关于合作开发房地产项目的涉税政策探讨

关于合作开发房地产项目的涉税政策探讨自国税发[20006]311号文件发布布、财税[20066]75号文件出台台后，许多房房地产开发企企业为了适应应国家政策以以及房地产市市场的调整，同同时又要兼顾顾同行之间的的竞争、企业业自身涉税风风险以及企业业的可持续发发展，纷纷通通过各种合作作方式寻求合合作伙伴。虽虽然合作开发发房地产项目目已经比较普普遍，但企业业对于合作开开发中相关的的涉税政策一一直比较模糊糊。本文将以以国税发[19955]156号、国税发[20066]31号文件及其其他相关政策策为依据，结结合房地产开开发企业的实实际情况，对对日益增多的的房地产开发发企业合作建建造开发房地地产项目业务务涉税方面的的政策进行探探讨。一、关于“合合作开发”的涵义

（一）定定义及要件

《中华人民民共和国城市市房地产管理理法》第二十十七条规定，“依法取得的的土地使用权权，可以依照照本法和有关关法律、行政政法规的规定定，作价入股股，合资、合合作开发经营营房地产”，为房地产产合作开发提提供了法律依依据。房地产产合作开发是是房地产开发发中一种比较较普遍的形式式。通过合作作开发的形式式，可以有效效地把土地、资资金、资质等等房地产开发发的要素结合合起来，从而而使合作开发发的各方合法法地在房地产产开发中找到到各自的利益益。实践践中，房地产产合作开发的的概念也有被被称为“合作建房”、“联合建设”等。可见合合作开发是一一种整合房地地产开发各要要素的民事行行为。其法律律特征及其要要件是：共同同投资、共享享利润、共担担风险。目前，有关关房地产“合作开发”税收上的定定义主要来源源于下列两个个文件：1、《国家税税务总局关于于印发〈营业业税问题解答答（之一）〉〉的通知》（国国税发[19955]156号）第十七七条规定：合合作建房,是指由一方(以下简称甲甲方)提供土地使使用权,另一方(以下简称乙乙方)提供资金,合作建房。——仅指合作建建房。2、《国家税税务总局关于于房地产开发发业务征收企企业所得税问问题的通知》（国国税发〔2006〕31号）第四条“关于合作建建造开发产品品的税务处理理问题”以及第五条“关于以土地地使用权投资资开发项目的的税务处理问问题”的规定。此此不仅包括合合作建房，还还包含其他形形式的合作开开发项目。（二）合作作开发方式

作为房地产产合作开发的的方式，从税税收政策规定定来看，大体体表现为以下下几种形式：：

１、国税发[19955]156号规定的合合作方式第一种方式式是纯粹的"以物易物",即双方以各各自拥有的土土地使用权和和房屋所有权权相互交换。具具体的交换方方式也有以下下两种：(一)土地使用权权和房屋所有有权相互交换换,双方都取得得了拥有部分分房屋的所有有权（以下简简称A1）；(二)以出租土地地使用权为代代价换取房屋屋所有权（以以下简称A2）。第第二种方式是是甲方以土地地使用权乙方方以货币资金金合股,成立合营企企业,合作建房。具具体的方式也也有以下三种种：(一)房屋建成后后如果双方采采取风险共担担,利润共享的的分配方式（以以下简称A3）；(二)房屋建成后后甲方如果采采取按销售收收入的一定比比例提成的方方式参与分配配,或提取固定定利润（以下下简称A4）；(三)如果房屋建建成后双方按按一定比例分分配房屋（以以下简称A5）。２、国税发发[20066]31号规定的合合作方式第四条条：开发企业业以本企业为为主体联合其其他企业、单单位、个人合合作或合资开开发房地产项项目，且该项项目未成立独独立法人公司司的，可分为为下列两种情情形：（一）开开发合同或协协议中约定向向投资各方分分配开发产品品的（以下简简称B1）；（二）凡凡开发合同或或协议中约定定分配项目利利润的（以下下简称B2）。第第五条：以土土地使用权投投资开发项目目的，可分为为下列两种情情形：（一）企企业、单位以以换取开发产产品为目的，将将土地使用权权投资房地产产开发项目的的（以下简称称B3）；（二）企企业、单位以以股权的形式式，将土地使使用权投资房房地产开发项项目（以下简简称B4）。由由此可见，国国税发[20066]31号规定的合合作方式较国国税发[19955]156号规定的合合作方式范围围更加宽泛，尤尤其突出了两两种新型的合合作方式即B1、B2，且对于以以土地使用权权投资，不再再强调必须要要成立具有法法人资格的项项目公司，可可将土地使用用权以股权形形式直接投资资于开发项目目，即可成立立项目股份制制。从上述合作作开发方式对对比来看，国国税发[19955]156号规定的主主要是解决营营业税问题，而而国税发[20066]31号规定的是是所得税方面面的问题，这这样必将会给给相关征收工工作带来麻烦烦。在此，本本文对此进行行尝试性的归归并。国税发[19995]1556号规定

国税发[20066]31号规定

B1、B2A1、A5

B3A2

A3

B4A4

二、合作开发涉涉税政策的税税种征收要点点合作开发房房地产因涉税税问题繁复，不不仅应在营业业税征收上分分清相关权责责，还应在增增值税，企业业所得税上区区分相关征收收要素，以堵堵塞征管漏洞洞。（一）国税税发[19955]156号文解读根据国国税发[19955]156号《国家税税务总局关于于印发〈营业业税问题解答答（之一）〉〉的通知》第第十七条规定定：合作建房房的方式一般般有两种：第一种方式式是纯粹的"以物易物",即双方以各各自拥有的土土地使用权和和房屋所有权权相互交换。具具体的交换方方式也有以下下两种：1、土地使使用权和房屋屋所有权相互互交换,双方都取得得了拥有部分分房屋的所有有权。在这一一合作过程中中,甲方以转让让部分土地使使用权为代价价,换取部分房房屋的所有权权,发生了转让让土地使用权权的行为；乙乙方则以转让让部分房屋的的所有权为代代价,换取部分土土地的使用权权,发生了销售售不动产的行行为。因而合合作建房的双双方都发生了了营业税的应应税行为。对对甲方应按"转让无形资资产"税目中的"转让土地使使用权"子目征税；；对乙方应按按"销售不动"税目征税。由由于双方没有有进行货币结结算,因此应当按按照实施细则则第十五条的的规定分别核核定双方各自自的营业额。如如果合作建房房的双方(或任何一方)将分得的房房屋销售出去去,则又发生了了销售不动产产行为,应对其销售售收入再按"销售不动产"税目征收营营业税。在所得得税处理上，也也必须明确，这这种合作方式式符合国税发发[20066]31号第?六条“关于开发产产品视同销售售行为的税务务处理问题”即开发企业业将开发产品品转作固定资资产或用于捐捐赠、赞助、职职工福利、奖奖励、对外投投资、分配给给股东或投资资人、抵偿债债务、换取其其他企事业单单位和个人的的非货币性资资产等行为，应应视同销售，于于开发产品所所有权或使用用权转移，或或于实际取得得利益权利时时确认收入（或或利润）的实实现。此外这这种合作方式式中的土地增增值税处理符符合《土地增增值税暂行条条例》及其实实施细则，也也计征所得税税是交易双方方都必须计征征营业税等税税费及附加、土土地增值税、企企业所得税等等。2、以出租租土地使用权权为代价换取取房屋所有权权。例如,甲方将土地地使用权出租租给乙方若干干年,乙方投资在在该土地上建建造建筑物并并使用,租赁期满后,乙方将土地地使用权连同同所建的建筑筑物归还甲方方。在这一经经营过程中,乙方是以建建筑物为代价价换得若干年年的土地使用用权,甲方是以出出租土地使用用权为代价换换取建筑物。甲甲方发生了出出租土地使用用权的行为,对其按"服务业--租赁业"征营业税；；乙方发生了了销售不动产产的行为,对其按"销售不动产"税目征营业业税。对双方方分别征税时时,其营业额也也按税暂行条条例实施细则则第十五条的的规定核定。应当注注意的是，在在这种合作方方式下，对于于出租土地使使用权的甲方方，除了计征征营业税等税税费及附加外外，还应在扣扣除出租过程程中实际发生生的相关税费费的基础上计计征所得税。对对于乙方须计计征营业税、土土地增值税、企企业所得税等等。第二种方式式是甲方以土土地使用权乙乙方以货币资资金合股,成立合营企企业,合作建房。对对此种形式的的合作建房,则要视具体体情况确定如如何征税。1、房屋建建成后如果双双方采取风险险共担,利润共享的的分配方式,按照营业税"以无形资产产投资入股,参与接受投投资方的利润润分配,共同承担投投资风险的行行为,不征营业税"的规定,对甲方向合合营企业提供供的土地使用用权,视为投资入入股,对其不征营营业税；只对对合营企业销销售房屋取得得的收入按销销售不动产征征税；对双方方分得的利润润不征营业税税。这种合合作方式中，甲甲方在投资时时符合财税[20022]191号《财政部部、国家税务务总局关于股股权转让有关关营业税问题题的通知》即即可免征营业业税等税费及及附加，但财财税[20066]21号文件，从2006年3月2日开始，要要交土地增值值税。同时国国税发[20000]118号规定甲方方须计征企业业所得税。甲甲方、乙方在在分得投资收收益时，再按按照国税发[20000]118号规定确认认是否需要补补税。2、房屋建建成后甲方如如果采取按销销售收入的一一定比例提成成的方式参与与分配,或提取固定定利润,则不属营业业税所称的投投资入股不征征营业税的行行为,而属于甲方方将土地使用用权转让给合合营企业的行行为,那么,对甲方取得得的固定利润润或从销售收收入按比例提提取的收入按按"转让无形资资产"征税；对合营营企业按全部部房屋的销售售收入依"销售不动产"税目征收营营业税。在这种合作作方式中，已已经明确规定定甲方必须按按土地使用权权转让计征营营业税等税费费及附加，同同时也必须按按规定计征土土地增值税及及企业所得税税等。此中的的关键问题在在于应税收入入的计算问题题。笔者认为为应按照固定定利润或从销销售收入按比比例提取收入入的总额与税税务机关核定定的利润或收收入孰高的原原则来确定。这这样的目的是是为了防止合合作双方从中中进行一些违违规操作，进进而影响应税税收入金额。

3、如果果房屋建成后后双方按一定定比例分配房房屋,则此种经营营行为,也未构成营营业税所称的的以无形资产产投资入股,共同承担风风险的不征营营业税的行为为。因此,首先对甲方方向合营企业业转让的土地地,按"转让无形资资产"征税,其营业额按按实施细则第第十五条的规规定核定。因因此,对合营企业业的房屋,在分配给甲甲乙方后,如果各自销销售,则再按"销售不动产"征税。在这种种合作方式中中，甲方在以以土地使用权权进行投资时时，除了计征征营业税等税税费及附加，还还应计征土地地增值税、企企业所得税等等。

综上所所述，根据国国税发（1995）156号文的精神神，合作建房房的双方涉及及税种情况可可归纳如下：：

可能涉涉及的税种

甲方

乙方

项目公司

营业税金及及附加

A1、A2、A4、A5

A1、A2

A44、A5

印

花

税

AA1、A2、A3、A4、A5

AA1、A2

A3、A4、A5

契

税

AA1、A2、A5

A1、A5

A33、A4

土地增值税

A1、A3、A4、A5

A1、A2、A5

A3、A4、A5

企业所得税

AA1、A2、A3、A4、A5

A1、A2、A3、A4、A5

A3、A4、A5（二）国税税发[20066]31号文解读国税发[22006]331号第四条规规定：开发企企业以本企业业为主体联合合其他企业、单单位、个人合合作或合资开开发房地产项项目，且该项项目未成立独独立法人公司司的，按下列列规定进行处处理：1、凡开发合合同或协议中中约定向投资资各方分配开开发产品的，开开发企业在首首次分配开发发产品时，如如该项目已经经结算计税成成本，其应分分配给投资方方（即合作、合合资方，下同同）开发产品品的计税成本本与其投资额额之间的差额额计入当期应应纳税所得额额；如未结算算计税成本，则则将投资方的的投资额视同同预售收入进进行相关的税税务处理。这种合合作方式并未未要求合作一一方必须拥有有土地使用权权，实际上是是房地产开发发企业以项目目开发为依托托，以项目股股份制为载体体，以所开发发的产品作为为投资回报的的一种融资方方式。因此，房房地产开发企企业为各税种种的主要纳税税人，投资方方仅在分得开开发产品时计计征印花税及及契税等，如如果与接受投投资方存在所所得税税率不不一致（除法法定减免期），才才出现投资收收益补税问题题。如果投资资方将分得的的开发产品再再进行销售，将将涉及营业税税金及附加、印印花税、契税税、土地增值值税、企业所所得税等。但但此时还应注注意财税[20033]16号文件关于于出售土地使使用权及房屋屋等不动产时时，应按差价价计征营业税税的规定。2、凡开发发合同或协议议中约定分配配项目利润的的，应按以下下规定进行处处理:（1）开发企业业应将该项目目形成的营业业利润额并入入当期应纳税税所得额统一一申报缴纳企企业所得税，不不得在税前分分配该项目的的利润。同时时不能因接受受投资方投资资额而在成本本中摊销或在在税前扣除相相关的利息支支出。

（2）投资方取取得该项目的的营业利润应应视同取得股股息、红利，凭凭开发企业的的主管税务机机关出具的证证明按规定补补交企业所得得税。这种合合作方式下，开开发企业或主主体企业为各各税种的纳税税人。一般情情况下，投资资方仅能按照照所投项目的的投资比例来来分配项目利利润，但接受受投资方（开开发企业或主主体企业）要要注意：不能能因接受投资资方投资额而而在成本中摊摊销或在税前前扣除相关的的利息支出，即即接受投资方方（开发企业业或主体企业业）不能将投投资方的投资资额作为借款款来处理，从从而在税前或或成本中列支支相关利息。3、关于以以土地使用权权投资开发项项目的，应按按以下规定进进行税务处理理：企业、单单位以换取开开发产品为目目的，将土地地使用权投资资房地产开发发项目的，按按以下规定进进行处理：

（1）企业、单单位应在首次次取得开发产产品时，将其其分解为转让让土地使用权权和购入开发发产品两项经经济业务进行行所得税处理理，并按应从从该项目取得得的开发产品品（包括首次次取得的和以以后应取得的的）的市场公公允价值计算算确认土地使使用权转让所所得或损失。（2）接受土地地使用权的开开发方应在首首次分出开发发产品时，将将其分解为按按市场公允价价值销售该项项目应分出的的开发产品（包包括首次分出出的和以后应应分出的）和和购入该项土土地使用权两两项经济业务务进行所得税税处理，并将将该项土地使使用权的价值值计入该项目目的成本。这种合合作方式与前前述A1基本相同，合合作双方的营营业税费及附附加、土地增增值税、企业业所得税等须须到“首次取得开开发产品时”才予以确认认。企业、单位位以股权的形形式，将土地地使用权投资资房地产开发发项目的，按按以下规定进进行处理：（1）企业、单单位在投资交交易发生时，应应将其分解为为销售有关非非货币性资产产和投资两项项经济业务进进行所得税处处理，并计算算确认资产转转让所得或损损失。上上述土地使用用权转让所得得占当年应纳纳税所得额的的比例如超过过50%，可从投资资交易发生年年度起，按5个纳税年度度均摊至各年年度的应纳税税所得额。

（2）接受土地地使用权的开开发方在投资资交易发生时时，可按上述述投资交易额额计算确认土土地使用权的的成本，并