会计理论 陈良华 李志华 张昉课件15.环境会计

15.环境会计社会经济发展到今天，人们已经充分认识到，企业在创造大量财富的同时也在严重地污染着我们的生活和生存环境，企业特别是生产制造企业是环境质量恶化的最大肇事者。据有关专家对综合各种污染物来源的分析，目前自然环境所接受的污染物中大约有80%来自于企业。因此，提到环境污染，公众的目光很自然的集中到企业上来。但是传统会计没有把企业视为与环境共生的经济体，没有认识到经济运转和自然环境循环是紧密联系在一起的。认为经济循环从企业从环境中取得资源开始，到企业实现其产品、取得经济收益结束。忽视了环境对企业的影响和企业对环境的影响，忽视了环境自身的物质补偿过程和企业环境中取得资源造成的企业对环境的补偿责任。导致上述问题的原因是，传统会计认为没有凝结人类一般劳动的环境资源是没有价值的，不必对之进行确认和计量。应当看到，环境资源具有社会产品具有的有效用性和稀缺性，应当并可能对其进行确认和计量。15.1环境会计概述15.1.1环境会计的产生背景1、环境问题日趋严重2、传统会计在反映环境因素上的局限（1）核算对象中未考虑环境的影响（2）会计计量未考虑环境资源（3）环境问题的核算和披露15.1环境会计概述15.1.2环境会计的本质1、环境会计的概念环境会计又称为绿色会计、环保会计等，可分为宏观环境会计和微观环境会计两大类。这里我们讨论的微观环境会计也可称为企业环境会计，是对企业的环境保护活动及有关环境事项进行确认、计量、评价，并对其结果进行报告的行为。2、环境会计的本质（1）环境会计是企业会计的一个新兴分支准确地说，环境会计是会计学的一个新兴分支。但是，由于行政事业单位对环境的作用和影响相对较小，因而在今后相当长的一个时期内行政事业单位是没有多大必要建立它们的环境会计的，换言之，环境会计可能仅仅限于企业。（2）环境会计的基本职能仍然是反映和控制（3）环境会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动15.1环境会计概述15.1.2环境会计的本质对环境会计定义的代表性观点出处定义英国学者R.H.柏瑞环境会计是“一种关于人造和自然资本增减的会计，最为重要的是，在二者之间转换的会计。加拿大审计署的D.B.罗宾斯环境会计是在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算和计量这些资源耗费的会计。加拿大学者霍金森环境会计是既用货币单位表示又用实物单位表示的，有助于改善整个社会环境资源的会计。陈梅花陈梅花认为，环境会计是以货币为主要计量单位，以有关环境法规为依据，计量、记录环境污染、防治、开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对企业财务状况和经营成果的影响的一门新兴会计学领域。李连华环境会计是利用会计学和环境管理学的基本理论与方法，采用货币计量和非货币计量属性，对企业生产经营活动过程中所涉及的环境要素及其结果进行计量、记录、揭示与评价的信息控制系统。15.1环境会计概述15.1.2环境会计的本质将环境因素纳入在内的会计对象

15.1环境会计概述15.1.3环境会计的发展历程1992年以前：1992年以后：

80年代以前，学者们主要关注的是社会会计，即“将组织的经济活动的社会与环境影响传递给社会中的特定利益关系集团和社会整体的过程”，环境会计只是其中的一部分。80年代以后，突出了环境会计的地位，对环境问题的本质、披露企业环境活动的意义及报告类型进行了探讨。1983年以来，世界银行积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，提出建立一套与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户的建议。1989年1月，联合国国民会计体系专家小组接受了这一提案。1993年，欧共体国家环境部长会议通过并发布了“环境管理与审计计划”，鼓励成员国企业设立环境目标和政府，并由外部独立审计师验证其执行结果，为合格的企业颁发“绿色证书”，这被认为是有关环境管理体系的第一份国际性标准。

1996年，国际标准组织推出了ISO-14000环境管理系列标准。1998年，加拿大管理会计师协会颁布了“管理会计指南一IS014000理解与实施”，为企业实施IS014000系列标准和环境保护认证提供指导。1998年，欧洲委员会的ECOMAC项目通过对欧洲及美国等公司的调查及案例研究，提出了环境管理会计的框架，由环境、能源管理，管理会计以及其他管理三个部分组成，代表着环境管理和管理会计的统合体系。15.1环境会计概述15.1.4环境会计的现状在环境会计领域，西方发达国家的研究以及应用较早。目前为止，在一些主要发达国家已经形成了一套较为规范的环境会计体系。1、美国环境会计研究成果美国环境会计研究主要是从环境成本和环境负债的确认、计量与报告角度进行的。美国二三十年来颁布了一系列与环境保护有关的法律和法规，主要有《清洁空气法案》及其修正案、《全面环境反应、补偿与债务法案》、《有毒物资控制法案》、《安全饮水法案》和《污染预防法案》等等，这些法律法规对企业的环境污染预防、降低和治理提出了严格的要求，这些要求的兑现相应招致了一系列环境成本与环境负债的发生。15.1环境会计概述15.1.4环境会计的现状2、加拿大环境会计的研究及成果加拿大特许会计师协会出版的研究报告报告名称主要内容《环境审计与会计职业界的作用》详细广泛讨论了企业环境影响和环境绩效上的受托责任，分析了建立在这一框架内的环境管理、信息系统与审计，探讨了执业会计师如何提供环境审计服务，并提出了一些值得思考的建议。《环境成本与负债：会计和财务报告问题》主要确认了如何在现有财务报告框架内，记录和报告环境影响的效果，在当期确认环境成本时应采用何种处理方式，以及未来的环境支出应在何时确认为负债等问题。《环境绩效报告》解决了为公司提供哪些和如何提供环境绩效信息，在企业决定对外报告环境绩效时应该考虑哪些因素，单独的环境报告和年度报告中的环境部分应如何列示等问题。15.1环境会计概述15.1.4环境会计的现状3、欧洲的环境会计研究及成果ISO14000环境管理体系的核心部分

15.1环境会计概述15.1.4环境会计的现状4、日本环境会计的研究及成果日本环境省公布的有关环境会计的规定与报告报告名称主要内容《关于环境体系的建立》（2000）在总结1999年3月公布的“关于环境保全成本的把握和公开的原则”的基础上发布的对环境费用，以及环境计量的详细说明。《环境会计指南》（2001）重点说明了环境会计信息披露的现实情况，以及环境会计的内部机能的认识和调查研究事例。《环境报告书准则》（2000）规定了环境报告书的模式和内容，促进了环境报告书的公开及其可比性的加强。《企业环境业绩指标准则》（2000）一个重要部分就是环境业绩评价指标体系。该准则将环境业绩指标体系分为两类：一为环境成本指标，一为环境管理指标。运用环境业绩评价指标可以向外部利益相关者提供有关环境信息，有效促进环保活动。《环境报告书指南》（2003年版）进一步明确了环境报告书的定义和基本机能。15.1环境会计概述15.1.4环境会计的现状美国、欧洲、日本在环境会计发展方面的动向内容欧洲北美日本建立环境会计的主要目的企业经营管理√√向外部提供报告√√√环境会计的核算信息环境成本√√√环境收益√√环境资产、负债√生态平衡√15.2构建环境会计的理论基础15.2.1会计学15.2.2环境学15.2.3环境经济学15.2.4发展经济学15.3环境会计的理论体系15.3.1环境会计的目标环境会计目标是环境会计活动的出发点和归宿，是连接环境会计理论与实务的桥梁。因此环境会计目标的正确确定将为我们研究环境会计指明方向。不同的人从不同的角度来研究环境会计目标从而得出了不同的观点。张以宽认为，环境会计目标是指人们在一定的时期，一定条件下从事环境活动，所追求和希望达到的目标，也就是它存在的目的和宗旨。具体的说，环境会计的目标是满足会计信息的需求者作为决策的需要。主要内容包括帮助环境资源所有者和管理者了解环境资源的存量和流量，以及资源资产的分布以及可能产生的变化情况了解环境资源所能产生的效益以及实现效益的能力了解环境投资总额、投资管理情况、投资产生的效益及环境负债变动情况了解环境费用支出总额及其具体用途等帮助绿色产品消费者了解产品在生产过程中的环境保护情况。15.3环境会计的理论体系15.3.1环境会计的目标李建发、肖华则认为，鉴于我国目前公众的整体环境意识比较低的情况，我国企业环境报告应首先考虑政府管理机构、投资者和金融机构等主要的信息使用者对企业环境信息的需求。在这种情况下，我国近期环境报告的目标可以定义为向政府管理机构、当前和潜在的投资者、债权人等环境利益关系人提供有关报告主体对其环境受托责任的履行情况和对于理智的投资、贷款以及其他决策有用的信息。综合前面的观点，站在比较宏观的角度来看，环境会计的目标可以分为两个层次：1、向信息使用者提供相关的环境会计信息2、帮助提高企业的经济效益和环境效益15.3环境会计的理论体系15.3.1环境会计的目标15.3环境会计的理论体系15.3.2环境会计假设1、会计主体假设首先企业所控制的经济资源不再仅仅是人造资源，还有生态资源，会计主体也必须对其承担环境责任；其次，当企业生产造成的环境污染影响其他企业的正常经营，或影响周围居民的健康状况时，会计核算和报告的范围不仅仅包括会计主体本身所拥有的资产，而应将这种由该会计主体的行为所产生的外部不经济性包含在会计的核算对象之内。如此才不会脱离环境会计的基本目标。2、持续经营与会计分期假设持续经营与会计分期这两个在传统会计中就非常重要的假设也同样应被运用到环境会计之中。持续经营假设是假定企业在可预见的将来能够长期存在下去，它所持有的环境资产将按原来的目的在正常的经营过程中被耗用，它所承担的环境负债也将按原来的承诺如期清偿。15.3环境会计的理论体系15.3.2环境会计假设3、环境价值假设传统会计没有将环境纳入会计核算范围。但是，人们对商品价值的过度追求使生态环境正在遭受着严重破坏，要获得大自然恩赐的良好的生态环境，必须付出一定的价值。正是在这种情况下，环境具有了价值的意义。4、多重计量假设在传统会计中使用的是货币计量假设，但在环境会计中，由于环境问题的特殊性，要将实物量度转化为货币量度，受到现有科学水平和认识水平的限制，即使能够货币化，其精确度也不高。在这种情况下，只采用货币计量是不可取的，所以需使用多重计量假设，即同时采用货币和非货币两种计量形式来共同表现环境资源。采用多种计量表现能够互相补充，提供更加完整准确的信息，满足各方面要求。15.3环境会计的理论体系15.3.3环境会计要素的确认与计量1、环境会计要素环境会计要素除了传统会计中资产、负债、所有者权益、收入、费用以及利润外，还应对这些要素的含义加以相应的拓展。因执行了预防污染物或废物对环境造成危害的作业而耗费的成本。环境外部故障成本环境防止成本环境内部故障成本环境检测成本环境成本因决定公司内部的产品、流程及其他作业是否与适当的环境标准相一致而执行的作业的成本。因产生了污染物和废料但尚未排放到环境中而执行的作业的成本。在排放污染物和废料到环境中之后所实施的作业的成本。15.3环境会计的理论体系15.3.3环境会计要素的确认与计量2、环境会计要素的确认（1）环境资产的确认。环境资源能否作为环境资产加以确认，应符合如下确认标准：①未来效用的可能性；②计量的可靠性；③能够判断其归属，即企业对环境资源的所有权或使用权。（2）环境负债的确认。其确认标准是：①导致环境负债的交易或事项很可能发生；②金额能够合理计量。如果一项环境负债具有一定的不确定性,该义务作为或有环境负债确认。（3）环境成本和费用的确认。根据划分收益性支出与资本性支出的原则，如果符合环境资产的确认标准，应将环境成本资本化，并在当期及以后收益期间进行摊销；其余部分或转入生产成本，或作为期间费用计入当期损益。（4）环境收入的确认。其确认标准有：①环境收益的现实性。不论收益的实现形式如何，只要能够实现，都可以作为环境收益确认。②能够可靠地计量。15.3环境会计的理论体系15.3.3环境会计要素的确认与计量3、环境会计要素的计量（1）环境资产的计量在会计学上，一般是以货币或价值作为基础进行计量。在实际操作中，又分为以投入价值为基础和以产出价值为基础两种形式。依据这两种形式展出了五种计量方法历时成本法、现行成本法、现行市价法、可实现净值法、未来现金流量现值法。传统会计在选择计量方法时，通常采用以投入价值为基础的计量方法。但对环境会计而言，因其计量对象和特点与传统会计不同，因此既采用以成本为基础的计量方法，又采用以现值为基础的计量方法。具体选择哪一种方法，视计量项目而定。（2）环境负债的计量确定环境负债的计量确定性的环境罚款义务和环境赔偿义务的金额，通常是由司法程序来确定的。因此对其进行计量，可直接根据法院裁定的金额进行。15.3环境会计的理论体系15.3.3环境会计要素的确认与计量3、环境会计要素的计量（3）环境成本的计量环境成本的计量主要集中在自然资源的计价和环境资源损失（即生态资源降解）的估价上。①环境成本计量单位以货币计量为主，并辅之以实物、技术等多重计量单位，甚至可以用文字进行说明。②企业环境成本的计量属性在遵循现行成本会计以历史成本为主，兼用现行成本、变现价值等计量属性模式的同时，对于那些涉及未来可能支出的准备成本，进行预提时，还需要合理使用非历史成本的计量方法。主要包括：重置成本法、恢复费用法、调查评价法、政府认定法和法院裁决法。15.3环境会计的理论体系15.2.4构建环境会计的基本原则1、兼顾经济效益和环境效益原则2、外部影响的内部化原则3、社会性原则4、政策性原则5、灵活性原则6、强制与自愿相结合的原则7、预防胜于治理的原则15.4企业环境信息的披露15.3.1国际上具有代表性的环境信息披露比较比较指标美国欧洲日本相关环境信息公开的法律法规除有一般的环境信息公开立法《信息自由法案》外，还有具体支持环境信息公开的法律条文，如美国证券交易委员会（SEC）的S-K规则等。专门环境信息公开立法《有关环境信息公开自由指令》，此外，大多数国家有具体支持环境信息公开的法律条文。在环保法律法规中有具体支持环境信息公开的法律条文，如《循环型社会基本法》等。相关鼓励企业进行环境信息披露的方案无英国ACCA制定的年度“环境报告奖”方案“环境报告书奖”相关环境会计（其中涉及到环境会计信息披露）的指南与公告主要有：（1）“或有事项会计”；（2）“石棉清理成本的会计处理”；（3）“处理环境污染成本的资本化”；（4）“环境负债会计”；（5）“环境会计导论：作为一种企业管理工具”；（6）“92财务告示”。主要有：（1）欧盟“走向可持续发展”（2）欧洲化工理事会“环境保护指南”（3）英国“环境报告与财务报告：走向良好实务”（4）德国“环境成本计算手册”（5）荷兰“环境成本与收益的确认与计量”、“环境指南99”主要有：（1）“环境成本及报告指南”（2）“引进环境会计体系指南”（3）“环境报告书指南（2000）”（4）“环境会计指南”15.4企业环境信息的披露15.3.1国际上具有代表性的环境信息披露比较比较指标美国欧洲日本环境会计信息披露内容环境财务信息以环境成本和环境负债为主以环境成本和环境负债为主以环境成本和环境保护经济收益为主环境绩效信息主要有：（1）企业内部对大气、水喝土地的废弃物排放量（2）企业内部废弃物处理量和再循环利用量（3）企业场外对地下水、土地的废弃物排放量和转移给公共处理厂处理的金属废弃物量（4）企业场外反弃物处理量、再循环利用量和转移给公共处理厂处理的非金属废弃物量主要有：（1）环境管理系统及其标准（2）环境目标（3）环境政策或原则（4）环境法规或其遵循情况（5）对环境报告的说明（6）环境产品和生产过程（7）排放物（8）废水（9）废弃物排放量（10）再循环利用量（11）能源使用效率和消耗主要有：（1）环境目标（2）环境政策（3）环境法规遵循情况（4）原材料和能源使用量（5）废弃物排放量（6）再循环利用量（7）环境管理系统及其标准（8）能源再生利用率环境会计信息披露方式主要是资产负债表、利润表及其附注和有毒物质排放清单主要是环境报告和资产负债表、利润表及其附注主要是环境报告15.4企业环境信息的披露15.3.2信息的披露质量要求1、相关性2、可靠性3、可比性4、重要性15.4企业环境信息的披露15.3.3环境会计报告体系根据现阶段企业的利益相关者及内部管理者的决策需要，我们将环境会计的报告体系设计为两个大的部分。其一是能总体披露企业的环境会计要素信息，并且对环境绩效予以说明和报告；其二是能对企业的环境成本发生状况有清晰的分析，以便内部管理者有效的控制环境成本的发生。因为在现阶段环境会计的重点核算仍然集中在环境成本的发生方面。表15-7企业环境报告企业简介认定企业的活动、产品以及它们对环境的影响和效果环境政策环境方针认定企业所确定的在经营活动中考虑环境问题的范围废弃物、产品包装、产品、污染排放、再循环使用等环境会计信息一、环境资产环境保护固定资产原值减环境保护固定资产累计折旧环境保护固定资产净值环境保护无形资产环境保护递延资产长期环保投资的核算其他