管理会计面临挑战

管理会计面临挑战管理会计面临挑战2022年，美国管理会计师协会〔InstituteofManagementAccountants,IMA〕组成研究组，对中国12个制造企业的本钱计算和本钱管理，做了两次“访谈之旅〞，历时一个半月。其间，IMA的研究部主任RaefLawson教授曾在武汉和北京做过此行观感的报告。报告中提到管理会计在美国确有“衰落〞的迹象，人们往往认为财务会计比管理会计重要，在学术界中尤其如此。但从企业界的调查结果来看，管理会计对企业管理应该说是越来越重要。中国的情况也是如此。

在两次旅途中我们经常交谈，许多看法是一致的。现把Lawson博士两个报告的提纲和我们交谈的一局部内容整理在一起，草成此文。由于语言阻隔，不可能全部译出请他过目，所以本文虽然代表我们两个人的意见，但错误之处应由笔者杨继良负责。

管理会计衰落的迹象

提到管理会计，大家都会说，这是西方定义的会计学两大学科中的一项，是现代会计学的一项新开展、意义重大等。另一方面，又会立刻想到这门学科目前的处境不佳，学术界中许多过去从事这门学科的人，不少弃之而去，给人以日益衰落的感觉。这种情况并不只存在于美国，在中国也是如此。也许可以说，这是全球性的普遍现象。

管理会计“日益衰落〞，当我们把管理会计与财务会计相比照时，这种感觉尤其明显。

在美国，当提到会计这个学科时，人们联想到的一般只是财务会计，而不是管理会计；提到会计专业考试时，往往指的是注册会计师〔CPA〕的考试，而不是执证管理会计师〔CMA〕〔Certifiedmanagementaccountant,有译为“注册管理会计师〞的，实际上只是通过了IMA组织的考试，由IMA发给证件，并没有向政府“注册〞的意思。实际上CPA也同样是“执证〞而不是“注册〞。美国的CPA协会〔AICPA〕与IMA同样都是民间机构。中国的情况不完全相同，故称CPA为注册会计师，此处按中国习惯译CPA为“注册会计师〞〕考试。我们这次访问的中国企业，半数是具相当规模的大型企业。和新加入工作的大学本科生和研究生交谈，和几所大学会计学院的青年老师和研究生座谈，给我们的印象是，在当前的就业环境下，会计硕士研究生毕业后，如果还没有取得CPA资格，第一件事就是要通过CPA考试。有一位刚加入工作的会计硕士说，CPA资格对就业有决定性作用；通过一些外国的会计资格考试，只能帮忙取得面试的时机而已。相比之下，本钱太高划不来。CPA资格是在会计事务所工作所必需。在美国，在会计事务所就业的会计人员只占5%—10%，其余90%以上的会计人员是在企业内部工作。则，为什么大家还是会认为只有通过了注册会计师考试，取得执业资格，才算是一个合格的会计师呢？分析其原因，美国和中国有很多相似之处。

首先，是经济环境起了很大的变化，通过证券市场和资本运作来融资越来越成为一种趋势。这一趋势在安然事件〔2022年初〕以后更加明显。人们把注意力从管理会计转移到财务会计上。

中国的许多企业盼望上市，需要熟知CPA业务的会计人员。政府正努力适应经济全球化的形势，推出了一整套会计准那么，使企业财务会计在2022年时做到与国际全面接轨。在这种情况下，人们对与财务会计方面的新规定更为关注，也是容易理解的。从报刊发表的文章和报道、从等待就业的学子的观点来看，人们对财务会计的关注超过管理会计，在美国和中国都是如此，这似乎成了一种国际趋势。

但是，从企业的角度来分析，却显出管理会计对提高企业的竞争力极为重要；在管理会计的办法上亟待充实提高。近年进行的两项大规模调查〔一项为哪一项IMA与安永会计公司合作的调查，另一项为哪一项IBM公司对其全球900家分公司CFO的调查〕都得出同样的结论。

IMA与安永会计公司合作的调查

从报刊杂志所登载的文章看，对管理会计态度趋于冷淡的现象最迟应该是在2022年便被注意到了。作为美国管理会计师团体的IMA，深感对于管理会计当前竞争力的问题需要一个有说服力的调查，遂于2022年下半年与“四大〞国际会计公司之一的安永合作，做了一次较大规模的调查。调查通过网络通讯进行，共发出23034份问卷，回收2000份，约占9％，响应率与类似的调查相似。答卷者所在公司平均职工1750人，年销售收入3亿美元，40％属于制造业。答卷者中31％是带有“总(C)〞字头衔的，在报告书中称之为“决策者〞,其余称为“决策参与者〞。36％的答卷来自大企业，具有10亿美元年销售额，相当于?财富》1000强的规模。

报告书开头第一句话是：“管理会计正处在关键时刻(criticaljuncture)〞。竞争和经营条件的不稳定性加剧，促使出现许多管理会计的办法和技术。则，究竟哪些是在实务中被应用的呢？这次调查的目的就是要寻求这个问题的答案。调查结果有6项发现：

1.本钱管理是企业战略决策者关键的信息来源。81％的答卷者认为，本钱管理对他的企业的总体战略目标至关重要。其原因首先是当前经济滞缓，促使对本钱管理和本钱透明度的需要增加〔75％〕。其次，管理会计师更多地被看作是合伙人，56％的答卷者认为管理会计师关怀的核心是战略性问题。可见，管理会计师仍然是决策者的战略参与者。

2.决策者和决策参与者都认为，最重要的是：〔1〕获得可以据以采取行动的本钱信息〔占答卷者的82%〕，〔2〕降低本钱、提高效率〔占70％以上〕。

3.有一些因素使本钱的“能见度(visibility)〞受到损害，即存在障碍。98％的答卷者认为存在扭曲本钱的因素；38％认为有些因素甚至引起重大扭曲。扭曲的原因：30％认为是间接费用的分配，20％认为是共享效劳的分配，19％认为是产品的多样化造成的。间接费用分配之所以成为首要问题，是因为从各行业总体来看，经营性的间接费用和销售与一般行政管理费占了营业本钱的34%到42%，这局部本钱的分配出了偏差，所以造成比拟大的扭曲。

4.在当前的经济环境下，采用新的本钱管理办法并不是一件需要优先考虑的事。答卷者不管其所在公司属于什么行业、多大规模，都持这种看法。他们的理由是，企业已经拥有了各种新创的办法和工具，其中最遍及〔占23%－24％〕的是ERP、新的编制预算和编制报表的软件。但一些一度相当遍及的软件现在仍然被认为是重要办法的已降低到15%－16％，如作业本钱法(ABC)和客户关系管理〔CRM〕。当一个公司考虑采用新的本钱管理工具时，72％的答卷者〔来自大企业的〕称他们要使用本公司自己开发的电脑系统；其余28％打算采用已经成名的系统或ERP。因此，调查的组织者认为，虽然现行本钱制度提供的本钱信息不够正确，但企业并不乐意采用新的管理会计技术来帮忙他们解决这些问题。限制条件在于经济现状和内部资源缺乏。

5.传统的本钱会计办法仍被广泛采用。76％的答卷者采用定量技术和传统的本钱计算办法〔如全部吸收本钱法〕；其次为编制经营预算占75％、根本上按直接人工分配间接费用的做法占70％。愿意采用比拟新的本钱管理技术的不多：目标本钱法占26%;增值管理占25%;约束论分析占22%。这些新的办法可谓尚在挣扎、谋求采用。

6.一些被认为能解决问题的最正确办法之所以不被采用，其限制因素包括短少适当的技术、短少企业内部的支持、短少领导层的支持。这三者伯仲相当，在作肯定答复的人中占84%－86％。但在做负面答复的人中，认为领导层支持不够的占40％，这是就大企业而言的；在小企业中，短少技术成了最重大的限制条件。这个问题值得注意，因为近来常有议论，说领导重视是关键所在。

因此，关键问题在于如何在需要较好信息和现实限制之间搭起桥梁。对这个问题有多种说法：

1.采用某一种最正确软件并不是解决管理会计问题的“万灵药〞，他们只愿意根据自己的实际情况采用较好的办法。用户需要更适合自己特殊情况的软件，不只是现成的通用软件。

2.在目前价格昂贵的软件并不一定适用的情况下，传统的制表软件也可以适用于新的计算需要。

3.目前经济状况低迷，在不能明确认定某种倡议有分明的本钱节约价值之前，企业领导不会愿意花钱购置新的管理软件。

尽管一般都认为本钱扭曲普遍〔“是常态而非例外〞〕，各公司仍不愿意改变传统的管理会计办法。在许多情况下，公司已经局部地〔暂时地〕回复到比拟常规的管理会计办法。这表明，决策者必须充沛了解企业的关键需要和目前的系统现状，对症下药，不宜盲目求新求变。

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IBM公司的调查结果

IBM公司2022年在全球范围内对各地分公司任CFO之职的900位高级经理做了一次调查。调查结果说明，从1999年到预计的2022年这10年中，CFO需要在处理日常事务——即料理账务和报表中花费的时间正急剧减少：从1999年的65%减少到2022年的48%，预计2022年将进一步减少到35%；从事控制管理工作所花费的时间从20%提高到26%—27%；而向领导者提供决策所需信息花费的时间已有大幅度的增加，从1999年的15%提高到2022年的27%，预计2022年将进一步提高到40%！详见图1。

在同一个调查中，这些CFO还认为，就其所从事的各项工作而言，重要性比拟低的是“满足规章制度的要求〞〔57%〕，然后依次为“从财务角度加强内部控制〞〔59%〕、“不断改良业务的经营〞〔61%〕、“配合本公司的领导确定开展规划并加以实施〞〔61%〕、和“衡量和监督业绩的完成情况〞〔69%〕。

这个调查的结果说明，企业CFO正处于急剧的“角色转变〞过程中。也可以说，企业财会人员整体处于角色转变过程之中。满足规章制度的要求，属于财务会计的内容，仍然是重要、不可短少的。但加强内部控制、参与实施业绩考核和向领导提供决策所需要的信息，属于管理会计的范围，其在企业财会人员的职责中已压倒了算账、记账的职责。

学术界的困惑和对学生的误导

现在，让我们再回过头来看一下美国会计学术界的状况。

美国会计博士近年来匮乏的现象随处可见。与过去相比，近来每年获得会计博士的人数大约只有10年前的一半。2022年夏，美国会计学会年会上，每一位寻求职位的新科会计博士有3—4个现成的空缺等待着他申请。这种短缺现象必然引起这个学科能够开的课程和研究都有所减少。财务会计波及会计领域以外的课程较少，而管理会计却波及许多与会计没有直接联系的课程。换句话说，大学的会计系在课程的设置上，侧重于财务会计，其原因与教师不足有关。

课程设置也受政府干涉的影响。在美国，虽然各大学在组织教学中都享有自主权，但实际上在确定本科生的课程时，还得接受政府部门的意见。示例，州政府的教育部门对大学的资格认证有重大影响。而这些部门都会要求把对外会计〔财务会计〕所需要的内容包括在课程之中，忽略管理会计方面的内容。其结果是大学本科课程往往以财务会计内容为导向。教授们也把最好、最聪慧的学生向财务会计方向引导。有志于以会计为终生职业的学生，也往往相信他们的前程在于当一个注册会计师，不会选择其他方向作为自己的职业生涯。

教师的研究方向更是一个严重的问题。在学术界人士中，选定管理会计为其研究方向的往往处境维艰。照说，案例研究是管理会计研究的重要办法。20年多前，卡普兰号召学术界人士走出“象牙塔〞，多从事这一类研究。他自己也的确身体力行，并取得了相当丰硕的成果。然而，反响并不很热烈，大局部学术界人士仍然只推崇实证研究，常常看低案例研究。这是一种偏见。事实上，由IMA资助所作的一项案例研究，在2022年的AAA年会上获得“卓越会计文献〞奖。可见，案例研究是一种很有价值的研究办法。当然从事案例研究是很难的，“本钱〞很高，学术界人士视为畏途进而贬低它的价值，在美国成了一种普遍现象。

在中国所见

对于从未来过中国的美国人，中国似乎是天文学上的“黑洞〞：成认其客观存在，却不知其内容究竟是些什么东西。于是，有各种错误的猜想也是免不了的。我〔RaefLawson〕今年两次来中国，访问了12家企业，历时一个半月。从所花费的时间和访谈的范围来看，也许算是美国会计学术界中对中国企业的实际情况了解最多的人。

访谈中，波及最多的是中国企业本钱管理的实际情况。这是一堂很好的课，我〔Raef〕的意外收获，用一句话来总括，是“想不到有一些在美国认为是了不起的管理会计方面的新创举，在中国早就存在。〞虽然还有待完善，有的还只是一个雏形，但不能不说中国企业的努力方向是正确的，而且是很有创见的。下面是对美国提出的一些本钱计算和控制办法，与我们在中国企业所见的做法作的比拟，见表1。

表1

西方管理会计办法中国企业的做法

责任会计〔responsibilityaccounting〕本钱〔或内部利润〕考核制度

本钱/利润中心〔cost/profitcenters〕本钱〔或利润〕核算单位

仪表板/记分卡〔dashboards/scorecards〕在考核业绩时，混合采用主要财务指标和非财务指标

以市场为根底确定内部结算价格〔market-basedtransferprices〕按价值链的顺序确定内部转移价格〔这里提到的，实际上是邯郸钢铁公司的“模拟市场〞的做法〕

超越预算〔beyondbudgeting〕〔其运行的原理，与这一行的右侧所示我们在一个中国企业所见相同〕把预算的方案和考核职能，加以分割，使预算只作方案之用，业绩考核那么采用另外一套指标。我们在此次对中国企业的访问中，就看到这样的实例

目标本钱〔targetcosting〕中国企业也应用了相似的根本概念

值得专门一提的是，在中国企业中，内部利润/本钱考核制度始于上世纪50年代。然而西方会计学者却往往把他们近年在中国所见说成是在中国推行了西方责任会计办法的结果。2000年在一本“顶尖〞会计杂志?管理会计研究ManagementAccountingResearch》上，就发表了一篇文章，说中国企业所做，“是西方管理会计实务〔在中国的〕一种应用。〞类似的说法，屡见不鲜。笔者自己在20年前也有过这样的作为。我们在访谈中，曾经向这些中国企业的总会计师或财会部门负责人询及他们是从什么时候开始实行这些办法的。示例，与西方的“规范本钱〞几乎相同的“方案本钱〔有的企业也改称为“规范本钱〞〕，他们的答复是“一向如此〞，已经经历了几代人了！最有意思的是，美国管理会计界在上世纪90年代提出平衡记分卡制度，提倡多指标评估业绩。然而我们所到的具规模的中国企业都有类似的做法。这些企业不但实施多指标考核，还把这些指标层层分解、落实到最基层，而且有一套中国称为“原始记录〞的统计制度来保证其实施；各