试析建设经营移交方式(BOT)的会计处理方法

试析建设经营移交方式(BOT)的会计处理方法试析建设经营移交方式(BOT)的会计处理办法

当今社会上大局部的工程主要遵照两种传统管理战略：1〕内部合同管理；2〕独立签约方。本文中讨论的由承接项目企业完成建设、经营和移交过程的管理战略在以上两种之外，称作BOT。无论企业采用的投资经营方式是否为特许经营权模式，其运营目的都是通过对工程的投资获取利润，从而到达收益最大化的目标，BOT模式下得企业也不例外。

1BOT进行业务认定需满足的条件

2022年财政部印发了?企业会计准那么解释第2号的通知》〔财会[2022]11号〕〔下列简称?通知》〕，对企业采用建设经营移交方式〔BOT〕参与社会公共根底设施建设业务应当如何进行会计处理做出原那么性的规定。

2BOT公司会计跟普通公司会计的区别

一是：特许经营方式签订的合同是私营企业〔包括中外合资企业、中外合作企业和外国独资企业〕、本国其他经济实体或者工程公司与国家或政府机构为实施某一或多个社会根底设施建设工程而签订投资合同；

二是：承建根底设施特许经营权合同的投资方可以按照所签合同的规定，为实现工程建设和管理的目的，成立或组建工程公司，进行工程投资建设和运营管理及收取后期效劳盈利；

三是：在承建特许经营根底设施的工程公司注册成立后，投资方将合同签订的资金划入工程公司后，投资方可将该资金作为长期股权资本，工程公司可将其划为实收资本入账。

3BOT工程非专门工程公司与专门工程公司在会计处理

BOT工程按照经营模式，可分为成立专门的工程公司经营和非专门工程公司经营两种。BOT的会计处理办法，这两种不同的经营模式各有程序：

3.1非专门工程公司经营的会计核算四个重要步骤

〔1〕初始计量。按照项目承包商类别，可将BOT工程在初期时分为“自行施工〞和“外包施工〞两种建设方式。一是：“自行施工〞：指签订了BOT工程合同的私营企业在自行建设工程设施，或以新成立的工程公司本身承接建设签订的社会根底设施。在BOT工程初期，可按照“在建项目〞工程核算，待工程建设完成或到达可使用状态时转为“无形资产〞。二是“外包施工〞：外包施工在工程竣工验收时，应按照合同规定的范围，将“在建项目〞按照移交范围分类，分为“属于移交范围〞和“不属于移交范围〞两种，再转为本钱“无形资产〞或按照其与工程别离后独具的价值计入工程长期待摊销费用进行核算。

〔2〕后续计量。在非专门工程公司接受特许经营权工程管理合同后，对工程件事的定性可分为主营业务或非主营业务。如BOT工程为该公司的主营工程，那么此工程所对应的后续收入及支出应划归为主营工程收入、主营工程本钱进行核算。

〔3〕摊销。以合同期为摊销时长规范，通常不得超出工程的特许经营期。同时，计算摊销还应将实际投资回收比例列入衡量范围，并且根据会计准那么规定，无形资产摊销计算中，不需要将净残值列入考虑范围。

〔4〕移交BOT工程。在移交特许经营权工程时，不需要做任何会计处理。

3.2专门工程公司经营的会计核算四个重要步骤

〔1〕初始计量。在工程初始时，成立专门的工程公司承接工程建设等工作的公司，除了应具备非专门工程公司的初始计量程序意外，还应注意在投资成独立的工程公司的会计处理、投资者的会计处理借记、长期股权投资和借贷投入的资产科目。贷记的程序可处理为实收股本。

〔2〕后续计量。对于专门为特许经营权工程而成立的工程公司而言，BOT工程无疑成为该公司的主营工程/业务。在后续的工程收入及支出在会计账目中，直接与主营工程收入和主营工程本钱对应，无需考虑非主营工程问题。同时，专门工程公司对BOT工程后续添置及报废的设备的会计入账。

〔3〕摊销。摊销。以合同期为摊销时长规范，通常不得超出工程的特许经营期。同时，计算摊销还应将实际投资回收比例列入衡量范围，并且根据会计准那么规定，无形资产摊销计算中，不需要将净残值列入考虑范围。

〔4〕移交BOT工程。在移交特许经营权工程时，不需要做任何会计处理。

综上所述，以上两种方式在BOT工程的特许经营期到期时，工程公司都应向政府移交特许经营合同所协定的工程设施。在移交前，工程公司应已完成对该工程的摊销，账面为零。另一方面，投资人的投入应以工程在特许经营期满以前，不影响工程公司总资产和净资产的情况下，运用利润填补盈亏。

4BOT模式工程的会计处理

一是：在BOT业务中，相关收入确实认规定。

二是：如果特许经营权合同中规定工程公司需提供社会根底设施建造及完成建造后的经营效劳等两项或更多项效劳，并且各项效劳可以被明确独立分开时，工程公司应将方案收到的工程相关效劳的公允价值按照比例分别计入到具体类型的效劳中。

三是：特《S经营权合同中所签署的社会根底设施建设工程不应作为承建工程的公司固定资产计入账簿。

5BOT会计处理实例分析

A国政府将建设全长200公里的C高速公路工程作为特许经营合同主体公开招标。甲、乙公司联合组建了建设该高速公路的有限责任公司丙以高价中标，并与A国政府签署了建设期为期5年，经营期30年的BOT合同。合同期内，由丙公司负责承当该高速公路工程的项目全额投资建设、道路维护，合同期满后无偿移交给A国政府以管理、维护及运营。在该工程业务中发生的经济费用如下：前期勘察费X，动工前期杂费共计Y，拆迁补助安置费Z，按规定缴纳税后的施工单位结算项目款Q，包含以银行存款支付过的R和借款金额T，项目预计维修费用U，及经营一年的收入V万元。由以上已知条件可以判定，丙公司的业务满足?通知》规定的特许经营权工程条款，应按照其对该工程业务的会计规定进行处理。如下：5.1BOT工程建设期的会计处理

在本例中即为该高速公路建设前期和建设中发生费用的会计记录。无论BOT工程合同所需建造的项目是由工程公司提供建造，还是转包其他公司建造，该设施在工程公司的会计账目中，都不应划归为固定资产。如果工程公司自主提供该设施的建造效劳，那么建造期间应按照?企业会计准那么第15号――建造合同》确认，建造完成后，按照?企业会计准那么第14号――收入》确认后期运营效劳本钱及收入。如果工程建造转包他方，那么会计账目中不应出现该工程的建造效劳本钱及收入。

〔1〕前期勘察费：借：无形资产――BOTX

贷：银行存款X

〔2〕动工前期杂费：借：无形资产――BOTY

贷：银行存款Y

〔3〕拆迁补助安置费：借：无形资产――BOTZ

贷：银行存款Z

〔4〕施工单位结算项目款：借：无形资产――BOTQ

贷：应付账款Q

〔5〕支付项目价款：借：应付账款R

贷：银行存款R

〔6〕借款费用：借：无形资产――BOTT

贷：应付利息T

〔7〕支付利息：借：应付利息T

贷：银行存款T

〔8〕项目预计维修费用：借：无形资产――BOTU

贷：预计负债U

〔9〕BOT《目25年摊销额：借：累计摊销

贷：无形资产――BOT

有些工程公司对特许经营权工程业务的会计处理与以上实例存异，主要体现在先将BOT工程设施建造期发生的结算支出、借款利息及其他本钱划入在建项目款或其他长期资产科目中，待工程建成后再转为无形资产入账，该会计处理方式也是正确可取的。

5.2高速公路建成后运营期间的会计处理

根据特许经营权合同完成高速公路的建设项目后35年的经营期内，丙公司应将其确定为无形资产，根据有关规定，在经营期内将其进行摊销并划归当期支出费用。

〔10〕C高速公路完成建设后，按照合同规定，在尔后的35年运营期间的年本钱与经营收入应进行如下会计账目核算：

借：现金/银行存款/应收账款等

营业税额

贷：主营工程/业务收入

其他应收账款

应缴税款〔城市维护建设税、营业税等〕

〔11〕C高速公路工程作为丙公司的无形资产，在特许经营权合同约定的35年运营期内，由经营工程产生的维护经费和管理花销等应计为本钱/费用，并进行累计摊销，如下核算：

借：主营工程本钱

贷：累计摊销

5.3工程移交政府

特许经营权合同到期后，丙公司应将高速公路移交政府进行运营管理。在移