企业会计准则及税法差异及调整(原稿)

企业会计准则及税法差异及调整(原稿)第一页，共134页。目录一、准则与税法产生差异的根源

（一）准则目标与税收立法宗旨比较

（二）准则核算的基础与税法比较

（三）准则核算的计量属性与税法比较

（四）准则信息质量要求与税收立法原则比较二、准则与税法差异的处理方法

（一）纳税调整

（二）所得税准则第二页，共134页。一、会计与税法产生差异的根源

（一）会计目标与税收立法宗旨比较

相关分析

（1）增值税：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

（2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税会计税法提供会计信息反映受托责任保证财政收入差异分析：例，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。第三页，共134页。（二）会计核算的基础与税法比较会计税法权责发生制①类似会计做法；②偶尔也采用收付实现制。差异分析：（1）纳税必要资金原则（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。第四页，共134页。（1）纳税必要资金原则；

当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税;再如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制；如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。（3）预提费用分为两种：

第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日前取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。

第五页，共134页。思考：某企业2008年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。

借：财务费用30

贷：长期借款——应计利息30是否可以在2008年度税前扣除？

2008年度准予扣除，不需要纳税调整。

遵循实施条例第9条规定，按权责发生制原则准予扣除，不需要纳税调整。但以后年度实际支付利息时，如果没有取得合法有效的扣除凭证，还必须重新调整2008年度的应纳税所得额30万元，并计算出少缴的所得税=30*25%=7.5万元第六页，共134页。（三）会计核算的计量属性与税法比较会计税法一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。---多元化（1）基本遵循历史成本原则。（2）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本及反避税要求时采用公允价值。差异分析：税法不允许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。第七页，共134页。可靠性真实性真实、完整、中立以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损失有部分未经税务机关审批不得扣除、可以加计扣除等。实际发生原则的税收内涵

1）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、减值准备等2）资产已实际使用

3）取得真实合法凭证。

（国税发[2008]80号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销

4）部分款项必须实际支付；

5）履行税务管理手续。（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较第八页，共134页。2.相关性原则的比较相关性相关性会计信息应当与决策相关企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。差异分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。注意

1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；

例如，非广告性质赞助支出；与生产经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销不得税前扣除。2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。

第九页，共134页。3、谨慎性和确定性原则比较谨慎性确定性保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。差异分析：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。第十页，共134页。4、重要性与法定性原则的比较重要性法定性应当反映所有重要交易或者事项。不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。第十一页，共134页。5.实质重于形式原则的比较实质重于形式法定性经济业务的实质内容重于其具体表现形式。强调实质重于形式原则，特别是用于反避税条款。差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。第十二页，共134页。二、会计与税法差异的处理方法

（一）纳税调整

1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。

2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三《纳税调整项目明细表》明细项目反映。

第十三页，共134页。（二）所得税会计

1.差异的分类

（1）永久性差异

永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。

将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。

（2）暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表第十四页，共134页。会计税务堵住：利润表的进水口，资本所得不得进入利润表对经营所得和资本所得均征税排除：资产负债表的水分，计提减值准备按历史成本计价，税前不能更改，税务机关有核定价格权部分使用公允价值、现值取得资产按取得方式不同，计价基础不同，持有资产按成本与市价孰低坚持公允价值计税基础差异第十五页，共134页。2.资产负债表债务法核算的基本原理

时点：（1）一般在资产负债表日

（2）特殊交易或事项-----确认资产、负债时具体步骤：

一.确定资产和负债项目的账面价值。

二.确定资产、负债项目的计税基础。

①资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

税收口径的资产价值标准。如，某存货期末余额为100万，已计提跌价准备30万，则该存货的账面价值为70万，由于税务不承认存货的跌价准备，故存货的计税基础为100万。

②负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。税务口径下的负债价值。如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，税务规定实际发生时准予税前扣除，故此预计负债的计税基础为0元。第十六页，共134页。三.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异四.确认递延所得税资产及负债五.确定利润表中的所得税费用

所得税费用=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税=应交所得税+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）第十七页，共134页。一.存货准则与税法差异分析及纳税调整

一、初始计量

（一）外购存货初始计量与计税基础的差异

会计准则税法存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。差异分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。第十八页，共134页。（二）自制存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。《条例》第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。差异分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。反资本弱化的税收措施财税〔2008〕121号<<关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知>>

第十九页，共134页。法规依据——反资本弱化的税收措施财税〔2008〕121号

关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知

一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1；

（二）其他企业，为2：1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。第二十页，共134页。关联方利息支出扣除计算实例

2008年1月A公司、B公司和C公司共同投资1000万元设立D公司。其中A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；对于A公司D公司实际税负高于银行，且无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则公司；对于C公司D公司实际税负不高于银行。根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：

第二十一页，共134页。

1.向A公司支付的利息

由于D公司实际税负高于银行，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。

其可税前扣除的借款额为200×2=400万元，利息为400×8%=32万元。2008年共支付A公司利息500×10%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不得扣除。第二十二页，共134页。

2.向B公司支付的利息

D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600×（9%-8%）=6万元要作纳税调整。3.向C公司支付的利息

D公司实际税负不高于银行，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%=42万元可以全额在税前扣除。

需要说明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。4.A、B、C公司的利息收入

A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。第二十三页，共134页。（三）企业合并取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法同一控制非同一控制特殊重组一般重组账面价值公允价值账面价值公允价值差异分析：在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。第二十四页，共134页。二、后续计量会计准则税法采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。“采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种；企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”差异分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更。第二十五页，共134页。会计准则税法企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。《企业所得税法》第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”差异分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，就需要进行纳税调整。周转材料第二十六页，共134页。三、期末计量会计准则

税法①成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。②存货跌价准备可以转回。③存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。差异分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额一年初余额>0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额；年末余额一年初余额<0应调减应纳税所得额=年末余额一年初余额第二十七页，共134页。【案例】某股份有限公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，采用类别法计提存货跌价准备。（1）2007年12月31日。存货的账面余额为100万元，预计可变现净值为90万元。应计提的存货跌价准备为10万元。账务处理如下：借：资产减值损失100000

贷：存货跌价准备100000税务处理：调增应纳税所得额100000元（2）2008年12月31日。该存货的预计可变净值为85万元，则应计提的存货跌价准备为5万元。账务处理：借：资产价值损失50000

贷：存货跌价准备50000税务处理：调增应纳税所得额50000元第二十八页，共134页。（3）2009年12月31日。该存货的预计可变净值有所恢复，预计可变现净值为97万元，则应冲减计提的存货跌价准备为12万元，账务处理为：借：存货跌价准备120000贷：资产价值损失120000税务处理：调减应纳税所得额120000元（4）2010年5月。将该存货的80%对外出售，取得收入100万元，年末对存货跌价准备作调整。对外出售时，账务处理为：借：银行存款1170000贷：主营业务收入1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000借：主营业务成本776000存货跌价准备〔（100000+50000—120000）X80%〕24000贷：库存商品（1000000X80%）800000税务处理：调减应纳税所得额24000元第二十九页，共134页。2、长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整

一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异（一）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异会计准则税法同一控制非同一控制特殊重组一般重组被合并方所有者权益账面价值的份额公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。被合并企业的全部资产和负债的原账面价值

公允价值差异分析：另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入长期股权投资的成本。税法中对这类费用允许在当期直接扣除第三十页，共134页。（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异会计准则税法基本以付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本税务处理，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。差异分析：企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量和计税基础基本一致。需要注意的是，在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，会计成本与计税基础一般会存在差异。第三十一页，共134页。二、长期股权投资后续计量与税法差异

（一）成本法核算的长期股权投资会计准则税法投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。差异分析：会计与税法都不区分股权投资日前产生或者日后产生。投资日前产生的投资所得要进行纳税调整，调增应纳税所得额；另外，税法规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，则不需要调增应纳税所得额。注意：企业所得税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理：

1.股票持有时间超过12个月转让的，免征所得税。

2.股票持有时间不超过12个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。第三十二页，共134页。1.初始投资成本的调整会计准则税法初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较，大于的不调整；小于的其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。差异分析：无论是成本法还是权益法，长期股权投资的计税基础是指处置投资时允许税前扣除的成本，按实际支出确认且持有期间保持不变；会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。第三十三页，共134页。2.投资收益的确认会计准则税法按应享有被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按宣告分派的利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认，从被投资方的累计净利润中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期权益性投资收益,但不应减少长期股权投资的计税基础。差异分析：已按照应享有的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。第三十四页，共134页。【案例】

A公司坐拥行业优势，多处投资。2011、2012两年受大环境影响对外投资普遍亏损，企业所得税汇算清缴时，该公司将对外投资按投资比例确认的亏损抵减当年度应纳税所得额160万元，造成少缴企业所得税40万元，被税务追缴企业所得税40万元，并加收滞纳金、处以0.5倍罚款。

案情分析：

该公司认为，企业是按权益法核算投资收益并以此计算应纳税所得额进行当年度企业所得税汇算清缴。企业按权益法核算投资收益没错，但税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认不是遵循权责发生制，更接近于收付实现制。税法规定股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。故该企业2011、2012年按权益法核算对外投资160万元(亏损)抵减当年度应纳税所得额160万元违反了税法规定。法律依据：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第十七条企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。第三十五页，共134页。3、其他权益变动会计准则税法投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。差异分析：股权持有期间，其计税基础一般保持不变，但投资方追加投资(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)除外。第三十六页，共134页。二、投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整

（一）投资性房地产的确认与税法差异会计准则税法投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。《企业所得税法》及其实施条例：未定义投资性房地产。差异分析：因为税法未定义投资性房地产，所以对于会计确认的投资性房地产，仍须按一般的固定资产或无形资产进行税务处理。第三十七页，共134页。投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整

（二）投资性房地产的初始计量与计税基础的差异会计准则税法《企业会计准则》规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。《实施条例》规定：外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：对于投资性房地产的初始计量，会计与税法基本不存在差异。第三十八页，共134页。投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整

（三）投资性房地产后续计量与税法差异会计准则税法成本模式公允价值模式（满足条件）企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础差异分析：①采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销；固定资产和无形资产按照税法规定进行的折旧和摊销可在税前扣除。②会计上确认公允价值变动损益；税法不确认公允价值变动损益。第三十九页，共134页。四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异

（一）投资性房地产转换为自用房地产会计准则税法应以其转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。差异分析：按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整第四十页，共134页。（二）自用房地产转换为投资性房地产会计准则税法应按转换日的公允价值计量。借方差额计入当期损益。贷方差额计入所有者权益。企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。差异分析：新所得税法实施后，货物在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。第四十一页，共134页。

【案例】

某公司自建房产一幢原价3000万元，于2007年12月31日达到预定可使用状态，并于当天对外签订出租合同，租赁期为2008年至2010年。该公司采用公允价值模式核算投资性房地产。该房产计算企业所得税时残值率为10％，采用直线法计算折旧，折旧年限20年。企业所得税税率为25％。有关资料及财税处理如下：

（1）2007年12月31日，

借：投资性房地产——成本3000

贷：在建工程3000

（2）2008年12月31日该房产公允价值为3600。

借：投资性房地产—公允价值变动600

贷：公允价值变动损益600第四十二页，共134页。税务处理：

当年税法允许扣除的折旧=3000*90％／20=135（万元），本年度应调减应纳税所得额=600+135=735万元

投资性房地产账面价值3600万元，计税基础净值=3000-135=2865（万元）

暂时性差异额=3600-2865=735（万元）

借：所得税费用—递延所得税费用183.75（735*25％）

贷：递延所得税负债—投资性房地产183.75（735*25％）若2008年会计利润为4000万元，不考虑其他纳税调整因素，应纳所得税额=（4000-735）×25％=816.25

借：所得税费用——当期所得税费用816.25

贷：应交税费——应交所得税816.25

所得税费用=183.75+816.25=1000（万元）（3）2009年4月，公司将房产收回并对外转让，转让价6000万元，不考虑所得税以外的其他税费。

借：银行存款6000

公允价值变动损益600

其他业务成本3000

贷：投资性房地产—成本3000

—公允价值变动600

其他业务收入6000第四十三页，共134页。税务处理：

2009年税法折旧=3000×90％／20／12×4=45（万元）

转让时的账面价值3600万元，计税基础净值为2820万元（3000—135—45），差额780万元。2009年申报所得税时，应调增应纳税所得额780万元，同时调减税法折旧45万元，累计调增735万元。原递延所得税负债在本期全部转回。借：递延所得税负债——投资性房地产183.75

贷：所得税费用——递延所得税费用183.75若2009年度会计利润为5000万元，则：

应纳税额=（5000+735）×25％=1433.75（元）

借：所得税费用—当期所得税费用1433.75

贷：应交税费—应交所得税1433.75所得税费用=1433.75-183.75=1250（万元）第四十四页，共134页。固定资产准则与税法差异分析及纳税调整

一、固定资产确认与税法差异会计准则税法为生产商品、提供劳务对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。差异分析：①会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产或无形资产处理;②税法强调与生产经营有关，否则计税基础等于零。第四十五页，共134页。二、固定资产初始计量与计税基础的差异

（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。外购的固定资产，不需要区分是否具有融资性质，均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。发生的暂时性差异进行纳税调整。差异分析：①借款费用资本化的金额不同。②固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。第四十六页，共134页。

【案例】香零公司2008年1月1日从洪山公司购入一套空调设备作为固定资产使用，该设备已收到。购货合同约定，空调设备的总价款为1000万元，分3年支付，2008年12月31日支付500万元，2009年12月31日支付300万元，2010年12月31日支付200万元。设A公司每年会计利润均为100万元，所得税率25%，3年期银行借款年利率为6%。该设备预计使用5年，采用直线法计提折旧，不考虑预计净残值。无其他调整项目。一、【分析】香零公司从洪山公司分期付款购入的固定资产，具有融资性质。

第四十七页，共134页。二、会计处理

1.2008年1月1日第一步，计算总价款的现值：500÷（1+6%）+300÷(1+6%)2+200÷(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）第二步，确定总价款与现值的差额：1000-906.62=93.38（万元）第三步，编制会计分录：借：固定资产9066200未确认融资费用933800贷：长期应付款—洪山公司10000000

第四十八页，共134页。

2.2008年12月31日支付价款500万元：借：长期应付款—洪山公司5000000贷：银行存款5000000

2008年年末应分摊确认融资费用＝9066200×6％＝543972（元）借：财务费用543972贷：未确认融资费用543972

2008年年末按会计准则计提折旧＝9066200÷5＝1813240（元）借：管理费用1813240贷：累计折旧1813240

2008年年末按税法计提折旧＝10000000÷5＝2000000（元）第四十九页，共134页。在上述会计处理中，企业确认了财务费用543972元和管理费用1813240元合计确认费用2357212元。但是，由于该固定资产的计税基础为1000万元因此在税务处理中，2008年的折旧额为2000000元2008年应纳税所得额应调增357212元(2357212-2000000)。应纳税所得额=100+35.7212=135.7212（万元）所得税费用=100×25%=25（万元）期末递延所得税资产=35.7212×25%=8.9303（万元）应交所得税=135.7212×25%=33.9303（万元）借：所得税费用250000递延所得税资产89303贷：应交税费———应交所得税339303以后年度会计处理同上第五十页，共134页。（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。差异分析：①在实际操作中，视同初始计量与计税基础相同。②税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。差异：在建工程试运行期间的收入在会计上冲减工程成本；在税法中计入当期应纳税所得额。

例：某企业在建工程的建造成本6000，试运行期间取得收入为900，生产成本为600.会计：固定资产价值为6000-（900-600）=5700

税法：当年调整应纳税所得额为900-600=300；固定资产价值为6000第五十一页，共134页。（四）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除，作一次性纳税调减处理第五十二页，共134页。三、固定资产后续计量与税法差异

1、折旧范围的差异会计准则税法企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。差异分析：会计折旧注重实际价值量的流转和下降，税法强调与收入的配比。第五十三页，共134页。2、折旧年限的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。差异分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，会计与税法很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。第五十四页，共134页。3、折旧方法的差异会计准则税法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。因此，会计折旧与税法折旧很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额第五十五页，共134页。4、预计净残值的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。差异分析：对于预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。第五十六页，共134页。5、固定资产修理支出的差异会计准则税法企业与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；否则应当在发生时计入当期损益固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。且是同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。差异分析：如果会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，企业也可以先申请纳税调减，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。第五十七页，共134页。6、固定资产减值准备的差异会计准则税法固定资产出现减值损失要计提减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时，再相应调减应纳税所得额。固定资产后续计量差异纳税调整方法：

只需将固定资产减值准备当作会计折旧即可。本年纳税调整额=（本期计提折旧+本期计提减值准备）一本期税法折旧

结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。

固定资产处置年度纳税调整额=会计残值一税法残值,结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。注意：

在对折旧进行纳税调整时，不对会计折旧按固定资产用途进行分解，无论是计入当期损益，还是计入制造费用只要是本期会计折旧与税法折旧存在差异，就必须依法调整。第五十八页，共134页。7、持有待售的固定资产的差异会计准则税法应当对持有待售固定资产的预计净残值进行调整，但不得超过其原账面价值，差额应作为资产减值损失计入当期损益。《企业所得税法》及其实施条例未对持有待售资产作特殊规定。差异分析：持有待售的固定资产计提的减值准备不得在税前扣除，应调增应纳税所得额；会计不再提取折旧，对税法允许提取的折旧可作纳税调减处理，待处置、出售固定资产时再转回差异。第五十九页，共134页。8、关于开（筹）办费的处理新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。第六十页，共134页。（一）无形资产确认与税法差异会计准则税法无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。差异分析：一是关于商誉。二是关于土地使用权。三是关于计算机软件。第六十一页，共134页。（二）商誉会计确认与税法的差异会计准则税法1.商誉从无形资产中脱离出来。

2.新准则主要确认的是“正商誉”，不包括“负商誉”。

企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额——负商誉，则计入当期损益。

3.商誉的确认以“公允价值”为基础。

4.商誉每年都进行减值测试，并且减值不允许冲回。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，不计入应纳税所得额，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。差异分析：税法不确认正商誉，也不确认负商誉；不认可商誉减值准备第六十二页，共134页。【例】A公司以1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。

一、如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资-B公司（成本）1000

贷：银行存款1000

注：1.商誉100万元（1000-3000×30%）体现在长期股权投资成本中。

2.税法上认可的长期股权投资的计税成本为1000万元，100万元的商誉不作为费用在税前扣除。

3.此种情况下，税法上的计税成本等于会计上的初始成本。

第六十三页，共134页。二、如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：

借：长期股权投资-B公司（成本）1000

贷：银行存款1000成本=3500×30%=1050万元

借：长期股权投资-B公司（成本）50

贷：营业外收入50

注：1.负商誉50万元体现在长期股权投资成本中。

2.税法上认可的长期股权投资的计税成本为实际支付的价格1000万元，会计上的初始成本为1050万元，二者存在财税差异50万元。

3.此种情况下，税法上的对于负商誉不作为当期的收益，也不得递延到以后各期。所以，在纳税申报时应作纳税调减50万元。

第六十四页，共134页。二、无形资产初始计量与计税基础的差异

（一）外购无形资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。差异分析：税法无形资产的计税基础不按现值计价，会导致账面价值小于计税基础。对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额，然后在摊销或者处置无形资产时，相应调减应纳税所得额。第六十五页，共134页。

（二）自行无形资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产。自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。差异分析：研究开发费用的加计扣除，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的150％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。。

解读国税发[2008]116号

误区一：所有企业都能享受研发费用加计扣除。

误区二：所有研发活动的费用都可以加计扣除。

误区三：只要符合规定项目的研发费用都可以加计扣除误区四：研发费用收益化或资本化处理企业可任意决定。

误区五：成立不成立专门的研发机构无所谓

误区六：预缴所得税时就可以加计扣除研发费用。

误区七：企业集团的研发费用可根据集团需要任意调剂。

第六十六页，共134页。解读国税发[2008]116号误区一：所有企业都能享受研发费用加计扣除。

《通知》指出，研发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。以下企业则不能享受：（一）非居民企业；（二）核定征收企业；（三）财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业误区二：所有研发活动的费用都可以加计扣除。

研究开发活动并不是指企业所有的研究开发活动，是有特定范围的。人文、社会科学类的研究开发，如科学史研究、行业发展研究、单纯的科学理论探讨发生的技术图书资料费、资料翻译费则不属于可以加计扣除的研发费用。另外，外购技术专利直接应用也不属于，而购进技术专利后在此基础上再进行的二次开发则属于。误区三：只要符合规定项目的研发费用都可以加计扣除。

《通知》规定，只有八种符合规定项目的研究开发费用才可以加计扣除。凡不在范围内的费用项目，不得计入加计扣除的范围，因此与研发活动直接相关的差旅费等其他费用不可以加计扣除。误区四：研发费用收益化或资本化处理企业可任意决定。

《实施条例》规定，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。第六十七页，共134页。误区五：成立不成立专门的研发机构无所谓。

《通知》规定，企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。误区六：预缴所得税时就可以加计扣除研发费用。

《通知》规定，企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。误区七：企业集团的研发费用可根据集团需要任意调剂。

《通知》规定企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。对企业共同合作开发的项目，凡符合条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除；对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。第六十八页，共134页。

【案例】

2007年1月1日，D公司的董事会批准研发某项新型技术，该董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本该公司在研发过程中发生材料费用600万元、人工费用300万元、使用其他无形资产的摊销费用50万元（会计摊销与税法扣除额一致）以及其他费用200万元，总计1150万元，其中，符合资本化条件的支出为500万元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。第六十九页，共134页。D公司的账务处理如下：

（1）发生研发支出：

借：研发支出——费用化支出650

——资本化支出500

贷：原材料600

应付职工薪酬300

银行存款200

累计摊销50（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途：

借：管理费用650

无形资产500

贷：研发支出——费用化支出650

——资本化支出500税务处理：本期费用化金额650万元，允许据实扣除，同时纳税调减325万元（650*50％)。无形资产的账面价值为500万元，而计税基础为750万元（500*150％）。

此差异对所得税影响计入各年度所得税费用，而不通过“递延所得税资产”科目核算。第七十页，共134页。三、无形资产后续计量与税法差异

1、摊销范围的差异会计准则税法使用寿命有限的无形资产应当摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。差异分析：对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按10年摊销在税前扣除，应当调减应纳税所得额，在以后转让、处置无形资产时，相应转回差异。说明：有些无形资产虽然按照法律法规的规定，具有明确的法定寿命，但如果同时符合以下条件，应界定为使用寿命不确定的无形资产：

1．届满续约时没有限定次数；

2．届满续约时不需要行政许可；

3．续约不需要付出重大成本。

以商标权为例，法律保护年限为十年，但届满后企业可以申请续展注册，也没有续展次数的限制，只需要缴纳少量的续展工本手续费，应属于使用寿命不确定的无形资产。第七十一页，共134页。2、摊销年限的差异会计准则税法未明确规定无形资产的最低摊销年度。无形资产的摊销年限一般不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。差异分析：会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命，而税法摊销年限为法定使用寿命土地使用权的摊销

《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定：

（1）居住用地使用年限70年。

（2）工业用地使用年限50年。

（3）教育、科技、文化、卫生、体育用地使用年限50年。

（4）商业、旅游、娱乐用地使用年限40年。

（5）综合或者其他用地使用年限50年第七十二页，共134页。3、摊销方法的差异会计准则税法未明确规定无形资产的最低摊销年度。无形资产的摊销年限一般不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。差异分析：会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命，而税法摊销年限为法定使用寿命第七十三页，共134页。4、残值的差异会计准则税法使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，特殊情况除外。根据《实施条例》的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为0。差异分析：会计确认残值相当于延长摊销期限。如果会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额，先调减应纳税所得额，后调增应纳税所得额。第七十四页，共134页。5、无形资产减值准备的差异会计准则税法无形资产出现减值损失计提无形资产减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的摊销小于税法计提的摊销时，再相应调减应纳税所得额。无形资产后续计量差异纳税调整方法：

无形资产摊销差异纳税调整方法：只需将无形资产减值准备当作会计摊销即可。

税法摊销额=无形资产计税基础÷税法摊销年限纳税调整方法为：

若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备）>

税法摊销额,则调增所得，考虑确认递延所得税资产

若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备）<

税法摊销额,则调减所得，考虑确认递延所得税负债第七十五页，共134页。6、无形资产处置的差异会计准则税法企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期损益。《实施条例》规定：无形资产转让只能按计税基础净值扣除。差异分析：企业转让无形资产的所有权，计算会计损益应按账面价值结转成本，而按税法规定计算资产转让所得只能按计税基础净值扣除，两者之间的差异应当作纳税调整。第七十六页，共134页。

差异调整无形资产持有期间，只需对本期摊销及计提减值准备的金额合计数与本期允许扣除的摊销额

进行对比，对其差额进行纳税调整。无形资产处置时，将无形资产账面价值与计税基础净值的差额进行纳税调整。如果无形资产

的初始计量与计税基础相同，那么，持有期间与处置年度纳税调整的方向相反，金额相等。注意：

《企业所得税法实施条例》第九十条规定：“居民企业每一纳税年度实现的技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”技术转让所得还需作相应的纳税调减处理。无形资产报废的会计处理与税法差异

会计处理：如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术

所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。

税法规定：无形资产发生永久或实质性损害，允许扣除的损失金额为无形资产的计税基础净

值。

第七十七页，共134页。

【案例】甲公司于2005年1月1日拥有的某项专利权的成本为500万元，计税基础与会计成本一致，会计及税法均按10年摊销。2010年末累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提减值准备为40万元。该公司于2011年1月出售该专利权，取得出售收入200万元。营业税税率为5％，不考虑其他税费。账务处理：

借：银行存款200

累计摊销250

无形资产减值准备40

营业外支出—处置非流动资产损失20

贷：无形资产500

应交税费——应交营业税10第七十八页，共134页。税务处理：

2010年计提减值准备应调增所得40万元。处置该项无形资产时，账面价值

=初始计量一累计摊销一无形资产减值准备=500-250—40=210（万元）

计税基础净值=初始计税基础一已扣除的摊销额=500—250=250（元）

处置非流动资产损益=转让收入一账面价值一相关税费=200--210一10=一20（万元）；

资产转让所得（或损失）=转让收入一计税基础净值一相关税费

=200-250—10=一60（万元）；因此，应调减所得额40万元。第七十九页，共134页。【结论】

（1）无形资产持有期间，只需对本期摊销及计提减值准备的金额合计数与本期允许扣除的摊销额进行对比，对其差额进行纳税调整。

（2）无形资产处置时，将无形资产账面价值与计税基础净值的差额进行纳税调整。如果无形资产的初始计量与计税基础相同，那么，持有期间与处置年度纳税调整的方向相反，金额相等。注意：《企业所得税法实施条例》第九十条规定：“居民企业每一纳税年度实现的技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”因此，按照上述方法计算的技术转让所得还需作相应的纳税调减处理。

（2）无形资产报废的会计处理与税法差异

会计处理：如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。税法规定，无形资产发生永久或实质性损害，应当向主管税务机关申请报批后，方可获得在税前扣除。允许扣除的损失金额为无形资产的计税基础净值。

第八十页，共134页。非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整会计准则税法认定非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。非货币性资产交换满足确认条件的，应当采用公允价值模式，否则采用账面价值模式。企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。差异分析：不考虑补价占的比例，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。如果会计处理非货币性资产交换时，采用账面价值计量，则应当相应进行纳税调整。第八十一页，共134页。

差异分析：

（1）非货币性资产交换采用公允价值模式核算，对资产转让计税收入和换入资产计税基础的确定与会计处理一般是一致的。但可能出现以下具体差异：

第一，如果换出资产的账面价值与计税基础不同，则会计损益与资产转让所得不同，此为以前期间发生的暂时性差异转回。第二，根据（国税发〔2000〕118号、（国税发〔2004〕82号）规定，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。如果企业选择将应税所得分五年计税，则交易发生的当年纳税调减，以后四年分别纳税调增。第八十二页，共134页。国税函[2009]98号，关于递延所得的处理：企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。非货币性资产交换采用账面价值模式核算，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。税务处理,非货币性资产交换一般要求在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊情况下，也有允许交易各方暂不确认有关资产转让所得或损失的情况。例如，符合规定条件的企业整体资产交换一般可特殊处理。第八十三页，共134页。

【案例】2008年6月，甲公司拥有一台专有设备，账面原价450万元，已提折旧330万元。乙公司拥有一幢建筑物，账面原价300万元，已计提折旧210万元。以上资产均未计提减值准备，并且公允价值均不能可靠计量。甲公司以专有设备与乙公司建筑物交换，经协商乙公司另支付补价20万元(补价所占比例低于25%)，假设交换过程中不涉及相关税费。会计处理：

借：固定资产清理120

累计折旧330

贷：固定资产—专有设备450

借：固定资产—建筑物100

银行存款20

贷：固定资产清理120第八十四页，共134页。税务处理：

甲公司应当分解为按公允价值销售和购进固定资产进行税务处理。在资产公允价值均不能可靠计量的情况下，应当合理核定其公允价值，并报主管税务机关认可。假设税务机关认可的专有设备公允价值为200万元，那么甲公司应当确认固定资产转让所得80万元(200－120)。换入固定资产的会计成本为100万元，计税成本应为180万元(100＋80)，此后甲公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。若当年会计利润为500万元，企业所得税税率为25％，不考虑其他纳税调整因素，

应纳企业所得税=（500+80）×25％=145（万元）

固定资产账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异：（180-100）×25％=20（万元）第八十五页，