第八章销售与收款循环审计资料

第八章

销售与收款循环审计本章内容第1节分项审计与业务循环审计第2节销售与收款循环概述第3节销售与收款循环的控制测试第4节营业收入审计第5节应收账款与坏账准备审计第6节其他相关账户审计第1节分项审计与业务循环审计按财务报表项目组织实施的称为分项审计，按业务循环组织实施的称为业务循环审计。一、业务循环审计业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后依次。一般来说，可将企业的交易和账户余额划分为销售与收款循环、购货与付款循环、生产与费用循环、筹资与投资循环，由于货币资金与上述业务循环均亲密相关，所以货币资金既是业务循环的有机组成部分，又是相当独立的一个重要环节。业务循环审计是指运用业务循环原理了解、审查和评价被审计单位内部限制系统及其执行状况，从而对其财务报表的合法性、公允性进行审计的方法。

第1节分项审计与业务循环审计二、分项审计与业务循环审计的关系分项审计与多数被审计单位的账户设置体系及财务报表格式相吻合，所以具有操作便利的优点，但它与按业务循环进行的内部限制测试严峻脱节，导致限制测试与实质性测试相背离，影响审计效率和效果。业务循环审计则不仅可与按业务循环进行的内部限制测试干脆联系，加深注册会计师对被审计单位经济业务的理解，而且便于注册会计师的合理分工，以提高审计的效率和效果。

第1节分项审计与业务循环审计业务循环与主要财务报表项目比照表

业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、坏账准备、预收账款、应交税费、其他应交款营业收入、营业税金及附加、销售费用购货与付款循环预付账款、固定资产、累计折旧、固定资产减值准备、工程物质、在建工程、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款管理费用生产与费用循环存货（包括物资采购、原材料、包装物、低值易耗品、材料成本差异、自制半成品、库存商品、商品进销差价、委托加工物资、存货跌价准备、委托代销商品、分期收款发出商品、生产成本、制造费用、劳务成本）、应付职工薪酬营业成本筹资与投资循环交易性金融资产、应收股利、应收利息、其他应收款、应收补贴款、长期股权投资、长期债权投资、其他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、递延所得税资产、其他非流动资产、交易性金融负债、短期借款、应付股利、其他应付款、预计负债、长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、递延所得税负债、股本、资本公积、盈余公积、未分配利润资产减值损失、公允价值变动损益、财务费用、投资收益、补贴收入、营业外收入、营业外支出、所得税费用

第2节销售与收款循环概述一、主要凭证和会计记录⒈顾客订货单。⒉销售单。⒊发运凭证。⒋销售凭证。⒌商品价目表。⒍贷项通知单。⒎应收账款明细账。⒏营业收入明细账。⒐折扣与折让明细账。⒑汇款通知书。⒒现金日记账和银行存款日记账。⒓现金盘点表。⒔坏账审批表。⒕顾客月末对账单。⒖转账凭证。⒗收款凭证。

第2节销售与收款循环概述二、涉及的主要业务活动⒈接受顾客订单。顾客向企业寄送订单，提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。⒉批准赊销信用。⒊按销售单供货。⒋按销售单发运。⒌向顾客开具账单。⒍记录销售。⒎办理和记录现金、银行存款。⒏办理和记录销货退回、销售折扣与折让。⒐注销坏账。⒑提取坏账准备。第3节销售与收款循环的限制测试一、销售与收款循环的内部限制销售与收款循环的内部限制主要包括以下方面：⒈职责分别限制。⒉授权审批限制。⒊会计记录限制。⒋定期核对限制。⒌寄收对账单限制。⒍内部核查程序限制。第3节销售与收款循环的限制测试内部核查程序限制

内部控制目标内部核查程序控制举例登记入账的销货业务是真实的检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证销货业务均经适当审批了解顾客的信用情况，确定其是否符合企业的赊销政策所有销货业务均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与营业收入明细账进行核对登记入账的销货业务均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销货业务的分类恰当将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对销货业务的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内销货业务已经正确地记入明细账并经准确汇总从发运凭证追查至营业收入明细账和总账第3节销售与收款循环的限制测试二、评估销售与收款循环的重大错报风险销售收入交易和余额存在的重大错报风险可能包括：⒈管理层虚报销售收入的偏好。⒉销售收入确认的困难性。⒊接受不正确的收入截止。⒋不正确计提坏账准备。⒌发生舞弊的风险。⒍发生各种错误的可能性。第3节销售与收款循环的限制测试三、销售与收款循环的限制测试⒈抽取确定数量的销售发票，进行检查。⒉抽取确定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票进行核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开动身票。⒊从营业收入明细账中抽取确定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的状况。⒋抽取确定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。⒌抽取确定数量的记账凭证、应收账款明细账，进行检查。⒍视察职员获得或接触资产、凭证和记录(包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票)的途径，并视察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分别、内控的执行过程是否存在弊端。案例分析题【例】注册会计师A和B于2013年12月1～7日对甲公司销售和收款循环的内部限制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：⒈甲公司发出产成品时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，其次联交销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。⒉会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金额。要求：依据上述摘录，请代A和B注册会计师指出甲公司在销售与收款循环内部限制方面的缺陷，并提出改进建议。案例分析题【解答】甲公司销售与收款内部限制的缺陷有：⒈会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分别。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。⒉会计人员戊开销售发票不能只依据发货单和价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单上的数量以及价目表上的价格不一样。应建议甲公司会计人员戊先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并依据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，依据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再依据数量和价格计算出金额。

第4节营业收入审计一、营业收入审计目标营业收入项目核算企业在销售商品、供应劳务及让渡资产运用权等日常活动中所产生的收入。营业收入审计目标一般包括：确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入的会计处理是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。

第4节营业收入审计二、营业收入实质性测试程序⒈取得或编制营业收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。⒉查明营业收入的确认原则、方法，留意是否符合会计准则和规定的收入实现条件，前后期是否一样。⒊实施分析程序。⒋审查售价是否合理。⒌审查营业收入的会计处理是否恰当。

第4节营业收入审计⒍实施销售的截止测试。截止测试是实质性测试中常用的一种具体审计技术，尤以在营业收入审计中的运用更为典型。企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。企业应当在发出商品、供应劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时确认营业收入。依据这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应留意把握与营业收入确认有着亲密联系的以下三个日期，检查三者是否归属于同一适当的会计期间是业务收入截止测试的关键所在。即：⑴发票开具日期（是指开具增值税专用发票或一般发票的日期）或者收款日期；⑵记账日期（是指被审计单位确认营业收入实现并将该笔经济业务记入营业收入账户的日期）；⑶发货日期（是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期；服务业则是供应劳务的日期）。

第4节营业收入审计⒎查找未经认可的大额销售。⒏检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。⒐检查有无特殊的销售行为。⒑确定营业收入是否在利润表上恰当披露。案例分析题【例】注册会计师A在审查甲公司的销售业务时，发觉该公司于2013年12月向丙公司实行分期收款方式销售甲产品100件，每件甲产品生产成本800元，售价1,000元。双方约定，2013年12月丙公司收到货物时先付货款40%，在以后6个月内再各付货款的10%。注册会计师在审查该公司“产品销售收入”、“产品销售成本”等账户时，发觉该公司于2013年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入，并同时结转产品销售成本。要求：指出该企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计看法。案例分析题【解答】分期收款销售按规定只有在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该企业于2013年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入是错误的，相应结转的产品销售成本也是错误的，这将导致12月份虚增利润，虚增税金，应作调整分录如下：借：长期应收款60,000贷：营业收入60,000借：营业成本48,000贷：分期收款发出商品48,000“长期应收款”科目核算企业的长期应收款项，包括融资租赁产生的应收款项、接受递延方式具有融资性质的销售商品和供应劳务等产生的应收款项等。实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，也通过本科目核算。案例分析题【例】审计人员对X公司销售业务在实施实质性测试程序时，抽查到以下业务：①销售给A公司产品计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2013年11月20日。实际执行状况是：X公司于2013年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2013年12月25日，发票日期为2013年12月25日。截至2013年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2013年度该项销售收入800万元。案例分析题②销售给B公司产品1,170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2013年12月26日。实际执行状况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2013年12月29日，发票日期为2013年12月29日。截至2013年12月31日，X公司已经收取货款170万元，并确认2013年度该项销售收入1,000万元。审计人员在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司说明的理由是：供货单位接受X公司指令干脆将货物发运至B公司。【要求】分别推断：X公司已确认的销售收入能否确认？请简要说明理由。案例分析题【解答】第一项销售业务，审计人员认为X公司不能确认销售收入。因为合同规定：销售给A公司产品应试运行一个月并终验合格。依据收入准则规定，企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。其次项销售业务，X公司已经确认的销售收入，审计人员尚无法形成审计结论，应进一步实施审计程序。如检查销售合同是否规定供货单位接受X公司指令，干脆将货物发运至B公司；向供货单位发函询证。询证B公司的确于2013年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。第5节应收账款与坏账准备审计一、应收账款的审计目标应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位全部；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备在财务报表上的披露是否恰当。第5节应收账款与坏账准备审计二、应收账款的实质性测试程序⒈获得或编制应收账款明细表。⒉分析应收账款账龄。应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，到资产负债表日所经验的时间。注册会计师可以通过编制或获得应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。⒊向债务人函证应收账款。询证函应由注册会计师利用被审计单位供应的应收账款明细账户名称及地址编码，并由注册会计师亲自寄发。第5节应收账款与坏账准备审计⑴函证的范围和对象。函证数量的大小、范围是由诸多因素确定的，主要有：①应收账款在全部资产中的比重。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。②被审计单位内部限制的强弱。若内部限制系统较健全，则可相应削减函证量；反之，则应相应扩大函证范围。③以前期间的函证结果。若以前期间函证中发觉过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大。④函证方式的选择。若接受确定式函证，可相应削减函证量；若接受否定式函证，则要相应增加函证量。第5节应收账款与坏账准备审计一般状况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：金额重大或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；余额为零的项目；非正常项目。⑵函证的方式。函证的方式分为确定式函证和否定式函证两种。①确定式函证又称正面式、主动式函证，就是向债务人发出询证函，要求其证明的欠款是否正确，无论对错都要求复函。②否定式函证又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。第5节应收账款与坏账准备审计注册会计师接受哪种函证方式，可以依据下述情形作出选择：当债务人符合下列状况时，接受确定式函证较好，即：个别账户的欠款金额较大；有理由信任欠款可能存在争议、差错等问题。当债务人符合下列状况时，接受否定式函证较好，即：相关的内部限制是有效的，固有风险和限制风险评估为低水平；预料差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能细致对待询证函，并对不正确的状况予以反馈。有时候两种函证方式结合起来运用可能更适宜：对于单项金额重大账项接受确定式函证，对于小金额账项则接受否定式函证。第5节应收账款与坏账准备审计⑶函证时间的选择。通常应选择与资产负债表日接近的时间进行函证。⑷函证的限制。注册会计师应干脆限制询证函的发送和回收。对于接受确定式函证方式未回函的，可再次复询，由注册会计师发出其次封甚至第三封询证函。假如仍旧得不到答复，注册会计师应考虑接受必要的替代程序。⑸函证结果差异的分析。收回的询证函中如有差异，注册会计师应查明缘由作出记录或适当调整。产生差异的缘由主要表现在：①购销双方入账的时间存在差异（即未达账项）。②购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为。第5节应收账款与坏账准备审计⒋请被审计单位帮助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。⒌检查未函证应收账款。⒍检查坏账的确认和处理。⒎抽查有无不属于结算业务的债权。⒏检查外币应收账款的折算。⒐分析应收账款明细账余额。⒑检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。案例分析题【例】开富公司于2014年6月托付立新会计师事务所审计公司2013年度财务报表。审计人员邓龙任该项目的负责人，他确定在决算日前先实施某些审计程序，包括对截至2013年11月30日的应收账款进行函证。复函中有6家顾客提出了以下问题：⒈本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。⒉所欠余额1万元已于2013年11月20日付讫。⒊大体一样。⒋经查贵公司11月30日的第25050号发票（金额为7,500元）系目的地交货，本公司收货日期为12月5日。因此，函证所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符。案例分析题⒌本公司曾于2013年10月预付货款2,500元，足以抵付对账单所列两张发票的金额1,500元。⒍所购货物从未收到。要求：针对顾客复函中提出的这些问题，审计人员应实行何种审计程序？案例分析题【解答】⒈此种状况下应实行替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票副本、运货文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否的确发生。⒉此种状况可能是由于时间差异造成的，审计人员应审查收款凭证，看货款是否收到及收到日期。假如货款在函证日之前已收到，则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，审计人员应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。⒊该顾客的回答很不清晰。审计人员应重新函证，要求对方具体、精确答复。⒋此种状况很可能是客户在货物全部权尚未转移前就认定为销售实现。审计人员应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。案例分析题⒌审计人员应查明预收货款是否的确收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。⒍审核货运文件等资料，以查明货物是否确已运出。如确已运出，应将货运文件复印件送请顾客重新查证；如确未运出，则应提请客户作调账处理。第5节应收账款与坏账准备审计三、坏账准备的实质性测试⒈审查应收账款计提坏账准备的类别。⒉审查坏账准备的计提。⒊审查坏账损失。⒋审查长期挂账应收账款。⒌检查函证结果。⒍执行分析程序。⒎确定坏账准备的披露是否恰当。

第6节其他相关账户审计一、应收票据审计应收票据的实质性测试程序主要有：⒈获得或编制应收票据明细表。⒉监盘库存票据。⒊函证应收票据。⒋审查应收票据的利息收入。⒌审查已贴现应收票据。⒍确定应收票据在财务报表上的披露是否恰当。

第6节其他相关账户审计公式：⒈票据到期价值＝票据面值×〔1＋年利率×（票据到期天数÷360）〕⒉贴现息＝票据到期价值×贴现率×（贴现天数÷360）⒊贴现天数＝贴现日至票据到期日实际天数－1（即所谓“计头不计尾”或“计尾不计头”）

第6节其他相关账户审计“以前年度损益调整”科目（科目号：6901）一、本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发觉的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的须要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。二、以前年度损益调整的主要账务处理。㈠企业调整增加以前年度利润或削减以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整削减以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。

第6节其他相关账户审计㈡由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整削减的所得税费用做相反的会计分录。㈢经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润安排——未安排利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润安排——未安排利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。三、本科目结转后应无余额。

第6节其他相关账户审计二、预收账款审计⒈获得或编制预收账款明细表，复核加计是否正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。⒉请被审计单位帮助，在预收账款明细表上标出至审计日止已转销的预收账款，对已转销金额较大的预收账款进行检查，核对记账凭证、仓库发运凭证、销售发票等，并留意这些凭证发生日期的合理性。⒊抽查与预收账款有关的销售合同、仓库发运凭证、收款凭证，检查已实现销售的商品是否刚好转销预收账款，确保预收账款期末余额的正确性和合理性。

第6节其他相关账户审计⒋选择预收账款的若干重大项目函证，依据回函状况编制函证结果汇总表。⒌检查预收账款是否存在借方余额，是推翻定建议作重分类调整。⒍检查预收账款长期挂账的缘由，作出记录，必要时提请被审计单位予以调整。⒎检查预收账款是否已在资产负债表上作恰当披露。

第6节其他相关账户审计三、应交税费审计⒈获得或编制应交税费明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期末余额与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。⒉检查被审计单位纳税的相关规定，应获得纳税通知书及征、免、减税的批准文件，了解被审计单位适用的税种、计税基础、税率，以及征、免、减税的范围与期限，确认其在被审计期间内的应纳税的内容。⒊检查应交增值税的计算是否正确。获得或编制应交增值税明细表，加计复核其正确性，并与明细账核对相符。⒋审查企业应交的所得税。确定所得税的应交金额和税率，复核应缴企业所得税的计算是否正确，是否按有关规定进行了会计处理；是否存在偷逃税款的行为，有无乱用所得税的实惠政策。⒌确定应交税费是否已在资产负债表上作恰当披露。

第6节其他相关账户审计四、其他应交款审计⒈获得或编制其他应交款明细表，复核加计数是否正确，并核对期末余额合计数与报表数、