函证中的问题及对策研究

函证中的问题及对策研究内容摘要：函证是注册会计师获取可靠审计证据的有效程序，但是在实务中存在被审计单位不肯意发询证函、被询证者不肯意回函或者虚假回函等问题；建议在法律上规定被询证者的回函义务和法律责任，同时注册会计师应该加强函证控制、探寻求索提升函证效率的办法。本文关键词语：函证；审计证据；审计效率；职业慎重；回函义务1函证的含义函证是指注册会计师为了获取影响财政报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状态的声明，获取和评价审计证据的经过。在这个经过中，注册会计师通常以被审计单位的名义向拥有相关信息的第三方提出版面恳求，要求提供影响财政报表认定的特定项目的信息。在得到第三方对有关信息和现存状态的声明后，注册会计师再进行跟进和评价。值得留意的是，函证强调从第三方直接获取有关信息。由于函证提供的证据由注册会计师直接从被审计单位以外的第三方获取，且经常采取书面原件的形式，假如运用得当，函证程序往往能够提供可靠性较高的审计证据，并与施行其他审计程序获取的审计证据互相印证。2函证存在的问题2.1被审计单位不肯意在询证函上盖章被审计单位阻拦函证，不肯意在询证函上盖章的重要原因是：(1)被审计单位账面少反映资产(如隐瞒销售收入导致应收账款少反映)或者多反映负债(如隐瞒销售收入导致预收账款未转销、为了增长成本虚列采购业务等)，惧怕被询证者拿到询证函后对被审计单位晦气益；(2)被审计单位账面多反映资产(例如部分货款已经收回，资金被隐藏或侵占)或者少反映负债，怕被询证者回函纠正而被注册会计师查出舞弊行为；(3)被审计单位与被询证者存在合同纠纷等(这种情况重要发生在采购业务中，例如被审计单位对购入的商品质量不满意，正在与被询证者协商折扣折让的或者回绝付款的)，惧怕被询证者把询证函作为被审计单位承诺付款的诉讼证据；(4)应付账款、预收账款或者其他应付款等债务余额中账龄较长的项目，可能已经跨越诉讼时效，假如被审计单位在询证函上盖了章，询证函送达被询证者后可能导致诉讼时效中止的法律后果。2.2询证函回收率低询证函回收率低的原因，除了上述被审计单位不肯意在询证函上盖章的原因外，还有：(1)询证信息与实际相符，但是与被询证者账面记录不符；(2)询证信息不符并对被询证者有利，就保存询证函企图用以欠妥用处；(3)询证信息不符，假如回函会增长与对方单位核对账务、查找不符原因等工作，而且以为自己也没有回函纠正的法律义务，那么就“多一事不如少一事〞不予回函。2.3难以确认收回的询证函能否真实、可靠(1)被审计单位与被询证者存在关联方关系，十分是存在控制关系的，被询证者收到询证函后根本不核对账务，不管信息能否相符一律盖章确认。(2)固然不存在关联方关系，但是在购销、资金往来等方面有较为亲密关系的，被审计单位与其客户之间可能签订“共同应付审计询证〞协议，约定收到对方的询证函后无论询证的信息能否与实际相符，均在签署“信息相符〞的意见并盖章。2.4不能避免被审计单位在函证中施行舞弊被审计单位有侵占资产等舞弊行为时，根据有关审计原则的要求，注册会计师计划询证的内容、被询证者名单等都不能为被审计单位预见或事先了解。但是由于询证函要经过被审计单位盖章，函证计划就一定为被审计单位了解，被审计单位就能够通过与被询证者串通使函证无效。2.5施行函证影响审计工作效率即便询证的信息完全与实际相符，被询证者也没有收到询证函就立即回函的动因，往往要经注册会计师屡次催促(以至要商请被审计单位协同催促)后能力收回询证函，有些被询证者干脆就不回函，注册会计师需要再次到被审计单位现场施行替代程序，影响了审计工作效率。2.6替代程序的不睬想当下实务中应收账款函证的替代程序有：(1)检查期后收款记录；(2)检查销售合同、销售发票、发货记录等会计资料；(3)检查被审计单位与客户之间的函电记录、对账单等。被审计单位存在舞弊时候，这些替代程序的效果是很不睬想的：(1)检查销售合同、销售发票、发货记录等会计资料，只能核实销售业务的发生，无法证明应收账款余额的存在(可能已收回并存入账外存款账户)，也无法证明应收账款发生额和余额的完好性；(2)检查期后收款记录，由于银行进账单上没有写明是支付哪一笔货款，该货款可能是收回的期末应收账款，可以能是收到期后货款，或者可能是收到未入账的销售款等，均无法核实；(3)被审计单位不会将其与客户之间的真实、完好的函电记录、对账单提供应注册会计师，即便提供了，也是已经过伪造、改动的。因而替代程序获取的审计证据往往不能到达施行函证所获取审计证据的证明效果。3对策3.1明确被询证者的回函义务和法律责任被询证者不回函重要原因是被询证者没有回函的法律义务，不回函不会产生法律责任、不消承当对自己晦气的后果；被询证者在询证的信息与实际不相符的情况下敢签署“信息相符〞的意见并盖章，也是由于回函不是法律义务，在询证函上提供虚假信息不会产生法律责任。注册会计师需要对其出具的不实审计报告向广阔的社会公众承当民事侵权赔偿责任，却没有任何调查取证的权利；而社会公众享有使用审计报告的权利却不消承当相应的配合注册会计师审计的义务，不符合现代法律强调的“权利与义务的平衡〞原则。笔者以为，应该在法律上规定被询证者及时回函的义务，以此赋予注册会计师函证权利；另外，还要规定不回函或者提供虚假或者不实回函的法律责任，加强被询证者履行回函义务的动因，落实注册会计师的调查取证权利。详细有下面三点：(1)被询证者应当自收到询证函之日起三日内核对询证的信息，并发出回函。(2)假如不回函或者没有及时回函的，视同放弃要求该会计师事务所承当民事侵权赔偿责任的权利；在诉讼中，假如会计师事务所向法院提交了曾经向该利害关系人发出询证函的证据，该利害关系人应该提供已经回函的证据，否则就失去该民事侵权赔偿恳求的权利。(3)假如被询证者不认真核对询证信息，过失提供不实询证函回函，或者明知询证信息与实际不相符却不予指明的(包含不回函和提供虚假回函)，应该对利害关系人承当民事侵权赔偿责任，并相应免除会计师事务所能的民事赔偿责任。3.2建立企业存款账户数据库注册会计师协会与人民银行、商业银行等金融机构合作建立企业存款账户查询信息系统，注册会计师协会能够在该信息系统中查询企业存款账户开立、变化和撤销情况。注册会计师协会根据该信息系统的数据建立企业存款账户数据库，供会计师事务所查询。注册会计师在审计时，应当将查询到的企业存款账户信息与被审计单位银行日记账等账簿资料核对，以发现账外银行存款账户。3.3控制函证明施经过的设想即便法律规定了被询证者提供虚假或者不实询证函的法律责任，假如注册会计师没有坚持需要的职业慎重的，仍然应当承当法律责任，因而注册会计师应该看重对函证明施经过的控制。为了防止被审计单位掩盖舞弊，注册会计师计划询证的账户余额和其他信息，选取的样本和特定项目等都不能为被审计单位预见或事先了解。详细操作方法为：(1)询证函应该以会计师事务所名义发出。询证函以被审计单位的名义发出，需要被审计单位盖章，函证计划一定为被审计单位所了解，也就不能认定注册会计师已经坚持了需要的职业慎重。有人说，能够将被审计单位的公章拿出来，由注册会计师自己在询证函上盖章；这样固然坚持了职业慎重，但是公章能够被拿出来的这一事实也同时表示清楚了被审计单位内部控制制度存在问题。笔者以为，能够由被审计单位签发受权委托书，受权注册会计师直接向被询证者发出询证函，受权委托书(复印件)与询证函一同寄发。(2)采取函证专用信封，以挂号信形式投递。会计师事务所印制函证专用信封，施行函证时，编制包含被询证者名称、地址等信息的发函清单，与函证信件一起交给邮政投递公司，邮政投递公司将函证信件与发函清单核对无误后，在发函清单上签字盖章。经邮政投递公司签字盖章的发函清单作为注册会计师发函询证的证据。被询证者应该按要求及时回函，假如询证函自己有错误过失，例如函证信件内是空的或者把寄给甲公司询证函的寄给了乙公司等，也应该及时回函说明情况，否则就应承当不回函的法律责任。3.4提升函证效率的办法(1)在函证的时间上，注册会计师在了解被审计单位及其环境阶段就发出询证函；发出询证函后，为了避免被询证者不回函时再去施行替代程序的被动场面，应该对拟通过函证来确认的有关认定获取其他来源的审计证据或者不同性质的证据。(2)在法律规定了被询证者回函义务和法律责任的情况下，在注册会计师施行的替代程序和其他程序没有发现重大错报时，能够将被询证者未回函推定为询证信息“相符〞或“很可能相符〞。为了保证审计工作的及时完成，在详细审计业务中能够确定一个“合理期限〞，将跨越合理期限后仍未收到询证函的推定为“相符〞或者“很可能相符〞。合理期限根据详细情况考虑询证函送达被询证