本和利润，禁止它们之间的这种“虚假”支付，对防止利息、特许权使用费等的不合理支付有重要作用。第六十五页，共188页。第三节跨国公司(kuàɡuóɡōnɡsī)组织形式的税收筹划然而这种规定对银行和和其他金融机构也与例外。如对于总机构向银行或其他金融机构借钱，再贷给其海外常设机构作为费用开支或投资，这个常设机构所承担的利息就能够从所得中进行扣除。不仅如此，与使用这笔贷款有关的利息支出也可以在这个常设机构利润中列支。常设机构对第三方所作的支付，只要有一部分于该机构活动有关，在计算利润时，就可以按相关的比例作扣除。但是，这些原则性规定在实际工作中却很难准确把握(bǎwò)。比如，这种支付与常设机构活动究竟有无关系，相关性又有多大等等。所有这些规定，都有可能被跨国公司利用，在其海外常设机构之间入手，大做文章，把不予扣除的和允许扣除的混在一起打入成本，冲减利润，减少纳税。第六十六页，共188页。第三节跨国公司组织形式(xíngshì)的税收筹划案例五：新加坡银华热带植物加工有限公司在巴西、印度、印度尼西亚均设有常驻机构。1986年该公司通过印度尼西亚一家海外金融机构分别向这3个机构提供了11万美元、21万美元和17万美元的贷款，期限均为1年，利息分别为2.9万美元、7.2万美元和3.7万美元，分别超出(chāochū)正常利率78%、133%和48%。尽管该公司获得的利息收入在印度尼西亚按20%的税率缴纳了所得税，但该公司仍得到了节税好处。第六十七页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划（6）转移管理费用一个跨国公司通常将其总机构设于企业的母国，而将分机构或常设机构设于其他国家。它们的主要管理活动，有时是全部集中在总机构进行的。然而，在多数情况下，总是或多或少有一些重要的决策自主权要给予设在其他国家的常设机构。这就产生了一个关于管理费用如何在总机构和这些常设机构之间合理分配的问题。有关国家的税务当局往往也会对此过问，进行调查，了解总机构是否以及在多大程度上是真正为了或代表海外常设机构进行管理活动的。如果这种管理活动是真实的，那么又有哪些费用该由海外常设机构负担，并应从国外常设机构利润中扣除。但要找到一个恰当的参与(cānyù)管理尺度，是比较困难的。如果这些常识机构是独立于总机构的，它们还可能出于会计核算的要求，在费用之上要求一定的利润。比如，总机构仅对其国外常设机构做指导性工作，一般是不收取报酬的。但为了分配过来费用，可以假定常设机构向总机构支付报酬。第六十八页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划如果是一个独立的第三方提供这类服务其索要的报酬（价格）按一定的利润率肯定会高于实际成本。但这里的总机构与国外的常设机构并不是相互独立的，而是有关联的。常识机构从其利润中应拿出多少钱支付给总机构才算合理，实际上很难找到一个完全适用的正常交易标准来进行分配。这种总机构与其国外常设机构之间的内部交易活动最容易发生利用常设机构所在国的税率不同，进行管理费用的转移，即利用转让价格的问题。如向低税国的常设机构支付较高的管理费用，就可以(kěyǐ)减少在高税率国的所得，并取得减轻其整个税收负担的好处。当这些活动发生在税负基本一致的国家之间，税收筹划的可能性就会减少，但这种情况是极其少见的，多数国家的税收负担水平是不一致的，甚至相差悬殊，这样就会被跨国纳税人利用，进行管理费用的转移，筹划的可能性就会很大。第六十九页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划（7）利用常设机构亏损进行税收筹划通常，每个企业都必须计算盈亏。尽管一个跨国公司的高水国常设机构或低税国常设机构的营业损失都可以归入最终计算结果(jiēguǒ)内，但是这两者亏损有时会产生很不一样的结果(jiēguǒ)。这是由于每个国家对待企业亏损的规定（以营业损失冲抵利润）很不一致，所以通常在最有利国家的一个常设机构以及最有力的时候出现亏损，可以有效地达到减轻税负的目的。这是因为，总公司是通过国外的分公司在其他国家的市场开展经营活动，它的应税所得总额理应包括来自所有国外分公司的利润，而分公司的亏损自然也能冲抵总公司的利润。所以，作为税收惯例，总公司所在国一般允许用国外分公司的这些亏损冲抵总公司的利润。第七十页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划（8）利用常设机构之间的汇率变化进行税收筹划一个跨国公司的常设机构，可以分别设在其他若干国家，这些位于不同国家的常设机构很可能是以不同的货币进行结算的，而各种货币汇率的波动是变幻莫测的。一个企业或常设机构盈亏的计算，由于相应汇率经常发生剧烈变动，有时可以人为的得出盈利和亏损两种截然不同的结果，这也可以被跨国纳税人利用，从而有效地进行税收筹划。从常设机构方面，由于各国都是按照凡外国公使在本国设有常设机构的即可征税的惯例，因此，跨国公司也可通过避免成为常设机构以获得税收筹划好处。然而，如果分公司所在国的所得税税率低于总公司所在国的所得税税率，那么，通过分公司开展业务仍要承担较重的税收负担，其税负较之通过独立(dúlì)的子公司开展同样的业务重要。第七十一页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划案例六：某英国总公司的应税所得(suǒdé)为100000英镑，其中10000英镑为外国分公司的应税所得(suǒdé)。分公司已在其所在国缴纳了所得(suǒdé)税1000英镑，税率为10%。 该总公司在英国应纳的所得(suǒdé)税计算如下： 应税所得(suǒdé)100000英镑 所得(suǒdé)税（33%）33000英镑 外国税收可抵免额1000英镑 在英国的应纳税额32000英镑第七十二页，共188页。第三节跨国公司组织形式(xíngshì)的税收筹划实际税率=应纳税总额(zǒngé)÷应税所得总额(zǒngé)×100% =33000÷100000×100%=33%现在再设分公司所在国的税率高于英国的税率，为40%（即对10000英镑的分公司应税所得征4000英镑的所得税）。 该总公司在英国应纳的所得税计算如下： 应税所得100000英镑 所得税（33%）33000英镑 外国税收可抵免额3300英镑第七十三页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划（外国税收在英国的可抵免限额为10000×33%=3300英镑，分公司在所在国已纳税额超过(chāoguò)抵免限额部分的700英镑不能抵免。）在英国的应纳税额29700英镑实际税率=应纳税总额÷应税所得总额×100% =（29700+4000）÷100000×100% =33700÷100000×100% =33.7%（超过(chāoguò)英国所得税税率）第七十四页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划通常情况下，去国外开展任何一项经营活动在初期阶段往往可能出现亏损。作为税收惯例，总公司所在国一般允许用国外分公司的这些亏损冲抵总公司的利润。因为总公司通过国外的分公司在其他国家(guójiā)的市场开展经营活动，它的应税所得总额理应包括来自所有国外分公司的利润，而分公司的亏损自然也能冲抵总公司的利润。这一点正是分公司在税收筹划中的主要长处。第七十五页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划案例七：英国公司国外分公司经营活动的最初两年出现的亏损为50000英镑和60000英镑，而第三年转亏为盈，利润额为80000英镑。同期(tóngqī)，总公司国内经营连续3年盈利，利润额分别为100000英镑、150000英镑和200000英镑。总公司及其国外分公司上述3年的税收计算状况如下表所示。总公司及其国外分公司3年的税收计算状况单位：英镑总公司国内利润国外分公司的利润或亏损总公司在英国应税所得总额国外分公司在所在国的应税所得第1年100000（-50000）50000-第2年150000（-60000）90000-第3年2000008000280000-**国外分公司所在国允许(yǔnxǔ)年度间亏损结转，前两年的亏损可结转到第三年。第七十六页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划（二）设立国外子公司的优劣势分析1.优势分析（1）公司的股东仅有其所认股份的份额对公司负有限责任（2）跨国集团内部财务战略的实施灵活；如果利润不向母公司分配（不汇出），而再投资，就可以避免某些税收（3）如果有关国家间税率差距(chājù)大，跨国集团较易减轻总体税收负担（4）外国税收仅仅针对该国的居民公司（5）公司内部结构中的相互关系是建立在合同举出上的，国外母公司不承担子公司的债务和义务（6）国内的商家更愿意与本国的子公司而不是外国公司进行交易（7）无形资产的税务处理可分期摊销第七十七页，共188页。第三节跨国公司组织形式(xíngshì)的税收筹划2.劣势分析（1）公司的登记注册手续复杂、费用大、时间长，行政和法律的规定十分严格（2）将分配的利润汇向母公司要缴纳预提税（3）必须公布财务报表（4）公司清算(qīnɡsuàn)时要承担很高的税收（5）公司的经营活动方向取决于股东们的意愿（6）可能要缴纳资本税第七十八页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划3.税收筹划方法子公司是独立的法人实体，各子公司应该在当地按规定缴纳税款。不过，如果母公司给子公司提供股本、贷款或特许权，子公司应向母公司支付相应的股息、利息或特许权使用费，一般情况下，支付股息、利息或特许权使用费的所在国，就会把上述(shàngshù)所得认为来源于该国，并课征预提税。在这种公司组织结构下考虑税收筹划，可以从三个方面进行：（1）对各子公司所在不同国家的预提税制度的差别加以研究，筹划减少预提税。差别主要表现在两个方面：一是课征范围可能不同，二是课征税率有高低。同是一个国家，对与其有税收协定关系的国家的税率一般也会低于没有税收协定关系的国家的税率。这就为跨国公司选择子公司投资地提供了税收筹划的机会。第七十九页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划（2）运筹资本，对跨国公司起着累积境外子公司利润的蓄水池作用。由于子公司是一个独立法人实体，它除了在所在国缴纳所得税以外，税后的所得不汇回，母公司就不必缴纳这部分收入的所得税。这在国际税收上，称为递延税收。假定税后所得不汇回母公司，而是汇到控股公司，如果控股公司又设立在低税管辖权，或者税率低于母公司和子公司的所在国，则大量的应税所得所包含的税收将滞留下来，成为纳税人一笔可观的无利息(lìxī)资金。第八十页，共188页。第三节跨国公司组织形式的税收(shuìshōu)筹划（3）增加税收抵免限额。大多数国家都规定，企业(qǐyè)来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税款，准予在汇总纳税时在其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得按本国所得税率计算的应纳税款。即境外缴纳的所得税在境内计算抵免时，要受到“限额”的控制，在境外所得税率高于国内所得税率的情况下，多缴纳的这部分外国所得税不予扣除。具体的抵免方法各国有所不同，有的采取综合法，即不分国别加总计算；有的采取分国法，即一个国家分别计算（我国即采取分国不分项的方法）；有的采取分项法，按不同收入项目适用的税率分别计算。跨国公司设立控股公司后，可以把原来由子公司分别计算税收抵免限额，改为综合。

第八十一页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划由于一些低税国可能对具有独立法人资格的投资者的利润不征税或只征收较低的税收，并和其他国家广泛签订税收协定，对分配的税后利润（即股息红利）不征或少征预提税。跨国公司可以在这些低税国建立子公司，用来转移利润，进行跨国税收筹划。低税国往往也为子公司提供免税(miǎnshuì)期或其他投资鼓励。这样，跨国公司既可以避免在常设机构条件下，被居住国补征其不足限额的税款，又可以利用母公司所在国税法规定，通过暂不汇回股息，以取得延缓纳税的好处。第八十二页，共188页。第三节跨国公司组织形式(xíngshì)的税收筹划案例八：某跨国公司(ɡōnɡsī)的制造公司(ɡōnɡsī)在甲国,公司(ɡōnɡsī)所得税税率30%,销售公司(ɡōnɡsī)在乙国,乙国的所得税税率35%。制造公司(ɡōnɡsī)以1000万美元的成本生产出一批产品,设该产品批发的正常成本利润率为10%,正常的市场价格为1500万美元。在没有设立国际贸易公司(ɡōnɡsī)的情况下,制造公司(ɡōnɡsī)以1100万美元价格批发给销售公司(ɡōnɡsī),其应缴纳30万美元(即(1100-1000)×30%)的所得税,销售公司(ɡōnɡsī)需缴纳140万美元(即(1500-1100)×35%)的所得税,跨国公司(ɡōnɡsī)总体所得税负为170万美元。现假设该跨国公司(ɡōnɡsī)在巴哈马设立国际贸易公司(ɡōnɡsī),制造公司(ɡōnɡsī)通过该贸易公司(ɡōnɡsī)将产品转批发给销售公司(ɡōnɡsī)。在这种情况下,制造公司(ɡōnɡsī)仍然缴纳30万美元的所得税。国际贸易公司(ɡōnɡsī)的应纳税所得额为110万美元(即1100×(1+10%)-1100),但由于巴哈马不征收任何所得税,所以,该笔所得的税负为零。销售公司(ɡōnɡsī)的所得税额为101.5万美元(即(1500-1210)×35%),跨国公司(ɡōnɡsī)总体税负为131.5万美元,比制造公司(ɡōnɡsī)直接向销售公司(ɡōnɡsī)批发产品节税38.5万美元。第八十三页，共188页。第三节跨国公司(kuàɡuóɡōnɡsī)组织形式的税收筹划案例九：甲国A公司从乙国常设机构处取得利润100万美元，乙国对这笔利润征收了35%的所得税，即35万美元税款。假定甲国的所得税税率为40%，对A公司取得的这笔国外来源所得应征(yìngzhēng)40万美元（100×40%）税款，那么，在抵免制度的情况下，A公司除已缴纳的乙国税款可获得全部抵免外，还要补交其不足限额的税款，即补交5万美元（40-35）税款。但如果A公司是从乙国子公司取得股息100万美元，就可避免上述结果了。第八十四页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划解析：（1）常设机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内就要将此项利润在母国汇总纳税。这样，在国外税率(shuìlǜ)低于母国税率(shuìlǜ)的情况下，就无法获得延期纳税的好处。但对于子公司的规定却有不同，母公司所在国税法往往规定，对来自外国子公司的税后利润的股息暂不汇回国内的，可以延缓纳税，即只对汇回国内的股息征税，且多有间接抵免待遇。这样，上述A公司从乙国子公司处取得的100万美元股息，如果子公司暂不汇给甲国A公司，则可获得延缓纳税的好处。第八十五页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划（2）外国子公司的主要特点是其资产及相应的业务独立于其母公司。子公司作为外国的居民公司，应缴纳当地居住国的所有(suǒyǒu)税收。在这种情况下，子公司只要不将所得汇回母公司，而留在所得来源国，那么就能避免母公司管辖区对其所得的税收。这样，子公司也能避免国外子公司所难以避免的双重征税。当然，如果子公司把所得以股息、利息或特许权使用费的形式汇回母公司，双重征税也是难以避免的。这便是前述的经济性双重征税。第八十六页，共188页。第三节跨国公司组织(zǔzhī)形式的税收筹划（3）为了免除母公司与子公司之间的双重征税，很多国家包括我国的对外税收协定规定，如果母公司拥有支付股息子公司的股份不少于10%，允许抵免母子公司之间股息收益的已缴税额，即间接抵免法。与分公司相同，在计算子公司的应税所得时，可以扣除支付给母公司的管理费用部分，从而(cóngér)减少应税所得。但是，国外子公司的亏损不能冲抵母公司的利润，因为其资产是独立的，母公司也不承担自己子公司