3第三章资产的核算

第3章资产的核算会计学原理主讲教师：周明春2本章开始从要素的角度讲解具体的核算内容。

核算是企业经营上的审核计算，体现会计的反映、控制职能，是借贷记账法的具体应用。本章需要掌握主要资产账户的账户结构，掌握对常见经济业务的会计分录编制。

3主要内容3.1

资产核算概述3.2

流动资产的核算3.3非流动资产的核算43.1资产核算概述资产的含义和内容1、资产的含义

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

过去的交易或事项包括购买、生产、建造行为和其他交易或事项，预期在未来发生的交易或事项不形成资产。由企业拥有或控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金及现金等价物流入企业的潜力。资产的基本特点：资产的本质是能够给主体带来经济利益的经济资源，有些项目即使在账面上列示为资产，但是该项目预期不能再给主体带来经济利益，它就不再具备资产的本质属性，应该及时将其冲作费用或损失。资产必须被一个具体的主体所拥有或控制，该主体要能够承担这项资产可能带来的风险或享有这项资产可能带来的收益。例如自来水5资产必须通过过去的交易或事项而由主体取得，因此外购商誉记录为企业资产，自创商誉一般不予作为资产项目确认。资产的购置成本或公允价值(FairValue)必须能够客观地计量，这是由会计的核算对象所决定的，会计关心主体的交易或事项中能够被货币量化的属性，人力资源和顾客资源等不好被客观地量化，至今都没有在财务会计报告中进行反映。62、资产的内容

1）流动资产与非流动资产按其流动性大小，即资产转化为现金的能力，资产可以分为流动资产和非流动资产。流动资产：指现金及其他预期能在一年或者超过一年的一个营业周期内变现、销售或耗用掉的资产。主要包括现金、银行存款、交易性金融资产（或称短期内能够变现或出售的有价证券）、应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款和存货等项目。7非流动资产：是指除流动资产以外的资产。主要包括持有至到期投资、可供出售的金融资产、长期股权投资、投资性房地产、长期应收款、固定资产、无形资产、商誉、长期待摊费用、递延所得税资产和其他长期资产等项目。流动资产与非流动资产与资产负债表的划分有关

82）货币性资产与非货币性资产按照其未来能否转化为名义金额确定的现金，可分为货币性资产和非货币性资产。货币性资产：是指现金或可以收取固定金额资金的要求权的资产项目。主要包括：现金、银行存款、应收票据、应收账款等。非货币性资产：是指那些在未来所带来的资金金额难以确定的资产项目。主要包括：存货、可供出售的金融资产、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产和商誉等项目。货币性资产的入账金额容易确定，非货币性资产的入账金额较难确定。货币性资产与非货币性资产与现金流量表的划分有关910

资产的确认

会计确认是指一项交易或事项作为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素予以记录并在财务会计报告上进行列报的工作。美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念结构》第五辑《企业会计报表项目的确认和计量》中指出：确认一个项目和有关的信息，必须在经过效益大于成本和重要性原则的测试后，同时符合以下四个基本的确认标准：符合定义性：符合某一会计要素的定义。可计量性：有一个相关的计量属性足以可靠地对其进行计量。相关性：项目所形成的信息要在用户决策中具有举足轻重的作用。可靠性：项目所形成的信息是真实可靠、可核实无偏见的。会计确认实质上是解决会计分录的一些基本问题：一项交易发生了，能否将其纳入会计系统进行记录？如果记录，何时记录？以什么科目和账户进行记录？是借方还是贷方？今后如何在财务会计报告中予以列示？

11我国《企业会计准则》指出符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：与该资源有关的经济利益可能流入企业；该资源的成本或价值能够可靠地计量。1213资产的计量

会计计量是指在会计核算中对已被确认的各个会计要素的内在数量关系加以衡量、计算和确定，使之转化为定量化会计数据或会计信息的工作。

在将数额分配给经济交易或事项时，需要符合会计计量质量标准所要求的基本特征：同质性：会计计量的结果(数量关系)应该与被计量的交易或事项（的数量关系）之间保持一致。可证实性：会计计量确定的数据应该可以被具有胜任能力的会计师再次证实。一致性：当存在可供选择的会计计量方法和标准时，会计主体在不同时期采用的会计计量方法应该前后一致，以保证会计信息的可比性。（以免产生误解）14会计计量解决会计分录中另一个基本问题：被确认的会计要素如何确定其金额？

这需要同时考虑计量属性和计量单位两个要素。《企业会计准则》中规定：企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在正常情况下，资产采用历史成本计量；也可采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。会计计量单位：名义货币“元”（尝试过采用购买力来计量）1516

资产的记录和报告

完成了确认和计量后，采用借贷记账法对与资产相关的交易和事项进行记录、汇总（登记账簿等其它会计核算方法），最后在报表及其它相关数据中报告和披露。

173.2流动资产的核算

流动资产的概念和内容1、流动资产的概念

流动资产指流动性强，容易转化为现金的资产。

流动资产的条件：p60（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。（2）主要为交易目的而持有。（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现。（4）资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金及现金等价物。2、流动资产在报表中的列示注意我国的列示习惯和“国际会计准则”的区别：国际（先弱后强）：存货、应收账款、其他流动资产、现金及等价物。我国（先强后弱）：货币资金、应收及预付款项、交易性金融资产和存货。涉及：现金、银行存款、交易性金融资产、应收票据、应收账款、材料采购、在途物资、原材料等。3、流动资产账户的账户结构

借方反映资产的增加，贷方反映资产的减少，余额一般在借方。1819

货币资金和交易性金融资产的核算1、货币资金的核算

货币资金在资产负债表上资产方的第一项，是企业资金周转过程中以货币形式表现的流动资产，包括现金、银行存款和其他货币资金。实务中通过“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个账户核算。1）现金的核算现金的含义：广义与狭义的现金广义的现金包括库存现金、银行存款和其他可以普遍接受的流通手段，主要内容是硬币、纸币、现金支票、旅行支票和用银行卡签发的汇票等。（西方所指的都是现金及现金等价物。）狭义的现金指库存现金（我国会计实务中使用）。

现金的管理：第一，严格按照现金使用范围进行支付。（《现金管理暂行条例》）第二，超出现金支付范围的开支必须通过金融机构依法进行支付结算。（不能坐支现金。坐支现金是指收到现金以后不往银行存，直接从收到的现金中开支）第三，不允许以“白条”或“单据”冲抵库存现金。第四，钱账要分管，现金保管和账目管理分别由出纳和会计完成。同时还要制定和执行现行现金管理的牵制制度，审批人员、审核人员、主管人员、会计人员和出纳人员的工作要分开，各个岗位互相分工、各司其职，这样可以有效地避免舞弊行为的发生。第五，现金要及时清查，及时盘点，弄清余缺，并查明原因。20现金核算的业务

企业设置“现金”账户对现金的收入、付出和结存情况进行序时和总分类核算。

收到记入借方，付出记入贷方，结存额表示某一时日的库存金额。会计分录中的记载要及时登记到“现金”总账和“现金日记账”中,

“现金”总账对现金收支的整体情况在“现金”账页中做出汇总,“现金日记账”则逐笔、序时地对现金收支的业务进行反映。(参见第八章)21例1露营公司从银行提取现金6500元，准备支付各项零星开支。会计分录：

借：现金6500

贷：银行存款650022例2[出差和报销差旅费]露营公司的职工李研出差，暂借现金3000元。会计分录：

借：其他应收款——李研3000

贷：现金3000李研出差回来后凭发票应报销差旅费和各项补贴2600元。会计分录：（销账）

借：现金400

管理费用2600

贷：其他应收款——李研30002324

货币资金和交易性金融资产的核算2）银行存款的核算

银行存款是指企业存入银行或其他金融机构的货币资金。

按照货币资金的管理规定，任何独立核算的企业都必须在当地的一个或几个银行或金融机构开立账户。企业必须遵守银行的结算纪律(三不准)：不准套取银行信用，签发空头支票；不准无理拒付，任意占用他人资金；不准利用多头开户转移资金，逃避债务。

银行结算方式包括支票、银行本票、商业汇票、银行汇票、汇兑、委托收款、托收承付、信用卡、信用证等；银行存款核算的业务：p62

企业设置“银行存款”账户对银行存款的收入、付出和结存情况进行序时和总分类核算。

收到的银行存款记入“银行存款”账户的借方，付出的银行存款记入“银行存款”账户的贷方，“银行存款”账户的结存额表示某一时日银行存款的余额。注意：下例中的增值税进项税额、销项税额

25例3露营公司购买材料一批，不含税价格为10000元，增值税税率为17%，进项增值税为1700元，共计11700元，公司开出转账支票一张，货款从银行存款中支付，材料已验收入库。借：原材料10000

应交税费——应交增值税（进项税额）1700

贷：银行存款1170026例4露营公司销售产品一批，不含税售价为30000元，增值税税率为17%，销项增值税为5100元，共计35100元，公司收到转账支票一张并已存入银行，销售产品的成本为25000元。借：银行存款35100

贷：主营业务收入30000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

借：主营业务成本25000

贷：库存商品2500027会计分录中的记载要及时登记到“银行存款”总账和“银行存款日记账”中，“银行存款”总账对银行存款收支的整体情况在“银行存款”账页中做出汇总，“银行存款日记账”则逐笔、序时地对银行存款收支的业务进行反映。企业还应定期与开户银行核对余额（通过银行对账单），对那些由于票据传递原因而引起的一方已经入账，另外一方尚未入账的“未达账项”及时做出调整，对错账及时查明原因并做出更正。（参见第八章）283）其他货币资金的核算

其他货币资金是指企业除现金和银行存款以外的货币资金,其他货币资金包括银行本票存款、银行汇票存款、在途货币资金、外埠存款、信用卡存款和信用证存款等。银行本票存款、银行汇票存款和信用证存款是企业为了取得银行本票、银行汇票或信用证而按照规定存入银行的款项。信用卡存款是企业或单位为开立信用卡并进行支付结算而向银行交存的款项。在途货币是指企业同所属单位之间或上下级之间进行款项汇缴，在月终时仍未到达的汇入款项。29外埠存款是指企业为了到外地进行采购，汇往采购地银行临时开立的采购专户中的款项。其他货币资金的核算：设置“其他货币资金”账户对各种类型货币资金的收入、付出和结存情况进行总分类核算和明细分类核算。“其他货币资金”账户的借方记录各类其他货币资金的增加，“其他货币资金”账户的贷方记录各类货币资金的减少，“其他货币资金”账户的余额表示某一时日各类其他货币资金的结余金额。30例5露营公司为申请银行本票，按照规定将60000存入银行。借：其他货币资金——银行本票存款60000

贷：银行存款600003132阅读货币资金时的关注点是否合理----满足生产经营的需求占流动资产或总资产的比重是否合理真实性与受限制性“充裕的现金为奢侈浪费提供了最好的土壤”

——StevenN.Kaplan(ChicagoU.)33案例广东明珠（600382）该公司2001年1月18日在上交所挂牌上市，主业是阀门、发电设备及建筑安装等。该公司上市5年主营业务收入、净利润、资产和货币资金如下表（单位：万元）：34项目200220032004200520062007主营业务收入438876127863425664956801169760净利润357536694419462858629003资产104657113672151227162269152328158210货币资金5797661386612585642853318727货币资金/资产55%54%41%35%3.5%5.52%单位：万元35货币资金余额异常的特点：占用量高余额变化小占用比例不合理2005年下半年分析者根据2005年半年报，除了2777万元是受限履约保证金外，其余货币资金均是没有受限的现金或银行存款，认为2002-2005年至少有5亿元货币资金占用不合理！怀疑2001年首募的31954万元资金基本被关联方占用。36

货币资金和交易性金融资产的核算2、交易性金融资产的核算交易性金融资产是对金融工具进行投资的结果。所谓金融工具，是指形成一个企业的金融资产、并形成其他企业的金融负债或权益工具的合同。1）金融资产的类型（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（2）持有至到期的投资。（3）贷款和应收款项。（4）可供出售的金融资产。2）交易性金融资产的含义：指企业为了在近期出售而取得的股票、债券、权证等有价证券或衍生资产等。

企业拥有的交易性金融资产是其利用暂时闲置的资金进行短期对外投资的结果，其目的是在保持资产较高流动性和较低风险性的同时从所买卖的有价证券或衍生资产的价格变动中获益。

373）交易性金融资产的计量：

初始计量——取得时的公允价值，交易费用计入当期损益（“投资收益”）；后续计量——期末的公允价值，公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”）。

注意：

购入交易性金融资产，如果已支付的价款中包括已宣告发放但尚未领取的现金股利时，确认公允价值时，应将此部分扣除，将此部分计入“应收股利”。384）交易性金融资产的核算p63设置“交易性金融资产”账户，具体核算交易性金融资产的增减变化及其结余情况。

借方记录交易性金融资产的增加额，贷方记录减少额，期末余额反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。39例6露营公司打算短期持有明星公司的股票，并希望从股票的价格变动中获益。公司于2006年8月1日以200000元价格买入明星公司股票10000股，并支付交易费用10000元，购买价格和交易费用都从银行存款中支付。2006年8月30日这些股票价格下跌至186000元。2006年9月30日这些股票的价格涨至218000元。2006/8/1

借：交易性金融资产——成本200000

贷：银行存款200000

借：投资收益10000

贷：银行存款100002006/8/30

借：公允价值变动损益14000

贷：交易性金融资产——公允价值变9/30

借：交易性金融资产——公允价值变动32000

贷：公允价值变动损益32000注意“公允价值变动损益”账户4142

货币资金和交易性金融资产的核算例题中：将“交易性金融资产”与“投资收益”两个账户相互联系地看公允价值交易成本银行存款交易性金融资产投资收益43应收及预付款项的核算应收及预付款项是企业在生产经营过程中由于商品购销和劳务提供等活动形成的各种债权，因而又称为结算债权。应收及预付款项包括：应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款等。一般按照交易发生时认定的价值入账（正常情况下，交易价格就是公允价值）。1、应收账款的核算

1）应收账款的含义及范围应收账款指企业因赊销商品、提供劳务或办理工程结算等业务，应向购货方或接受劳务方收取的款项。不仅包括赊销账款，还包括销货时企业代客户垫付的运杂费、包装费以及依照我国税法规定应向客户收取的增值税额。

442）应收账款的核算（掌握“应收账款”账户，p64）为了加强对应收账款的管理和控制，减少坏账的风险，减少应收账款对资金的占用，企业应设置“应收账款”账户，全面核算应收账款的增减变化和结余情况。借方：记录应收账款的发生额贷方：记录已经收回或已经冲作坏账的应收账款金额借方账户余额：反映期末应收账款的结余情况45涉及增值税销项税额的，还应作相应处理。企业除了应该对应收账款进行总账核算外，还应按照债务人设立应收账款的明细账，核算应收账款的明细项目。加强对应收账款明细项目核算的意义：可提供各个欠款单位和个人的详细情况，便于催收；对客户做出恰当的信用评估，减少赊销风险。46例72006年5月20日露营公司向南方公司销售价值为4000元的商品，销项增值税680元，销售时货款尚未收回。7月15日货款收回存入银行。2006/5/20

借：应收账款4680

贷：主营业务收入4000

应交税费——应交增值税（销项税额）680

2006/7/15

借：银行存款4680

贷：应收账款4680473）坏账与“坏账准备”坏账是企业收不回的应收账款，由此造成的损失称为坏账损失或坏账费用，这是资产减值损失的一部分。债权人破产、死亡、失踪或者已经尽力清偿债务，但仍然无法还清，就会产生收不回应收账款的损失。权责发生制与收付实现制：按照权责发生制与收付实现制的要求，企业在销售商品或提供劳务，已经收到或取得收取款项的权利时就应认定收入，为取得收入发生的费用需要同时认定。48491.概念不同：权责发生制是相对于收付实现制而言的。

权责发生制是按照收益、费用是否归属本期为标准来确定本期收益、费用的一种方法。

收付实现制是按照收益、费用是否在本期实际收到或付出为标准确定本期收益、费用的一种方法。2.弊端不同：

权责发生制的优点是科学、合理、盈亏的计算比较准确，但缺点是比较复杂；收付实现制的优点是处理手续简便，缺点是不科学，对盈亏计算不准确。3.使用范围不同：根据我国《企业会计准则》规定，我国企业都采用权责发生制，但我国的行政单位仍然普遍采用收付实现制。权责发生制与收付实现制掌握处理坏账的“备抵法”：坏账的发生是赊销商品或劳务的结果，坏账损失应该在赊销期确认，而不应在发生时才认定。因此，企业应该在各个赊销期根据一定的规则提取坏账准备，直至应收账款确实无法收回时，再用已经提取的坏账准备冲抵收不回的应收账款。为全面反映坏账准备的提取和使用情况，企业设置“坏账准备”账户：贷方：记录坏账准备的提取金额借方：记录用于冲抵已经认定收不回的应收账款金额，余额：表示期末坏账准备的结余数。当第一期提取坏账准备后，以后各期应根据坏账准备的现有结余数和应有结余数之差，补提或冲回当期的坏账准备金额。50计提金额的确定：对于单项金额重大且有客观证据表明发生了减值的应收款项，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额计提坏账准备；对于单项金额非重大以及经单独测试后未减值的单项金额重大的应收款项，根据相同账龄应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时的情况确定报告期各项组合计提坏账准备的比例（账龄法）；对有确凿证据表明可收回性存在明显差异的应收款项，可以采用个别认定法计提坏账准备。了解确定坏账准备数额的方法——账龄分析法。51某上市公司不同账龄应收款项坏账准备计提比例表账龄计提比例（%）1年以内（含1年，以下类推）31—2年52—3年103—4年304—5年605年以上1005253应收及预付款项的核算账龄是指顾客所欠账款时间的长短。期末企、事业单位根据编制的“应收账款账龄分析表”中各账龄段应收账款的余额，乘以相应的坏账损失率，就可计算出期末应计提的坏账准备。这就是账龄分析法例：某企业通过分析2009年12月31日各顾客的应收款项明细账，编制“应收款项账龄分析表”，如表1所示。根据历史数据及有关变化条件，分别估计各账龄段的坏账率，编制坏账损失估计表，如表2所示：54应收及预付款项的核算表1应收款项账龄分析表

2009年12月31日顾客余额未过期已过期名称1~30天31~60天61~90天91~120天120天以上

A500002500020000~5000~~B90000~~50000~3000010000C42000200001000012000~~~D85000~15000~350002000015000合计26700045000450006200040000500002500055应收及预付款项的核算表2坏账损失估计表 单位：元应收款项余额预计坏账率预计坏账准备未过期450001%450过期1~30天450002%900过期31~60天620004%2480过期61~90天400006%2400过期91~120天5000010%5000过期120天以上2500020%5000合计267000~16230例8假定露营公司2006年末根据坏账准备的提取方法确定本期应该提取的坏账准备金额为8200元。借：资产减值损失8200

贷：坏账准备8200如果一个月后公司根据标准认定应收某公司的6000元应收款确实无法收回，这时公司应该用已经提取的坏账准备去冲减应收款。借：坏账准备6000

贷：应收账款600056“坏账准备”是“应收账款”的抵减账户，资产负债表中应收账款列报的金额是应收账款抵销坏账准备之后的净额。57583.2.3应收及预付款项的核算

2、应收票据的核算应收票据是指企业因采用商业汇票结算方式销售商品或提供劳务而获得的商业汇票。商业汇票是指由收款人或付款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或被背书人支付款项的一种票据。1）应收票据的范围（分类）按承兑人的不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。按是否带息，商业汇票分为带息商业汇票和不带息商业汇票。59本汇票已经承诺到期无条件付款601.交付已承兑的汇票背书转让3.发出委托收款6.划回票款4.发出付款通知5.通知付款2.委托收款2.委托收款7.收妥入账7.收妥入账61款

2）应收票据的核算

设置“应收票据”账户对应收票据的增减变化和结余情况进行核算。借方:记录应收票据的取得金额贷方:记录背书转让或到期收回的账面金额期末余额:反映尚未收回的票据的账面价值涉及增值税销项税额的，应作相应处理应按照票据的种类和债务人单位进行明细核算62例9露营公司2006年6月5日销售商品一批，价格为20000元，增值税为3400元，合计23400元，公司收到不带息的商业汇票一张，期限为3个月。2006/6/5借：应收票据23400

贷：主营业务收入20000

应交税费——应交增值税（销项税额）34009月5日票据到期，这时公司“银行存款”增加23400元，“应收票据”减少23400元。借：银行存款23400

贷：应收票据2340063在公司资金紧张时，还可以将未到期的应收票据背书转让（中级账务内容）。643、预付账款和其他应收款的核算

预付账款是企业预付给供货单位的款项，包括预付的材料款和产品的预购定金等。（购货）

1）预付账款的范围及核算企业设置“预付账款”账户核算预付账款的增减变化和结余情况。当企业支付预付款时，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户。65待所购货物和结算凭证到达时，公司借记“原材料”、“材料采购”或“库存商品”等账户，以及“应交税费—应交增值税（进项税款）”账户，贷记“预付账款”账户，借贷方差额以“银行存款”账户记录退回的预付账款金额或补付的购货款金额。66

2）其他应收款的范围

其他应收款是指非经常发生的、来自于一般业务活动外的应收债权，包括各种应收未收的保险赔款、罚款、保证金和应向职工收取的各种垫付款项等。特点:其他应收款一般与企业的购销活动没有直接关系，且数额较小。企业设置“其他应收款”账户对各种其他应收款的增减变化及结余情况做出全面反映。（参看例2）6768补充：“预付账款”的习题8月1日，企业以银行存款预付新铭公司购料款60,000元；8月3日，从新铭公司购入C材料40吨，单价为1,000元/吨，增值税率为17%，运输费用2,000元，款项均由预付款结清（假设其增值税额的计算只考虑材料的价款，不考虑运输费用。)8月11日，新铭公司通过银行将多余款划回企业户头

693.2.4存货及其他流动资产的核算1、存货的核算

1）存货的含义及内容

存货是指企业在日常经营活动中持有以备出售的产成品（商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物资等。(注意持有目的)包括：已经采购而尚未验收入库的物资和材料、已经入库的原材料、燃料、库存商品、半成品、在产品、发出但尚未确认销售的商品、委托加工物资、包装物、低值易耗品等。存货属于有形资产，存货是一项流动资产，由于环境的变化，存货有遭受损失的可能。辨别企业存货的根本标准是存货的所有权是否转移或与存货相关的报酬和风险是否转移。

2）存货的确认和计量存货确认的两个条件：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。初始计量：历史成本，这包括采购成本、加工成本和使存货达到可使用状态的其他相关成本；报告日的计量：可实现净值与成本孰低的原则；当可实现净值低于成本时，企业应当计提存货跌价准备，计提的跌价准备金额计入当期损益（“存货跌价准备”）可实现净值：是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

703）存货的盘存制度会计期末存货实物量的确定:

永续盘存制（账面盘存制）与实地盘存制（定期盘存制）两种盘存制的比较（同一企业可以对不同存货采用不同的盘存制度）永续盘存制：逐笔、序时地登记存货的收入、发出数量和金额，并及时计算结存数量和金额。期末存货数量计算公式：期末存货数量=期初存货数量+本期收入存货数量—本期发出存货数量在永续盘存制下，企业可随时了解存货收入、发出和结余的数量及金额，实地盘点仅仅是为了保证账实相符。71定期盘存制或实地盘存制：

企业平时只根据原始凭证记录存货收入的数量和金额，不记录存货发出数额，期末对存货进行实地盘点后确定结余数量和金额，然后再倒算出本期发出的存货数量和金额。在定期盘存制下，期末存货数量和金额是盘点确定的，企业根据期末盘点的数量可以倒推出本期发出的数量：本期发出的存货数量=期初存货数量+本期收入存货数量—期末盘存存货数量特点:在定期盘存制下，只有到期末通过实地盘存后，才能确定期末的存货数额和本期发出存货的数额，这种盘存制度既不利于及时获得有关存货的信息，也不便于企业内部控制。72733.2.4存货及其他流动资产的核算1、存货的核算

4）存货流动的计价方法发出存货单位成本（单价）的确定方法:个别计价法、先进先出法、一次加权平均法、移动加权平均法、后进先出法个别计价法个别计价法是指对发出的存货分别进行识别，具体确定其单位成本和发出成本的计价方法。使用这种方法的前提：单位要能对存货进行个别标识和保管。适用范围:单位价值较高、能够分开保管和进行个体识别的物品。（优点：能确保存货实物流动和成本流动的一致性）(2)

先进先出法

先进先出法假定最先购进存货的成本最先流出企业。存货流出先进先出计价仅仅是遵循一种假定，因此，在先进先出法假定条件下存货的成本流动和实物流动可能发生偏离。74例10A材料收发结存情况登记表（永续盘存制）2008年摘要收入发出数量（千克）结存数量（千克）月日数量（千克）单价（元）61期初结存40002.40400066购入20002.686000613发出5600400618自制材料入库30002.563400625发出3200200628购入38002.724000629发出2000200075原材料明细账（永续盘存制，先进先出法）2008年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存40002.4096006购入20002.6853604000

20002.40

2.689600

536013发出4000

16002.40

2.689600

4228

400

2.68

107218自制材料入库30002.567680400

30002.68

2.561072

768025发出400

28002.68

2.561072

7168

200

2.56

51228购入38002.7210336200

38002.56

2.72512

1033629发出200

18002.56

2.72512

4896

2000

2.72

544030本月发生额及月末金额8800－2337610800－2753620002.72544076上述明细账是以永续盘存制为基础的，定期盘存制计算的时点不是日常，而是期末，用先进先出计算时，永续盘存制计算的结果与定期盘存制的计算结果相同。（定期盘存制如何计算？）露营公司本期发出A材料的成本为27536元，期末结存成本为5440元。采用先进先出法确定存货流动的成本时，它假定发出的存货成本始终是目前结余的最先购进的存货成本，这样使得期末存货成本接近最近的购货成本。当物价上涨时，由于发出存货成本均以先购入先发出的顺序来确定，从而使得企业当期发出存货成本较少，利润多计，存货价值高估。（如果物价下降呢？）77(3)加权平均法加权平均法对存货成本进行计价又分为一次加权平均法和移动平均法两种。一次加权平均法是指以期初结存存货成本与本期购入成本之和，除以期初结存存货数量与本月购入货数量之和，计算出本期的加权平均成本，以此作为本期发出存货的单位成本，并在期末一次求得该期全部发出存货的成本的一种存货发出计价方法。其计价公式为：78某种存货加权平均成本=该种存货期初结存成本该种存货本期购入成本该种存货期初结存数量该种存货本期购入数量++79某种存货期末结存实际成本=该种存货期初结存成本本期购进存货成本+某种存货本期发出实际成本=该种存货本期加权平均成本该种存货本期发出数量×本期发出存货成本—80以表3-2中的资料为依据，采用“一次性加权平均法”计算确定的A材料加权平均成本为：A材料加权平均成本=9

600+233764

000+8800=2.576(元/千克)A材料本期发出成本=2.576×10800=27821(元)A材料本期结存成本=9600+23376-27821=5155(元)表3—4原材料明细账（一次加权平均法）2008年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存40002.4096006购入20002.685360600013发出560040018自制材料入库30002.567680340025发出320020028购入38002.7210336400029发出2000200030本月发生额及月末余额8800－23376108002.5762782120002.5765155*81*该数据与2000乘以2.576（=5152）有所差别，这是小数四舍五入产生的尾差。采用一次加权平均法，由于发出存货的单位成本于期末才计算，这样，在平时登记存货明细账时，只记数量，不记金额。这种计价方法由于计价工作集中在期末进行，因而，计算结果不太准确，核算工作也不均衡，也不便于获取管理所需的信息。加权平均成本法应用于永续盘存制下，就是移动加权平均法。移动加权平均法的特点体现在“移动加权”上，它是以上次结存存货的成本与本次购入存货的成本之和，除以上次结存存货的数量与本次购入存货的数量之和，求出每次购货后的加权平均成本，再以此作为发出存货的单位成本。只要发生一次购货，加权平均成本就得重新计算一次。8283某种存货移动加权平均成本=该种存货上次结存成本该种存货本次购入成本该种存货上次结存数量该种存货本次购入数量++表3—5原材料明细账（移动加权平均法）2008年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存40002.4096006购入20002.68536060002.491494013发出56002.49139444002.4999618自制材料入库30002.56768034002.55867025发出32002.5581602002.5551028购入38002.721033640002.711084029发出20002.71542020002.71542030本月发生额及月末余额8800－2337610800－2752420002.715452*84*该数据与2000乘以2.71（=5420）有所差别，这是小数四舍五入产生的尾差。从上面的计算过程可以看出，采用移动加权平均计价方法，企业需要在每次购进存货时重新计算一次平均单价。这种方法工作量较大，但便于存货资金的日常管理，也便于及时提供关于存货的信息。8586（4）后进先出法后进先出法是假定后入库的存货先发出，据此计算存货发出成本的计价方法。具体说，就是将最近购进或最近生产的那批存货先发出，依次前推来确定发出存货成本的存货计价方法。原材料明细账（后进先出法）2008年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存40002.4096006购入20002.6853604000

20002.40

2.689600

536013发出2000

36002.68

2.405360

8640400

2.40

96018自制材料入库30002.567680400

30002.40

2.56960

768025发出3000

2002.56

2.407680480

200

2.40

48028购入38002.7210336200

38002.40

2.72480

1033629发出20002.725440200

18002.40

2.72480

489630本月发生额及月末余额8800－2337610800－27600200

18002.40

2.72480

489687在后进先出法下露营公司本期的存货发出成本为27600元，期末存货成本为5376元。以上明细是采用永续盘存制计算的结果，它与采用实地盘存制计算结果是不同的。（为什么？自己完成在定期盘存制下采用后进先出法计算露营公司本期发出存货的成本和期末结余存货的成本。[作业]）采用后进先出法，由于发出存货成本均以“后购进的先发出”顺序来确定，在物价上涨的条件下，计入本期的成本较高，使得本期利润较低，本期期末存货也较低，与存货的市场价值有一定的偏离度。8889加权平均法、先进先出法与后进先出法的比较：在物价保持不变时，三种方法的计算结果相同；在物价持续上涨时，相对于先进先出法，后进先出法下的期末存货成本较低、本期发出存货成本较高。假定所有发出存货成本均为销售成本，则后进先出法下的利润、所得税较低。一般认为，较低的报告利润更符合谨慎性原则，企业可通过在前期少缴所得税，以增加企业的现金流量。在通货膨胀率较高时，如果管理层偏好于较多的现金流量，就会优先考虑后进先出法；否则采用先进先出法。加权平均法的计算结果介于两者之间。903.2.4存货及其他流动资产的核算5）存货核算实例见教材72页例题画“T”型账户关系图

掌握：“材料采购”（计划成本法）、“在途物资”（实际成本法）、“原材料”、“库存商品”账户以及主要的账户对应关系例11露营公司采购原材料一批，价格50000元，增值税为7500元，合计57500元，款项已通过银行支付，货物尚未到达。借：在途物资50000

应交税费——应交增值税（进项税额）7500

贷：银行存款57500材料到达验收入库时借：原材料

50000

贷：在途物资5000091例12露营公司本月生产经营领用材料一批，价值45000元，其中直接用于生产W产品的为30000元；用于车间生产管理的为4000元；用于行政部门管理的为3000元；用于销售部门管理的为2000元；委托外单位作进一步加工的为6000元。原材料领用时，根据不同的用途归入不同的账户。借：生产成本30000

制造费用4000

管理费用3000

销售费用2000

委托加工材料6000

贷：原材料4500092例13露营公司当月生产的W产品有600件已经完工入库，单位成本为80元。根据检验合格的产品入库单和产品成本核算资料，企业应该将生产完工的产品成本金额从“生产成本”账户转入“库存商品”账户。借：库存商品48000

贷：生产成本4800093例14企业将成本为30000元的库存商品出售，售价为45000元，增值税为7650元，已经办理好相关结算手续，款项尚未收回。借：应收账款52650

贷：主营业务收入45000

应交税费——应交增值税（销项税额）7650

借：主营业务成本30000

贷：库存商品30000注：收入和成本同时核算。

94952、其他流动资产的核算（不作要求）其他流动资产项目——应收股利、应收利息963.3非流动资产的核算

非流动资产的概念和内容

1、非流动资产的范围企业总资产中不符合流动资产条件的所有资产都可划入非流动资产。非流动资产是支出资本化的结果，即支出发生后被资本化，记做长期资产，在未来若干年资产受益期中逐步转化为费用。因此，非流动资产又称为“资本资产”或“长期资产”。

（支出包括收益性支出与资本性支出）有些长期资产属于有形资产，比如固定资产；有些属于无形资产，比如商誉。972、非流动资产在报表的列示“国际会计准则”列示内容：不动产、厂场和设备、商誉、其他无形资产、对联营主体的投资、可供出售的投资等。我国的列示内容：可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、长期股权投资、长期应收款、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、长期待摊费用、递延所得税资产、其他非流动资产等。3、非流动资产账户的账户结构

与流动资产账户相同

就长期资产核算所涉及的会计科目和账户而言，除“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”等账户为相应资产的抵消账户外，其他账户的借方记录相关非流动资产的增加额，贷方记录减少额，余额一般在借方，反映各项非流动资产的期末余额。98

长期金融资产和长期股权投资的核算1、长期金融资产的核算

1）长期金融资产的范围包括持有至到期投资、可供出售金融资产、长期贷款等。持有至到期投资指企业有明显意图且有能力持有至到期，到期日固定，回收额固定的金融资产，主要指长期债券投资。企业因持有至到期投资部分出售或重分类，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资，企业应当将该投资的剩余部分重分类为：可供出售金融资产。

可供出售金融资产是指初始确认即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有包含在交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项之内的非衍生金融资产。2）长期金融资产的确认企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债；当企业收取金融资产未来现金流量的合同权利终止或该金融资产已转移，比如企业持有的金融资产到期，企业已获得了其所应该拥有的全部权益或企业将金融资产出让，企业就应终止确认该金融资产。99100企业债券的持有者在成为持有方时就应确认持有至到期投资；当债券到期时债券的持有企业收回了本金和利息，企业就应该终止确认此项持有至到期投资。可供出售金融资产在持有方将金融资产出让时也应终止确认。3）长期金融资产的计量公允价值（注意与交易性金融资产比较）在计量问题上，无论是持有至到期投资，还是可供出售金融资产，在初始计量时都以公允价值为计量基础，取得这些金融资产时的交易费用也要计入初始计量金额，这一处理方法与交易性金融资产的计量标准是不同的；在取得持有至到期投资或可供出售金融资产后所进行的后续计量中，持有至到期投资采用实际利率法，以摊余成本计量；101102摊余成本的公式为：摊余成本=初始确认金额－已偿还的本金－累计摊销额－减值损失（或无法收回的金额）。实际利息率的公式为：

实际利率=将未来合同现金流量折现成初始确认金额的利率。可供出售金融资产则要按照公允价值进行计量，且应将公允价值变动计入资本公积。1034）长期金融资产的核算教材74页例题与交易性金融资产的核算比较设置“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”等账户借方：反映企业取得的相关金融资产的增加额和按照公允价值进行后续计量时的增值

贷方：反映到期收回或依法出售的相关金融资产的账面值和按照公允价值计量时的减值，持有至到期投资按照实际利率法在各期进行摊销的金额应该用于调整该账户原来的账面价值。例15露营公司2006年1月1日购买某企业发行的票面利率为6%，每年底支付利息，票面价值总额为10000无，2年到期的债券，当时同风险债券的实际市场利率也是6%。2006/1/1：借：持有至到期投资10000

贷：银行存款100002006年收到利息并确认投资收益借：银行存款600

贷：投资收益6002007年底确认投资收益并收回本金借：银行存款10600

贷：持有至到期投资10000

投资收益600104例162006年1月15日露营公司以30000元购买了A公司的一批股票，露营公司持有的股票无法对A公司的经营管理形成影响，持有这批股票的目的是实现长期增值和收益。借：可供出售金融资产30000

贷：银行存款300002006年12月31日A公司财务状况良好，但由于整个股票市场不景气，这批股票市价跌至26000元，可供出售金融资产的公允价值变动计入“资本公积”。借：资本公积—其他资本公积4000

贷：可供出售金融资产4000

1052007年3月4日股票市场整体转好，A公司经营状况相对来说稳定，这批股票涨至36000元，露营公司将这批股票出售，公司在转出过去公允价值变动已确认资本公积的金额后，确认当期损益。借：银行存款36000

贷：可供出售金融资产26000

资本公积—其他资本公积4000

投资收益6000106长期金融资产会计核算的问题比较复杂（可参见《中级财务会计》和《高级财务会计》）。107108

长期股权投资的核算2、长期股权投资的核算

1）长期股权投资的内容（特征）教材75页给出了三条特征，具备其中一条即属于长期股权投资：通过投资能够对被投资单位实施控制；通过投资能够对被投资单位具有共同控制或重大影响；通过投资对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且这项投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。2）长期股权投资初始投资成本的确定长期股权投资可以通过企业合并取得，也可以通过投资取得合并时初始投资成本的确定方式：按照同一控制下企业合并（强调账面价值）按照非同一控制下企业合并（强调公允价值）支付现金形式取得的，按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，与其直接相关的费用、税金及其他必要支出，计入初始投资成本。以发行权益性证券取得的，按照公允价值作为初始投资成本以其他方式取得，按照相关规定确定初始投资成本109投资价款中包含被投资单位已宣布但尚未发放的现金股利或利润，不构成长期股权投资的成本，作应收项目核算。金融资产与长期股权投资划分的两标准：投资目的风险管理方式

1103）长期股权投资的后续计量可以是成本法，也可以是权益法当(1)投资企业能够对被投资企业实施控制，或(2)投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按照成本法进行后续计量和核算。采用成本法核算的长期股权投资按照初始投资成本计价，被投资单位宣告分派股利或利润时（这些被分配的股利或利润是投资后形成的），投资企业将所分得股利或利润记作投资收益。111投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法进行后续计量和核算。在权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额通过“营业外收入”账户计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。112投资完成后，随着被投资企业实现利润、分派利润、可辨认净资产公允价值调整、接受赠送等使其净资产价值发生变化的，投资企业应该按照拥有股份的份额及时对长期股权投资的账面价值进行调整，以保证投资企业的长期股权投资始终反映其在被投资企业中拥有的账面净资产价值。113例17露营公司1月1日使用银行存款500万元取得一项长期股权投资，该投资占对方公司15%的股权。露营公司对对方公司没有形成重大影响，此项投资在活跃市场中没有报价，公允价值也不好可靠计量。被投资企业接受投资后当年实现利润1000万元，当年分派红利600万元。露营公司应该采用成本法核算这项长期股权投资。

借：长期股权投资5000000

贷：银行存款5000000被投资企业将吸收露营公司投资后取得的利润中拿出600万元用于分红，露营公司享有15%，此时露营公司应该确认投资收益。

借：银行存款900000

贷：投资收益900000114如果符合运用权益法核算条件，则在被投资企业实现1000万利润时，露营公司应该按照能够享有的利润额作如下分录：借：长期股权投资1500000

贷：投资收益1500000当取得被投资企业分派的红利时，享有的净资产减少，应该调整长期股权投资的金额：借：银行存款900000

贷：长期股权投资900000115116长期股权投资的核算（补充）A公司1月1日取得一项入账价值为1500万的长期股权投资（无活跃市场报价），该投资占被投资单位20%的股权，当年被投资单位实现3000万的净利润，对外分配600万的现金红利，除此之外没有其他相关事项或减值因素发生。如果A公司可以采用成本法或者权益法核算该投资，那么在12月31日的资产负债表上，长期股权投资可能的金额是（）A1500万B2100万C1620万D1980万117固定资产的核算固定资产属于生产资料，对于形成一个企业的生产经营能力十分重要。其购置合理与否，配置效果的好坏直接影响一个企业的资金周转和财务绩效。1、固定资产的特征两个特征须同时满足，

(1)持有目的：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；

(2)使用寿命：超过一个会计年度。

使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产是一项“资本资产”，即长期资产，在正常情况下，企业拥有固定资产的受益期较长，其价值随着使用逐步转移到所生产的产品中。固定资产又是一项有形资产，因为其在使用过程中都保持一定的实物形态。一般而言，固定资产是企业进行投资的结果，单项资产的价值都比较高。1182、固定资产的确认和计量满足以下条件时予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。

初始计量：历史成本无论是外购固定资产，还是自行建造的固定资产，其初始成本都包括使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于此项资产相关的支出。

后续计量：考虑折旧和减值

固定资产处置：应该确认固定资产的处置收益或损失。1193、固定资产的核算掌握“固定资产”与“固定资产清理”账户“固定资产”账户核算企业固定资产原始价值的增减变化和结余情况。固定资产的原始价值，又称原值，就是固定资产的取得成本，对于盘盈的固定资产等无法取得原始价值的，可以按照重置成本计价。重置成本：是指按照现行价格重新购买或建造某项固定资产所需发生的全部支出。“固定资产”账户借方记固定资产原值的增加，贷方记其减少值；余额反映企业目前拥有的固定资产的原值。固定资产还需按照不同的类别和项目进行明细核算。120“固定资产清理”是一个资产账户，用来核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转入清理的固定资产净值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。固定资产净值，又称折余价值。固定资产在使用过程中由于价值逐渐转移、资产发生消耗需要计提折旧，对同一固定资产各期所计提的折旧需要不断积累，因此，固定资产的账面价值是原始价值减去累计折旧后的金额，在没有减值的条件下，资产负债表中列示的固定资产价值是扣除累计折旧后的净值，净值反映了固定资产实际占用资金的金额。“固定资产清理”账户的借方记转入清理的固定资产净值、清理过程中发生的各项清理费用以及结转的净收益；贷方记出售固定资产的价款、残料收入、取得的赔偿收入，以及结转的清理损失；该账户如果有期末借方余额表示尚未结转的清理损失；贷方余额表示尚未结转的清理收益。121例18露营公司以68000元的价格购买了一台不需要安装的设备，购买时支付的其他相关税费为2000元。借：固定资产70000

贷：银行存款70000122例19露营公司领用原材料20000元，发生人工费5000元，以银行存款支付其他费用3000元，自行建造一台加工设备。该设备建造完工，验收合格后交付使用。公司为建造设备所发生的各项支出应该先在“在建工程”账户中归集，等生产完工交付使用时再转入固定资产。借：在建工程 28000

贷：原材料 20000

应付职工薪酬5000

银行存款3000生产完工投入使用

借：固定资产28000

贷：在建工程28000123例20露营公司出售车子一辆，车子原始价值为300000元，已提折旧120000元，出售价格为150000元，为出售这辆车子发生清理费用500元，营业税率为5%，该车未计提过减值准备。为全面反映出售车子这项经济业务，公司应作系列分录。借：固定资产清理180000

累计折旧120000

贷：固定资产300000反映出售收入时，分录为：

借：银行存款150000

贷：固定资产清理150000反映营业税金时，分录为：

借：营业税金及附加(改为：固定资产清理)

7500

贷：应交税费——应交营业税7500124反映清理费用时，分录为：

借：固定资产清理500

贷：银行存款500将出售车子的净损失38000元转入“营业外支出——处理非流动资产净损失”时，分录为：

借：营业外支出——处理非流动资产净损失38000

贷：固定资产清理38000125126固定资产的核算4、折旧的核算固定资产发挥效用的时间较长，随着固定资产在企业经营中发挥作用，其价值不断转移到所生产的产品中，并通过销售得到补偿。因此，企业应当对所有固定资产计提折旧，除非是已提足折旧尚在使用的固定资产和单独计价入账的土地。

1）折旧的含义和影响因素折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统的分摊，是固定资产被消耗后价值进行转移的方式。固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产使用寿命不仅要考虑技术进步和资产更新条件下确定的合理使用年限，还要考虑资产的经济寿命。例如，有时固定资产从自然状态考察尚可使用，但从经济角度考察，由于更有生产效率的固定资产出现，使得继续使用原来的固定资产从事生产已经得不偿失，这样经济寿命就会短于自然寿命。确定固定资产使用寿命，应当综合考虑以下因素：固定资产的预计生产能力或实物产量、固定资产的有形损耗（自然或使用原因的损耗）和无形损耗（技术进步等原因导致的价值折损）、法律或者类似规定对资产使用的