某银行涉税风险管控与税收筹划教材

辽宁省建设银行涉税风险管控与税收筹划主讲人：朱克实博士课程提纲第一讲商业银行涉税风险与风险控制1.商业银行涉税风险的内涵及形式2.商业银行涉税风险产生的原因探析3.商业银行涉税风险的相关测定4.商业银行涉税风险的规避与控制第二讲商业银行的税收筹划与制度创新1.商业银行税收筹划的内涵2.商业银行税收筹划的方式3.商业银行税收筹划的制度缺陷4.商业银行税收筹划的制度创新第三讲商业银行的税收筹划1.“营改增”前期安排与应对2.十八届三中全会经济改革商业银行应对税收策略3.特殊业务的税务处理4.常规业务处理的税收筹划5.银行商业活动决策与税收筹划的协调引言【案例1】某上市公司在2004年税务稽查时，被查出其建筑业营业税按5%缴纳，结果按征管法只能退三年的多缴纳的2%的营业税，造成多缴3000多万元税款无法退回，致使其年薪120万元的财务总监离职！问题：涉税风险怎样控制？【案例2】违约金的涉税风险分析开发商卖房违约交房，支付巨额违约金400万元的思考？问题：1.是税收规划吗？2.是否涉嫌偷税？3.与搜罗奇花异草，奇石、假古懂有什么不同？是否有风险？【案例3】为老板个人所得税进行的规划将老板的个人收入拆分为工资薪金及稿费问题：1.想做好事偏成坏事!2.技术不精怎么办？第一讲商业银行涉税风险与风险控制1.商业银行涉税风险的内涵及形式2.商业银行涉税风险产生的原因探析3.商业银行涉税风险监控体系与涉税风险的相关测量4.商业银行涉税风险的规避与控制

风险？第一讲商业银行涉税风险与风险控制1.商业银行涉税风险的内涵及形式1.1企业涉税风险的内涵风险就是“结果的不确定性变化”[1]。1895年，美国学者海斯从经济学角度对“风险”进行了定义，认为所谓风险就是“损失发生的可能性”。可以看出，“风险”实际上就是一种不确定性，而且还可能带来某种损失。对于税务风险，MichaelCarmody(2003)认为，税务风险是一种不确定性，来自内部和外部两方面因素，而外部因素是企业不可控制的。那么按照这一定义，涉税风险控制则主要是指对企业内部因素的控制。[1]C.ArthurWilliams,Jr.,MichaelL.SmithandPeterC.Yong,1998,RiskManagementandInsurance,McGraw-Hill,InternationalEditions,pp4.第一讲商业银行涉税风险与风险控制1.1商业银行涉税风险的内涵欧盟税务风险管理指导规范（2006）指出，税务机关税务风险可以分为下面四种，即：注册风险、及时申报风险、按期纳税风险和准确申报风险。与此相对应，从纳税人遵从的角度来说，应包括四个方面基本要求，一是按规定注册，二是及时申报，三是按期纳税，四是准确申报[1]。

商业银行涉税风险主要是指商业银行的涉税行为因未能正确有效地遵守税法的相关规定而导致企业未来利益的可能损失，具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素。

[1]EuropeanCommission,2006,RiskManagementGuideforTaxAdministrations,February,pp21～22。第一讲商业银行涉税风险与风险控制1.2商业银行涉税风险的具体表现形式1.2.1根据涉税风险的内容进行的分类这种分类方式主要是根据税务风险的具体内容及表现来进行划分，具体分为税务时限风险、税收负担风险、税收遵从成本风险、信誉损失风险等1.2.2根据涉税风险的性质进行的分类这种分类方式主要是根据导致税务风险产生的纳税人涉税行为性质进行的划分，具体分为非主观故意的税务风险和主观故意的税务风险。1.2.3根据涉税风险的危害程度进行的分类这种分类方式主要是根据税务风险危害程度的高低、是否具有可监控性，以及对企业的影响程度来进行划分，可以分为：一般性税务风险、致命性税务风险、介于二者之间的税务风险。第一讲商业银行涉税风险与风险控制2.商业银行涉税风险产生的原因探析由于企业涉税风险存在于企业生产经营活动的各个层面，企业涉税风险的表现形式也各异，因此导致企业涉税风险产生的原因也是相当复杂的。税收法律制度及政策是否完善与复杂、执法人员素质及宽严程度、企业涉税业务活动、企业管理制度及人员素质等都会对企业纳税活动造成影响。下面主要从内部、外部和税企关系三个方面对企业涉税风险的根源进行探究。第一讲商业银行涉税风险与风险控制企业税收风险1内部风险2外部风险3税企关系风险（一）内部风险业务流程风险1.战略投资风险2.关联交易风险……内部风险内控监控风险1.风险识别风险2.税务监督风险3.咨询外包风险人员风险1．财务人员风险2．业务人员风险3．公司决策层风险人员行为管理业务流程风险未按照独立交易原则的关联方业务往来，将会面临税务机关按照合理方法调整的风险。并购过程中，缺乏对税收风险的统筹考虑，，并购后虽然经营业绩较高，但税务风险出现的概率和税务成本将逐步凸显。战略投资风险

关联交易风险

……其他（一）内部风险人员行为管理人员风险公司决策层对税收法规重视程度不够。

专业素质不足；责任心不强或职业道德素质不高；一人多岗，无法精细化管理；财务人员在岗时间短、交接不到位。财务人员风险公司决策层风险业务人员不了解税法；主观意愿上的不遵从。业务人员风险（一）内部风险人员行为管理内控监控风险聘请的税务中介机构能力参差不齐以及各单位对税务中介机构约束机制不健全，存在代理涉税风险。银行仍然将税务风险的识别局限于财务部门，无法将税务风险的防范和控制贯穿于整个业务过程。风险识别风险咨询外包风险

尚未建立完备的内部税务审计制度，未进行定期检查和有效评估，在税务问题的处理上缺乏主动性。税务监督风险（一）内部风险（二）外部风险税收政策风险税收环境风险1税收政策跟踪风险；税收政策遵从风险。2地方财政对税收任务的要求；地方政府政绩要求。（三）税企关系风险地方与国家政策的发布执行不完全衔接，企业无法及时全面掌握最新的税收政策；企业的一些业务咨询、税务难题、利益诉求等不能及时传达给税务机关。税务机关一般处于强势地位，由于地方税收任务的压力，有时对企业提出苛刻要求甚至违反税收法规、政策要求，若处理不好而带来税收风险。税企关系更多是依靠企业财务人员与税务机关主管人员或领导的个人感情关系，若税务机关负责人更换，需重新建立税企关系。地位不对等沟通不畅通依赖个人关系第一讲商业银行涉税风险与风险控制2.1商业银行涉税风险的内在根源商业银行涉税风险的产生与银行微观主体行为有着直接的关系。缺乏对税务管理的认知，没有相应的岗位及人员及职能的定位，不能整体协调税收事宜。同时，商业银行如果事前未能建立预算、预警机制，未能对涉税风险进行相关测量，就会放任风险的发生。第一讲商业银行涉税风险与风险控制2.1商业银行涉税风险的内在根源2.1.1商业银行税务管理缺乏相应的岗位及职能定位案例4：【某商业银行，领导决策用物业费用代替房租】案例5：【未得到土地，但却缴纳了土地使用税】（财税[2006]186号）规定：第二条关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题，规定如下：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。案例6：【招待局长的费用是不允许扣除的】案例7：【会计与税收的差异，没按新政策调整受处罚】国税函【2008】828号结论：1.领导决策；2.合同签订；3.会计处理；4.信息不对称都造成了企业涉税风险第一讲商业银行涉税风险与风险控制2.1.2商业银行涉税风险预警和内部控制机制不健全（1）缺乏对涉税风险的认知

刑法修正案【七、八】对涉税犯罪的认定及处罚的变化

新发票管理办法的新风险发生一次行政处罚后税务风险规避坚决不缴纳税款【案例8】【东星航空公司偷税案】东星航空公司实际控制人、董事兰世立，在明知相关部门多次催缴欠税的情况下，仍采取隐匿、转移经营收入的方式逃避追缴欠税，指使手下相关人员共将5亿余元营业收入予以转移、隐匿，造成税务机关无法追缴其所欠缴的税款共计5000多万元。法院一审判处有期徒刑4年。2006年，兰世立曾以24亿元的财富排名福布斯富豪榜第97位，成为湖北首富。第一讲商业银行涉税风险与风险控制2.1.2企业涉税风险预警和内部控制机制不健全（2）税收遵从成本的管理缺位（3）尚未建立起涉税风险预警体系（4）缺乏定期检查和评估制度第一讲商业银行涉税风险与风险控制2.2商业银行涉税风险的外部诱因2.2.1税收制度设计存在不合理和不完善之处，诱发税务风险的产生（【案例9】财税【2003】16号本通知自2003年1月1日起执行。凡在此之前的规定与本通知不一致的，一律以本通知为准。此前因与本通知规定不一致而已征的税款不再退还，未征税款不再补征。）2.2.2税收征管方式上的不适宜做法使税务风险的出现成为可能（抓大放小）2.2.3税务机关税务稽查的局限性增加了税务风险出现的概率（1）稽查指令性计划与指导性计划（2）稽查检查面低（3）选案过程抓大放小第一讲商业银行涉税风险与风险控制3.商业银行涉税风险监控体系与涉税风险的测量3.1现行税制与征管体系和稽查风险的关系3.2持续经营假设下的纳税监控体系3.3准确纳税假设下的纳税监控体系3.4纳税评估指标项下的纳税监控体系2011年税负标准按纳税评估方法监控风险企业税收成本年度预算执行情况表

填报时间：年月日单位：元企业税收成本月度预算执行情况表

填报时间：年月单位：元第一讲商业银行涉税风险与风险控制3.5最大涉税风险承担能力的测定及监控体系（1）商业银行最大风险承担能力的测算从企业财务风险角度来看，长期偿债能力直接关系到企业的生存和发展，因此在企业财务风险指标中，长期偿债能力指标显得尤为重要。一般来说，在工业企业，用来反映长期偿债能力的股东权益比率平均要达到60%。换句话来说，企业的负债率要控制在40%以内才能保证企业的正常运行[1]。如果企业的负债率为40%，那么超出部分就可以作为应对企业税务风险的资金储备，据此可以计算出企业承担税务风险的能力。

[1]EugeneF.Brigham,FhillipR.Daves,2002,IntermediateFinancialManagement,7thEdition,p225.第一讲商业银行涉税风险与风险控制【案例11】某企业所有者权益为3亿元，总资产为4亿元，资产负债比率为25%，要想维持企业的正常生产，并且将财务风险控制在资产负债率40%的范围内，则可以负债4×40%＝1.6亿元，而企业原来债务为4-3＝1亿元，因此企业可以追加承担0.6亿元债务。也就是说，当企业发生税务风险时，企业最多可以将拿出6000万元资产来应对税务风险，再到银行借6000万元来维持正常的生产经营。根据以上分析可以得出以下结论：企业承担税务风险的最大限额＝企业资产总额×40%－企业实际负债如果最后的结果小于0，则说明企业不能再承担额外的税务风险负担。第一讲商业银行涉税风险与风险控制假设检查概率为5%，检查准确率为95%，处罚程度为0.5，滞纳金为每日0.05%，企业承担的最大税务风险负担为6000万元，那么企业最初的税务风险为多少？从单个银行来看，如果单个银行被检查出来，不受检查概率和检查准确率影响，则其偷税额发生在一个年度，而且是下一年就被检查出来，可以承担当期发生的税务风险的最大限度为：6000/(1+0.5+0.1825)=3566万元；如果第三年被检查出来，则可以承担当期发生的税务风险的最大限度为：6000/(1+0.5+0.365)=3217万元。当然，上述结果是银行发生税务风险的最严重情况，也就是说，银行被检查的概率为100%，这种情况下银行承担税务风险的负担最大。第一讲商业银行涉税风险与风险控制从银行整体来看，银行的税务风险承担水平要受到银行总债务水平，以及检查概率和检查准确率等因素的影响，按照上面的检查概率5%，检查准确率为95%，处罚程度为0.5，滞纳金为每日0.05%，假设总税务风险负担为6000万元，则其可承担的当期发生的税务风险为:6000/（1+0.5×0.05×0.95+0.1825）＝4974.1万元。第一讲商业银行涉税风险与风险控制税务风险承受能力是银行持续五年累计的准确纳税即按税收成本预算标准与纳税评估风险控制体系标准的差额。同时包括了货币时间价值。假设国债年利率为R，按征管法五年内稽查可以查补一般税务差错；而且每年的准确纳税与纳税评估风险控制体系标准的差额为第一年为W1,第二年为W2,第三年为W3,第四年为W4,第五年为W5,则税务机关在第五年稽查某银行，同时，将以前年度所有少缴纳税款全部查出来，则W1×(1+0.5+0.1825)/(1+R)+W2×(1+0.5+0.365)/(1+R)^2+W3×(1+0.5+0.5475)/(1+R)^3+W4×(1+0.5+0.73)/(1+R)^4+W5×（1+0.5+0.9125）/(1+R)^5＝6000万元，因为后四年的W值是确定的，因此，在确定银行最新一年的最大税务风险承受能力时，可以根据上述公式及其最近四年的已知W值来确定。这样，每年都可以确定一个涉及全部税种的W值。这个值与银行纳税评估风险控制体系指标总额进行比较，取两者之中的最小者为合理的预警指标。实际操作过程中，将按纳税评估风险控制体系进行分税种确定标准，汇总后与最大风险承担当年标准进行比较，选择低者。这个指标W为银行正常经营状态下的最大风险承担能力。第一讲商业银行涉税风险与风险控制（2）动态掌控银行风险承担能力，实行有效预警和灵活管理结论：四个预警标准可以根据企业管理层对风险的偏好程度确定选择，通常不建议采用最大刑事风险承担能力进行对风险的控制。对于风险厌恶的管理层，可以选择税收成本评估标准监控税收风险，超过标准必须及时采取相应措施进行补救和处理。对于偏好风险的管理层，可以选择最大风险能力作为标准，这里面要强调累计风险的计算及货币时间价值。当然也要兼顾纳税评估指标体系，否则被税务机关列入稽查对象，也很容易发生风险。在实际税务管理的业务处理过程中，对于小银行来说，可以选择最大风险能力作为税务风险预警标准；对于大银行来说，可以以纳税评估标准作为预警指标，来整体规划银行预警体系的建设，既要强调收益，也要规避相应的风险，实现风险与收益统一。4.商业银行涉税风险的规避与控制4.1商业银行涉税风险的规避4.1.1转移涉税风险的管理模式即：涉税业务外包。4.1.2自我管理的涉税风险管理模式银行内部设置相应的机构、配备相应的管理人员。4.1.3自我管理与外包相结合的管理模式内设机构与外聘专家相结合的方式4.商业银行涉税风险的规避与控制4.2商业银行涉税风险的控制4.2.1以涉税风险预警的标准结合总经理的风险偏好确定预警标准结合老板的涉税风险偏好来制订一个预警标准。4.2.2最大风险承担能力监测自身刑罚风险规避的标准【案例12】【一个会计人员的两套账掌控的涉税风险分析】结论：涉税风险要用制度进行控制1.建立控制体系2.建立激励机制第二讲商业银行的税收筹划与制度创新1.商业银行税收筹划的内涵2.商业银行税收筹划的方式3.商业银行税收筹划的制度缺陷4.商业银行税收筹划的制度创新第二讲商业银行的税收筹划与制度创新1.商业银行税收筹划的内涵：【案例13】央视主持人张泉灵在她的新浪微博上发明了“月饼避税法”我研究了一下税法，发现通过以下5步即可发月饼而不缴税：（1）公司（银行）成立食堂。（2）食堂买进月饼作为原料。（3）食堂开出月饼午餐。（4）大家领月饼。（5）食堂解散。问题：（1）税收规划与我有关系吗？（2）怎样才能与我有关?（3）关注涉税风险才是第一要务吗？第二讲商业银行的税收筹划与制度创新2.商业银行税收筹划的方式2.1自我管理方式【案例14】【为老板儿子留学进行的避税规划】2.2聘请税务顾问方式【筹划成本超过筹划收益】第二讲商业银行的税收筹划与制度创新3.商业银行税收筹划的制度缺陷3.1缺乏激励机制3.2缺乏考核基础对于老板来说，就一个方案，无比较优势，考核无从谈起。第二讲商业银行的税收筹划与制度创新4.商业银行税收筹划的制度创新4.1设立机构、明确职能、定岗定员4.2建立全面预算的考核机制4.2.1监控涉税风险4.2.2做为税收筹划的考核基数4.3与外部专家结合进行税收筹划4.3.1将涉税风险转嫁给专家或专家团队4.3.2将利益留给本单位团队及公司第二讲商业银行的税收筹划与制度创新4.4建立信息搜集与使用监控体系4.4.1搜集信息。具体见下表（文件搜集执行内控表）4.4.2搭建信息沟通的平台，避免误读政策。（1）参加某个组织（2）自发形成一个论坛4.5加强激励机制建设。例如：哇哈哈集团的考核制度。第94页新政策的搜集、运用与监控()月度税务文件搜集执行内控表

填表时间：年月日负责人：审核：制表人：新政策的搜集、运用与监控()月度财务会计文件搜集执行内控表

填表时间：年月日负责人：审核：制表人：风险应对措施研究人员专业化管理信息化税法跟踪与案例库机制风险应对管理模式4.6.涉税风险应对管理模式及措施作业标准化沟通机制“三化、三机制”考评机制税法跟踪与案例库机制第三讲商业银行的税收筹划1.“营改增”前期税收安排与应对2.十八届三中全会经济改革商业银行应对税收策略3.特殊业务的税务处理4.常规业务处理的税收筹划5.银行商业活动决策与税收筹划的协调第三讲商业银行的税收筹划1.“营改增”前期税收安排与应对1.1“营改增”的票据变化（1）设计发票（2）广告发票（3）展览发票文化创意服务，包括设计服务、商标和著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。（4）运输发票（5）仓储服务（6）装卸搬运服务物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务。第三讲商业银行的税收筹划1.“营改增”前期税收安排与应对1.1“营改增”的票据变化（7）快递、邮政发票（8）动产租赁发票（9）业务流程管理服务发票业务流程管理服务，是指依托计算机信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、审计管理、税务管理、金融支付服务、内部数据分析、内部数据挖掘、内部数据管理、内部数据使用、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动。（10）小汽车发票（个税）广告业（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；现在营改增后广告已经是增值税项目不是非增值税应税项目了，当然将自产产品用于产品宣传不视同销售（11）油费发票（12）办公用品（13）固定资产（14）设备、办公家俱等第三讲商业银行的税收筹划1.“营改增”前期税收安排与应对1.1“营改增”的票据变化（15）鉴证咨询服务发票鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。*认证服务，是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。*鉴证服务，是指具有专业资质的单位，为委托方的经济活动及有关资料进行鉴证，发表具有证明力的意见的业务活动。包括会计鉴证、税务鉴证、法律鉴证、工程造价鉴证、资产评估、环境评估、房地产土地评估、建筑图纸审核、医疗事故鉴定等。*咨询服务，是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。代理记账、翻译服务按照“咨询服务”征收增值税。第三讲商业银行的税收筹划1.2.票据使用转换过程中的涉税风险分析（1）租赁房屋：租赁经纪公司小规模用国税发票3%征收率代替5%地税营业税发票。（2）租赁房屋与仓储服务的混用。将发票变成小规模企业的仓储服务发票（3%）代替租赁房屋发票。（3）广告与业务宣传费发票滥用，广告可以是小规模纳税人也可以是一般纳税人，而业务宣传费用则可以是增值税17%等税率（4）设计发票（3%、6%）与国外无发票（5）运输发票与装卸发票的混用第三讲商业银行的税收筹划1.3商业银行的应对“营改增”措施我国“营改增”的路线图2011年2012年2013年2014年2015年2011年10月26日国务院常务委员会决定：从2012年1月起，上海市交通运输业和部分现代服务业开展试点2011年11月16日财政部、国家税务总局发布上海试点实施办法北京市正式提出试点申请2012年1月1日上海正式实施试点？北京9月1日正式实施试点试点与非试点地区融合时期增值税改革完成，增值税立法全国8月1日正式实施试点拟营改征税率及征收率现行营业税税目税率改征增值税后的税目税率“营改增”意义原材料供应初加工生产深加工生产市场推广销售终端运输、仓储、广告设计、咨询、租赁

1.解决了营业税重复征税问题“营改增”意义

1.解决了营业税重复征税问题【案例15】甲公司将一台设备租给乙公司收取租金100万元，乙再将此设备转租给丙公司收取租金120万元。现行税制此例中甲、乙公司要缴纳的营业税各是多少？甲方应缴纳的营业税=100×5%=5万元乙方要缴纳的营业税120×5%=6万元此项交易下甲乙双方共需缴纳营业税11万元1.解决了营业税重复征税问题营改增后甲、乙公司要缴纳的增值税各是多少？甲方应缴纳的增值税（销项税）=100/1.17*17%=14.53万元乙方应缴纳的增值税=（120-100）/1.17*17%=2.9万元此项交易下甲乙双方共需缴纳增值税17.44万元。事实上甲公司在购进设备时还可抵扣17%的进项税，营改增后甲乙都减轻了税负。（1）小规模纳税人的税负明显下降，特别是小微企业发展。

试点方案规定销售额500万作为分界点，销售额小于500万的企业可以选择做一般纳税人还是小规模纳税人，一旦划定为小规模纳税人，税率就从原来营业税的5%，降为增值税简易征收的税率3%，税负下降超过40%.（2）大部分一般纳税人的税负因进项税额抵扣范围增加而普遍下降。

以运输业为例，营改增后运输业实际税负由原先的2%左右提升到4%左右，税负增加明显。2.拓展了试点行业和企业的市场空间但是，运输业下游的制造业进项税抵扣却可以由7%提高至11%，提高了4个百分点。而对于一般纳税人企业，下游企业则可以直接多抵扣6%的进项增值税。因此，从全产业链角度看，营改增的减税效应是十分明显的，只是这种减税效应可能“改在服务业，获利的却是工商业”。上海、北京的减税测算数据比较大，而服务业的实际减税感受却不深，其实就是这个道理。3.促进了企业的分工细化和技术进步

研发企业与生产企业分离以金融企业改革为例4.提升了商品和服务的出口竞争力，出口退税宽化和出口退税深化的效应得到了体现。（1）服务业出口的发展（2）出口产品竞争能力得到了加强（3）TPP(跨太平洋伙伴关系协定）TTIP(跨大西洋贸易区协定）PSA(多边产业协定议）日欧经济伙伴关系协定）都超越WTO.(4)上海自由贸易区(5)天津自贸区营改增的机遇

1.创意、研发。2.房地产开发企业的机遇纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

2011年第40号财税【2013】37号与财税【2013】106号比较财税【2013】37号与财税【2013】106号比较营业税改征增值税后可以抵扣的事项（1）摩托车、汽车、游艇可以抵扣进项税《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）附件2：《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条第（一）项第2款规定：原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。前期试点政策中沿用了现行增值税暂行条例及实施细则政策规定，无论是原增值税一般纳税人，还是试点一般纳税人购入自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额不得从销项税额中抵扣，但对于试点一般纳税人将其作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。问题：购入—自用—不可抵—租入—可抵

有鼓励纳税人租赁应征消费税的摩托车、汽车、游艇使用之嫌。营业税改征增值税后可以抵扣的事项为保证增值税的不偏不倚的中性原则，此项规定在财税[2013]37号中予以取消。意味着8月1日起，全国范围内所有增值税一般纳税人购入自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额均可抵扣。注意：（是不是非自用？就不可抵？）也有不能抵扣的时候——专用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的除外。

营业税改征增值税后可以抵扣的事项营业税改征增值税后可以抵扣的事项也就是说，从8月1日起，增值税一般纳税人购入应征消费税的摩托车、汽车和游艇，取得的进项税额可以抵扣。当然，可以抵扣进项税的摩托车、汽车和游艇，也仍然仅限于生产经营用的部分，属于个人消费的（奖励个人和交际费用），仍然不能抵扣。纳税人需要区分摩托车、汽车和游艇的用途，否则会产生税务风险。问题1：这里注意有些单位以此为由，超标高配（租入）!问题2：不论是否有营改增业务全行业都允许扣除吗？营业税改征增值税后可以抵扣的事项（2）车改及汽车油费涉及的个人所得税、企业所得税及增值税（3）制装费用的进项税抵扣问题辽宁省地方税务局关于对锦州市商业银行发放行服是否征收个人所得税问题的批复（辽地税函[2001]64）（4）相关的办公用品可以抵扣进项税（5）广告费与招待费用互换中的进项税抵扣问题第三讲商业银行的税收筹划2.十八届三中全会经济改革商业银行应对税收策略第三讲商业银行的税收筹划2.十八届三中全会经济改革商业银行应对税收策略2.1认清形势，强化竞争意识2.1.1十二五规划要求积极构建有利于转变经济发展方式的财税体制。扩大营业税征税范围，相应调减营业税等税收；开征环境保护税；合理调整消费税范围和税率结构；逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税制度；全面改革资源税；研究推进房地产税改革；继续推进费改税；完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策；逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限2.1.2十八大报告要求加快改革财税体制，健全中央和地方财力与事权相匹配的体制，完善促进基本公共服务均等化和主体功能区建设的公共财政体系，构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。初次分配和再分配都要兼顾效率与公平，再分配更加注重公平第三讲商业银行的税收筹划2.1.3国务院转变政府职能要求转变政府职能，就是要解决好政府与市场、政府与社会的关系问题，通过简政放权，进一步发挥市场在资源配置中的基础性作用，激发市场主体的创造活力，增强经济发展的内生动力2.1.4十八届三中全会精神完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性深化税收制度改革，适当简化税率。调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税第三讲商业银行的税收筹划按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。完善国税、地税征管体制。2.1.5财政部楼继伟部长的理念在发展论坛关于政府与市场关系、法制理念、契约精神，财政收支形势的变化，对于专项转移支付、税收优惠政策（区域和产业）的态度，推进财政改革的决心税制改革的目标建立健全税收结构更加优化、税费关系更加规范、税收调控更加有效、税收负担更加公平、税权控制更加健全，有利于转变发展方式、充分发挥市场配置资源基础性作用的税收制度。第三讲商业银行的税收筹划2.1.6十八届三中全会对银行准入发生变化允许私有资本进入银行业2.1.7混合所有制是中国市场经济实现的主要方式2.2认真研究税法，用足税收政策金融行业最新税收优惠政策文件第三讲商业银行的税收筹划3.特殊业务的税务处理3.1融资租赁业务的税务处理及存在的问题3.2PPP税务处理3.3金融商品及衍生品等的税务处理3.1融资租赁业务的税务处理及存在的问题（一）概念和征税范围有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人、承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。（《应税服务范围注释》）按照业务性质划分为：有形动产融资性售后回租服务；除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务。融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。按照批准层级分为：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人。（二）销售额扣除1.业务处理（1）有形动产融资性售后回租服务

以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。（2）除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务

以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。3.1融资租赁业务的税务处理及存在的问题2.适用主体

适用主体包括：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人；商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的，且注册资本达到1.7亿元的从事融资租赁业务的试点纳税人。3.扣除凭证：试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。（4）融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。（5）扣除政府性基金或者行政事业性收费，以省级以上财政部门印制的财政票据为合法有效凭证。（6）国家税务总局规定的其他凭证。3.1融资租赁业务的税务处理及存在的问题4.执行时间本规定的执行时间：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，自2013年8月1日起执行；商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起执行。（三）超税负即征即退1.业务处理

对增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政一。

所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。3.1融资租赁业务的税务处理及存在的问题2.适用主体同本文第（二）条“销售额扣除”的适用主体。3.执行时限开始执行时间：同本文第（二）条“销售额扣除”的执行时间。结束执行时间：2015年12月31日。（四）试点前发生的业务根据《试点有关事项的规定》，试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。（五）出口免税境内的单位和个人提供的标的物在境外使用的有形动产租赁服务免征增值税。（《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》）3.1融资租赁业务的税务处理及存在的问题（六）原政策规定37号文件：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。没扣除本金。

经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。没有时限。（七）融资租赁主要政策变化1.明确融资租赁售后回租服务销售额扣除项目开票方式106号文件明确了融资性售后回租服务销售额扣除项目中包括向承租方收取的有形动产价款本金。3.1融资租赁业务的税务处理及存在的问题

按照《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。因此，出租方向承租方购入资产环节不能取得相应的增值税专用发票作进项抵扣，这部分本金可在销售额中扣除。

同时，承租方在购买资产时，按照规定作进项抵扣；向出租方出售资产时，不缴纳增值税。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得开具增值税专用发票，以免承租方重复抵扣。承租方向出租方出售资产时开具发票，作为出租方销售额扣除的合法有效凭证。2.调整除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务的销售额扣除项目与37号相比，除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务销售额扣除项目中，增加“发行债券利息”和“车辆购置税”，增加的。3.1融资租赁业务的税务处理及存在的问题扣除项目属于不能通过扣税方式解决的成本；删除“关税”和“进口环节消费税”，“关税”和“进口环节消费税”包含在计算进口环节增值税的基础里，进口增值税可按规定进项抵扣，删除可避免重复抵扣或扣除。3.明确融资租赁服务销售额扣除及超税负即征即退政策的主体限制对于商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，注册资本达到1.7亿元的，可享受融资租赁销售额扣除及超税负即征即退政策。2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起执行；2014年1月1日以后达到注册资本1.7亿元的，从达到该标准的次月起执行。

融资租赁营改征——会计处理试点一般纳税人的会计处理“营改增抵减的销项税额”专栏适用于：即经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务的一般纳税人。有形动产融资租赁服务销售额=取得的全部价款和价外费用（包括残值）-购进有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）+关税+进口环节消费税+安装费+保险费。财税【2013】106号规定，从2014年1月1日起，关税和进口环节消费税作为价内税，不体现融资租赁营改征——会计处理购进有形动产时：借：购进成本（不含税）借：应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款（应付帐款等）出租有形动产时：借：银行存款（应收帐款等）贷：出租有形动产销售额（扣减前销售额，不含税）贷：应交税费—应交增值税（销项税额）（按销售额全额计算）融资租赁营改征——会计处理按规定允许扣减销售额时，其中：借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）借：主营业务成本（扣减的销售额与上述增值税额的差额）贷：银行存款（应付账款等）（扣减的销售额：即贷款利息、安装费、保险费之和）。期末（一次性进行账务处理）：借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）贷：主营业务成本（按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额）3.2PPP税务处理建造-运营-转移（BOT）安排金融机构私营部门公共部门/政府公众O&M运营商工程承包商项目公司债权股权基建/EPC合同BOT/特许权许可证运营维护协议在固定年限内提供公共服务并收取费用项目批准典型的BOT项目结构及参与方BOT项目各参与方的税务处理项目公司企业所得税：25%；根据具体项目可能获得税收减免。流转税--营业税：5%。根据具体项目可能适用不同税率，比如高速公路通行费收入适用3%税率；--增值税：17%。根据具体项目可能获得税收减免，比如风电和光伏发电收入享受增值税即征即退50%的政策。其他--印花税--房产税--土地使用税--关税等基建/融资/运维项目公司公众BOT项目各参与方的税务处理私人部门项目公司投资私人部门BOT项目各参与的税务处理工程承包商流转税：-提供建筑业劳务按照3%税率征收营业税，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。企业所得税：一般税率为25%。其他：-城市维护建设税-教育费附加及地方教育费附加-印花税-关税等工程承包商项目公司基建境内金融机构流转税-营业税：需就利息收入缴纳5%的营业税。企业所得税：一般税率为25%。其他：-城市维护建设税-教育费附加及地方教育费附加印花税等BOT项目各参与的税务处理境内金融机构项目公司融资BOT项目各参与的税务处理境外金融机构项目公司融资境外金融机构流转税-营业税：需就利息收入缴纳5%的营业税预提所得税：--一般需就利息收入缴纳10%的预提所得税；根据适用的税收协定，预提税率有可能降低；--国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得可免征所得税（企业所得税实施条例第91条）其他：-城市维护建设税-教育费附加及地方教育费附加印花税等BOT项目各参与的税务处理运营管理机构项目公司运营管理、咨询、技术支持等服务运营管理机构流转税-增值税：提供研发和技术服务、信息技术服务、咨询服务等需按照6%的税率缴纳增值税；-营业税：提供未纳入增值税试点纳税范围的服务，仍按照原规定缴纳营业税。企业所得税：一般税率为25%。其他：-城市维护建设税-教育费附加及地方教育费附加印花税等BOT项目可能享受的主要税收优惠企业所得税：-从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；-从事符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；-其他税收优惠：例如西部大开发地区税收优惠等。基建/融资/运维项目公司公众BOT项目可能享受的主要税收优惠流转税-国际金融组织贷款项目，免征设备进口增值税；-公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税-根据具体项目（行业）可能获得的税收减免（财税[2008]156号文）：免征增值税政策：再生水、污水处理等项目；增值税即征即退的政策：以垃圾为燃料生产的电力或者热力等项目；增值税实行即征即退50%的政策：光力/光伏发电等项目-其他；基建/融资/运维项目公司公众营业税改征增值税的影响基建/融资/运维项目公司公众营改增后常见BOT项目的流转税举例营业税改征增值税的影响短期影响-已经建设完成或即将完成的改征增值税的项目，销售环节缴纳6%、11%或17%的增值税，高于此前营业税5%的税率；-基建环节成本与融资成本在营改增以前发生，无法进行增值税抵扣导致税负增加，相应进项税或营业税计入成本，导致成本增加；长期影响-未来实行全行业征收增值税后，BOT项目在采购、融资、建设等环节缴纳的值税可进行抵扣，从而可将增值税负转嫁最终消费者。-权环节抵免，进行可全额扣除，成本降低；基建/融资/运维项目公司公众境外BOT项目常见的税务安排在境外的BOT项目。尤其是投资金额巨大、投资回收期长的重大基础设施项目，当地政府通常会针对项目特点，给予特殊的税务安排（有别于当地现行的税收法律法规规定），该税务安排一般会在特许经营协议中予以约定，经过一定的法律程序后，成为税收法规的一部分。案例-老挝水电站BOT项目3.3金融商品及衍生品等的税务处理3.3.1企业存款的利息是否缴纳营业税？3.3.2我公司因拆迁补偿收到承兑汇票，因未到期对方付了一笔贴现利息，这笔利息是否缴营业税3.3.3金融商品买卖是否缴纳营业税3.3.4金融机构从事金融商品买卖的营业税征收政策没有任何变化3.3.5几个需要注意的问题：3.3.1企业存款的利息是否缴纳营业税？第三条第（三）款第5项：其他金融业务，是指上列业务以外的各项金融业务，如银行结算、票据贴现等。存款或购入金融商品行为，不征收营业税。（《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号）

3.3.2我公司因拆迁补偿收到承兑汇票，因未到期对方付了一笔贴现利息，这笔利息是否缴营业税？

答：《中国人民银行关于印发〈商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法〉的通知》（银发[1997]216号）规定，本办法所称贴现系指商业汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金贴付一定利息将票据权利转让给金融机构的票据行为，是金融机构向持票人融通资金的一种方式。

关于对贴现、押汇业务的征税问题。《财政部、国家税务总局关于转发<国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知>的通知》（财税字[1997]45号）规定，对金融机构办理贴现、押汇业务按“其他金融业务”征收营业税。《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税依据上述规定，票据贴现业务是持票人为获得资金，将未到期的商业汇票转让给金融机构或其他企业，是企业向持票人融通资金的一种方式，其实质是一种短期借款。因此，企业取得的贴现利息收入，应按“金融保险业”缴纳营业税。3.3.3金融商品买卖是否缴纳营业税《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）从2009年1月1日开始执行。旧营业税条例实施细则第三条规定：条例第五条第（五）项所称外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构（包括银行和非银行金融机构）从事的外汇、有价证券、期货买卖业务。新营业税条例实施细则第十八条规定：条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。从新、旧营业税条例的表述上看，最大的变化点就在于将金融商品买卖营业税的征税主体从金融机构扩大到所有的纳税人。也就是说，根据新营业税条例实施细则的规定，不仅是各类金融机构买卖金融商品要缴纳营业税，非金融机构和个人买卖金融商品也属于营业税的征税范围，按“金融保险业”税目征税。这是一个重大的政策变化点。这一变化带给我们最直观的感触就是，对于在上海、深圳证券交易所从事股票买卖、债券买卖的非金融机构和个人，以及他们从事的封闭式和开放式证券投资基金买卖业务，按规定都需要交纳营业税了。3.3.4金融机构从事金融商品买卖的营业税征收政策没有任何变化

财税[2009]111号文第一条规定：对个人（包括个体工商户及其他个人，下同）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。对于金融机构从事金融商品买卖的营业税征收政策没有任何变化。因此，我们关注的焦点主要是大量非金融机构例如一般的生产型、服务型企业以及私募投资基金买卖金融商品的营业税征税问题：第一：非金融机构包括以各种投资、咨询公司存在的私募投资基金从2009年1月1日在外汇市场从事外汇买卖的业务需要缴纳营业税；第二：非金融机构包括以各种投资、咨询公司存在的私募投资基金从2009年1月1日起在上海、深圳证券交易所从事股票、国债、企业债、可转换债权、权证以及封闭式基金、可公开交易的LOF、ETF开放式基金买卖业务需要交纳营业税；第三：非金融机构包括以各种投资、咨询公司存在的私募投资基金从2009年1月1日起通过各种基金代销机构申购和赎回开放式基金的业务，也属于金融商品买卖，需要缴纳营业税。3.3.5几个需要注意的问题（1）根据《财政部、国家税务总局关于证券投资基金税收政策的通知》（财税[2004]78号）规定：经国务院批准，现对证券投资基金的有关税收政策通知如下：自2004年1月1日起，对证券投资基金（封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，继续免征营业税和企业所得税。该政策规定没有作废，目前仍在执行。也就是说，2009年1月1日后，所有经证监会批准设立的封闭式和开放式证券投资基金运用基金资产买卖股票、债券仍不征收营业税。（2）转让非上市公司股权不属于金融商品买卖，根据财税[2002]191号文的规定：对股权转让不征收营业税。因此，无论是金融机构还是非金融机构，转让非上市公司股权都不征收营业税。3.3.5几个需要注意的问题（3）上市公司公开发行的股票属于有价证券。因此，非金融机构转让上市公司股票应征收营业税。本次税务机关在开展关于大小非解禁检查中，纳税人和税务机关就关注到这些问题了。很多非金融机构在公司上市前购买了原始股，根据股权分置改革方案，这些原始的法人股开始解禁。对于这些非金融机构在证券交易所转让解禁股是否需要缴纳营业税的问题，成为大家关注的焦点。目前，可以比较明确的是在2009年1月1日前，非金融机构转让解禁股的所得不需要交纳营业税；第二就是自2009年1月1日起，非金融机构通过上海、深圳证券交易所转让解禁股根据新营业税条例规定需要缴纳营业税。但是，不明确的地方在于，由于金融商品买卖的营业税是按卖出价减买入价差额征税的，对于买入价的确定问题政策上还不明确。对于这一问题，大家需要关注国家税务总局后续颁布的涉及大小非解禁税务问题的最新规定。3.3.5几个需要注意的问题

（4）有价证券的范围的确定问题。根据我国《证券法》的规定，有价证券应该包括国债、各种公司债券、股票、证券投资基金。（5）非货物期货的范围。从我国目前金融市场的产品来看，期货品种全部是货物期货，尚无金融期货产品。（6）其他金融商品的范围。其他金融商品的范围还有待进一步明确。比如，权证、利率、汇率掉期产品应该属于其他金融商品。但是，象很多银行发行的各种信托理财产品是否属于其他金融商品还不明确。（7）由于金融商品买卖是差额缴纳营业税，如何计算差额，盈亏是否能相抵都是需要明确的问题。目前，我们只有财税[2003]16号文有明确的政策规定：金融企业（包括银行和非银行金融机构，下同）从事股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额。3.3.5几个需要注意的问题买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。金融企业买卖金融商品（包括股票、债券、外汇及其他金融商品，下同），可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税，如果汇总计算应缴的营业税税额小于本年已缴纳的营业税税额，可以向税务机关申请办理退税，但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度。这一规定只是针对股票、债券，由于新会计准则的颁布实施，股票、债券买入成本的确定发生了变化。同时，对于其他更加复杂的衍生金融商品象权证、掉期，如何确定买入价都是一个难题，这个还有待财政部和国家税务总局进一步的政策明确。3.3.5几个需要注意的问题从国际上的实践看，无论是征收增值税的英国，还是征收货物与劳务税的新西兰和澳大利亚，这些国家都对金融市场交易给予免征流转税的待遇的。因此，对于金融商品买卖征收营业税是否有利于我国资本市场的发展还有待观察。同时，对各种复杂的衍生金融产品的监管本身就是一个难题。因此，在央行和证券监管机构对各种衍生金融商品监管都存在困难的情况下，税务机关如何有效实施对各种金融商品买卖的税收管理也是一个问题。最后提醒一点的是，根据财税[2009]111号文的规定，只有对个人（包括个体工商户及其他个人）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。这也就意味着，个人独资企业、个人合伙企业从事金融商品买卖仍需要按规定缴纳营业税。第三讲商业银行的税收筹划4.常规业务处理的税收筹划4.1银行业涉及税种说明4.2银行业可筹划税种4.1银行业涉及税种说明银行业是税负水平较高的行业之一，税收在商业银行总成本中占较大比重。目前我国商业银行在运营中经常涉及的税种主要有12个，包括企业所得税、营业税、增值税、消费税、城市维护建设税、印花税、城镇土地使用税、房产税、契税、车船使用税、车辆购置税、代扣代缴的个人所得税、加上以实际缴纳的流转税（营业税、增值税、消费税）为计费依据的法定政府收费项目—教育费附加，则经常性税费共有13项。4.2银行业可筹划税种4.2.1商业银行企业所得税

4.2.2商业银行营业税

4.2.3商业银行其他税种

4.2.1商业银行企业所得税税收筹划

4.2.1.1有效利用税收优惠政策4.2.1.2合理规划限制性支出4.2.1.3合理利用暂时性差异4.2.1.1有效利用税收优惠政策新企业所得税法的税收优惠以产业优惠为主，商业银行可以享受的税收优惠有限。国债利息收入和权益性投资收益免税，商业银行应当充分利用这一优惠政策。在名义利率相同的情况下，各商业银行的实际税负水平存在不小的差异，其中一个很重要的原因是免税收入占利润的比重不同。商业银行在进行债券投资决策时，应当考虑国债利息收入免税因素，需要用其它券种经过风险调整的税后收益率与国债的收益率进行比较，而不能简单地用两者的名义收益率比较。其它券种经过风险调整的税后收益率与国债的收益率进行比较【案例分析】：有A公司三年期债券与三年期国债同时发行B商业银行拟投资其中一种债券这两种债券均为每年付息一次A公司债券利率5％、国债的利率为4％假设A公司债券没有信用风险折价。

表面上看A债券的投资收益率高于国债，但是由于A债券利息收入需要交纳25％的企业所得税。

因此A债券的税后收益率=[5％×（1—25％）]=3.75％低于国债的税后收益率4％（国债利息收入免税）。

本例中，B商业银行应当选择投资国债。【案例分析】4.2.1.1有效利用税收优惠政策商业银行进行被动或主动的权益性投资，税法规定所取得的股息、红利、以及持有上市公司股票一年以上所取得的转让利得等权益性投资收益可以免税。因此商业银行对持有期限不超过一年的上市公司股票进行出售决策时，应当考虑一年以内出售所获取的利得的税收成本因素。在政策允许的范围内，商业银行可以结合自身的战略和经营需要，适当增加权益性投资，同时获取资产增值收益和免税收益。4.2.1商业银行企业所得税税收筹划

4.2.1.1有效利用税收优惠政策4.2.1.2合理规划限制性支出4.2.1.3合理利用暂时性差异4.2.1.2合理规划限制性支出新企业所得税法大幅提高了广告和业务宣传费支出的扣除标准规定不超过当年销售（营业）收入15％的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。4.2.1.2合理规划限制性支出对于商业银行来说，营业收入15％的广告和业务宣传费支出基本能满足业务发展需要，因此应当合理安排广告费和业务宣传费的支出期间，除非战略的特殊需要，否则商业银行不应该让其在任何一个年度内超过营业收入的15％。虽然超过部分可以在以后纳税年度结转扣除，但是商业银行已经提前缴纳税金，丧失这部分资金的时间价值。4.2.1.2合理规划限制性支出对商业银行而言，公益性捐赠支出的扣除标准由原先的年度应纳税所得额1.5％提高到年度利润总额的12％。4.2.1.2合理规划限制性支出这一扣除标准基本能够满足商业银行公益性捐赠的需要商业银行应当整体安排公益性捐赠支出，非特殊情况下，尽可能不超过限制标准。对于直接向受益人的各项捐赠支出，税法不允许税前扣除，因此，没有特别的授权批准，商业银行应当不允许直接向受益人捐赠，如果有特殊需要，可以通过非营利性社会团体和国家机关向指定受益人捐赠。4.2.1.2合理规划限制性支出新企业所得税法加大对业务招待费的税前扣除限制业务招待费按照发生额的60％扣除，而且最高不能超过当年销售（营业）收入的5‰4.2.1.2合理规划限制性支出只要发生业务招待费就有40％要用税后利润支付，最高扣除比例也较低，无法满足商业银行业务经营需要，因此业务招待费支出的税务筹划也是商业银行限制性费用筹划的重点。业务招待费支出的税务筹划案例：已知B商业银行某一纳税年度营业收入为100亿元，计算在不同情况下该银行的允许税前扣除的业务招待费。业务招待费支出的税务筹划B银行允许税前扣除的业务招待费最高限额：100亿×5‰=0.5亿元。假设1：当年实际发生业务招待费1亿元，准予税前扣除部分为0.6亿元（1亿×60％），超过最高限额，因此允许税前扣除的业务招待费为0.5亿元。假设2：当年实际发生业务招待费0.8亿元，准予税前扣除部分为0.48亿元（0.8亿×60％），低于最高限额，因此允许税前扣除的业务招待费为0.48亿元。4.2.1.2合理规划限制性支出

由此可见，商业银行需要精心筹划和严格管理业务招待费支出一方面，需要测算业务招待费规模，分解各部门的支出指标，尽可能将其控制在限额标准以内；另一方面，通过其它费用支出代替业务招待费。

例如，可以更多地采用商务会议的方式招待客户，这样所发生的食宿等费用就可以尽可能多地列入会议费，在税前全额扣除。当商业银行广告和业务宣传费税前扣除指标剩余较多时，可以制作一些有意义的宣传品，替代外购礼品用于赠送客户，减少业务招待费支出。4.2.1商业银行企业所得税税收筹划

4.2.1.1有效利用税收优惠政策4.2.1.2合理规划限制性支出

4.2.1.3合理利用暂时性差异4.2.1.3合理利用暂时性差异当商业银行需要出售资产筹资且有多项资产可供出售选择时，在选择具体出售资产的决策中应当考虑其对纳税的影响。4.2.1.3合理利用暂时性差异在其它因素相同的情况下，商业银行应该选择首先出售产生大量可抵减时间性差异的资产，最后出售产生大量应纳税时间性差异的资产。因为即使两项资产出售所取得的税前现金流量相同，但是两者的税后现金流量却相差很大。

4.2.1.3合理利用暂时性差异按照税法规定的计税基础计算：产生应纳税时间性差异的资产出售，就会实现大量应纳税所得需要当期缴纳企业所得税，造成现金流出；产生可抵减时间性差异的资产出售，会产生大量损失可以抵减当期其它业务产生的应纳税所得，减少因缴税产生的现金流出。如何选择资产出售案例：某商业银行由于短期资金紧张急需1亿元资金缓解流动性不足该银行拥有A、B两项以公允价值计量，且其变动计入当期损益的债券投资可以出售A、B债券现在的公允价值均为1.1亿元，而A债券购入成本为0.6亿元、B债券的购入成本为1.5亿元假设预测未来半年内A、B两债券的公允价值将保持一致，该银行本纳税年度其他业务产生的应纳税所得额为1亿元，可以弥补B债券出售损失0.4亿元。如何选择资产出售由于A、B两项债券投资属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，出售与否不会影响该银行的当期会计利润因此决策中我们只需要考虑现金流一个因素如何选择资产出售下面我们来计算比较出售A债券与出售B债券的税后现金流：出售A债券的税后现金流=1.1-（1.1-0.6）×25％=0.975亿元出售B债券的税后现金流=1.1-（1.1-1.5）×25％=1.2亿元通过比较我们发现，表面上，出售A债券与出售B债券的现金流一致，但是经过税收调整后，出售B债券的现金流高于出售A债券的现金流0.225亿元。因此，该银行应当优先选择出售B债券。4.2.1.3合理利用暂时性差异商业银行按照新准则计提的贷款减值准备等各项资产减值准备没有特批是不能税前扣除的，要等到损失实际发生时才能税前扣除。这里面也有一些特殊规定，可以按单独税务机关批复文件规定标准在所得税前扣除。4.2.1.3合理利用暂时性差异而实际工作中，商业银行对于呆坏账的一贯做法是采取计提全额准备的方式挂账，只有在法院判决、债务重组等情况下才会终止确认债权，很少主动核销债权。这样就会产生大量的可抵减暂时性差异，而很难享受到呆坏账损失税前扣除的好处，在纳税影响会计法下就会积累大量的递延所得税资产无法转回。从税务筹划的角度考虑，商业银行需要改变现行消极被动的做法，加强对风险资产的管理，定期核销满足税前扣除条件的呆坏账，以减少企业缴纳所得税产生的现金流出。4.2银行业可筹划税种4.2.1商业银行企业所得税

4.2.2商业银行营业税

4.2.3商业银行其他税种

4.2.2商业银行营业税

4.2.2.1有效利用税收优惠增加免税收入

4.2.2.2合理规划交易减少税收支出4.2.2.3加强税务信息管理降低税收成本4.2.2.1有效利用税收优惠增加免税收入

税法规定金融机构往来利息收入不征收营业税外汇转贷款业务以贷款利息收入减去借款利息成本后的余额计征营业税

商业银行在日常经营决策中应当充分考虑税收优惠对经营成果的影响。4.2.2.1有效利用税收优惠增加免税收入

商业银行在贷款决策时，就要考虑金融机构往来利息收入免征营业税因素。假设：1、某银行有A、B两个客户申请相同金额期限的贷款。2、其中A为金融机构、B为一般机构3、贷款规模等因素限制该银行只能满足一个客户的贷款需求4、假设两个客户的信用等级等其它影响决策的因素相同则：

在两者贷款利率一致时，该银行应优先贷款给A客户。因为虽然两者的利率一致，但是该银行从A处获得的利息收入免征营业税，而从B客户获取的利息收入需要征收营业税，所以该银行将资金贷给A获取的收益要大于贷给B.

4.2.2.1有效利用税收优惠增加免税收入

商业银行筹措外汇资金用于发放外汇贷款，在进行筹资方式决策时，也应当考虑税收的影响。从境外借入外汇资金的利息可以在贷款利息收入中扣除，具有节税作用。而通过存款方式所获取资金的利息支出则不能在贷款利息收入中扣除。因此，商业银行应当选取经过税收调整后资金成本最低的筹资方式。4.2.2商业银行营业税

4.2.2.1有效利用税收优惠增加免税收入4.2.2.2合理规划交易减少税收支出4.2.2.3加强税务信息管理降低税收成本4.2.2.2合理规划交易减少税收支出税法规定金融企业从事金融商品买卖业务以股票卖出价减去买入价后的余额为营业额，计算缴纳营业税。金融企业买卖的金融商品分为股票、债券、外汇和其它金融商品四类，每类金融商品买卖在不同纳税期间的正差和负差在同一纳税年度内可以相抵，不同类别金融商品买卖正负差不得相抵，不同纳税年度的正负差不得相抵。最新政策可以抵因此，商业银行在进行金融商品交易决策时，应当考虑不同类别金融商品交易对税收成本的不同影响。不同类别金融商品交易对税收成本的影响案例：某商业银行有2亿元计划进行金融商品交易，有A债