论文-关于注册会计师规避审计风险的思考

-.z关于注册会计师躲避审计风险的思考前言近年来，随着我国经济的快速开展，经济环境的日益复杂化，使得人们对注册会计师的依赖程度日益增大，同时也对审计工作提出了更高的要求。对于注册会计师审计期望过大，导致注册会计师及注册会计师事务所的审计风险大大增加了，大量企业舞弊案件及针对注册会计师和会计师事务所诉讼案件的不断发生，足以说明审计风险正在加剧。加强注册会计师职业责任，躲避注册会计师审计风险，是防止问题发生的关键，也是目前亟待解决的问题。审计风险的涵义及特征〔一〕审计风险的涵义审计风险是指在审计活动中由于各方面因素的影响,而使审计工作中存在错误从而造成损失的可能性,或审计人员做出错误结论而造成损失的概率。而现在的审计风险还包括会计师事务所经营管理的风险,该风险是由于控告而承担的风险。在受损失的人遭受损失时,他首先想到的是审计报告的虚假进而直接把矛头指向审计人员的审计失误,希望得到应有的补偿,不管最终责任人是谁。对于审计风险的涵义是什么.不同的人由于所站的角度不一样，结论也并非完全一致。加拿大特许会计师协会的观点是“审计风险是审计程序未能觉察出重大错误的风险。〞美国注册会计师协会的观点是，“审计风险是审计人员对于存在重大错报的财务报表未能清楚地适当修改他的意见的风险。〞?国际审计准则?则认为，审计风险是指审计人员对实质上错报的财务报表可能提供不适当意见的那种风险。我国的?独立审计具体准则第9号?将审计风险定义为，“会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性〞。有关审计风险的概念，有一个共同的特点，认为审计风险是审计人员发表了一个不适当意见的风险。这里的意见包括两层含义：当财务报表没有真实提醒而审计人员却认为已经真实提醒；或财务报表总体上已经真实提醒而审计人员却认为未真实提醒。〔二〕审计风险构成要素审计风险取决于重大错报风险和检查风险大小。即数学模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。1.重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报〔包括披露〕认定层次考虑重大错报风险。2．检查风险检查风险是指*一认定存在错误，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进展检查，检查风险不可能降低为零。3.检查风险与重大错报风险的反向关系在既定的审计风险水平下，可承受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可承受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可承受的检查风险越高。〔三〕审计风险的特征审计风险的特征主要表现为：第一，客观存在性。审计风险存在于整个审计过程是一种客观的现实，它不会因为人的意志而转移或者消失，因而，审计人员只能采取有效的审计方法，经过有效的审计程序，去抑制、降低或控制审计风险。第二，不确定性。审计风险的不确定性具体表现为：经济后果发生与否的不确定性，造成的经济损失严重程度不确定性，审计人员承担审计责任的大小不确定，等等，因而它也是一种潜在风险。第三，经济损失的严重性。审计风险一旦发生，就会造成严重的经济后果。就会计事务所而言，审计风险的发生，必然会降低其可信度，影响注册会计师的形象，严重者还会招惹官司。就被审计单位而言，审计风险发生后，企业*些重大的经济事项信息必然会被披露，这就可能严重影响企业的形象、企业的资信度，尤其是上市公司，其股票价格必然会产生剧烈的震荡。就社会公众、广阔投资者而言，他们是审计风险最直接的受害者，他们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的经济利益受损。第四，可控性。素养，在执业过程中应始终保持其独立、客观和公正性，以提高独立审计师的价值。二、我国注册会计师审计风险浅析〔一〕局部注册会计师缺乏职业道德和专业胜任能力

有的注册会计师在实际审计过程中掉以轻心，态度不严慎重重，存在着一种风险不会降临到自己头上的幸运心理，认识不到在实际工作中稍有不慎，就可能导致风险的产生，给社会造成不良的影响，从而使注册会计师及其所在事务所被告上法庭，最终承担相应的经济法律责任。在实际工作中，有的注册会计师未熟悉客户的根本情况就匆忙进展审计，不按规定的程序办事，使用不恰当的审计方法，以至于糊里糊涂被推上法庭。

〔二〕事务所之间的不正当竞争导致审计风险缺乏可控性

客户的可承受性水平普遍低，审计风险难以成为选择客户的标准。由于现实中会计市场供求状况是僧多粥少，事务所为保住和扩大市场份额、争取客户，即使明知该客户的审计风险比较大，为了生存，仍愿意去冒险，审计风险无法成为选择客户的标准。另外，他们会在竞争中相互压价，为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计本钱必然降低，会计师在审计过程中就会减少甚至省略必要的审计程序，最终会加大审计风险。

〔三〕审计职业界和司法界对审计责任的界定不同

司法界与审计职业界在关于审计责任界定标准方面的差异，也反映了“法律标准〞和“审计标准〞的不同。审计职业界认为，对注册会计师审计责任的界定应该是从程序行为加以规*，审计人员只要严格按照?注册会计师法?和独立审计准则的规定实施审计程序，审计报告输入的信息就可以被认为足够的，注册会计师也就可以被认为是履行了审计的责任，注册会计师履行审计责任应该做到审计过程的真实性。司法界对注册会计师责任判定的标准是针对审计报告的结论。在涉及审计的诉讼案件中，司法界和审计职业界对*些审计事项的理解是不同的。三、导致注册会计师审计风险的原因分析注册会计师审计风险的原因,使防*审计风险更有针对性,也更有效。就注册会计师所面临的风险而言,我们可以将其分为两大类:客观原因导致的风险和主观原因导致的风险。前者是指注册会计师不能够把握并能够通过自身的努力而躲避的风险；后者是指能够被注册会计师所左右的风险。〔一〕客观原因从客观上来看,导致注册会计师审计风险的原因包括许多方面,概括起来主要有以下几点：1.由于审计对象和审计内容的复杂与广泛而导致注册会计师的审计风险审计的对象是一个渐进扩大的过程。从早先对出纳人员的老实性审计到资产负债表的证明，再到对内部控制制度的检查，进而扩展到对企业及其全部经营活动和管理政策的诸多问题进展审查这一过程中可以看到，现代审计的对象已变得越来越复杂。社会公众要求审计人员提醒出所有重大的过失和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业财务方面是否**做出报告。有关这些方面的信息存在很大的不确定性，因而审计人员做出正确审计结论的难度增加，所以审计风险在所难免。现代市场经济的显著特征在于不稳定性的增强，企业为了在剧烈竞争的市场中求生存、图开展，不断扩大其经营规模，因而所进展的交易也日趋复杂。随着业务数量的增多，会计核算中出现记录不当的可能性也就随之增加，而且这种记录不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性也就相当大。另外，随着交易日趋复杂，对其进展恰当记录也日见困难。许多审计人员往往错误的认为，当离开审计现场以后，收集的审计证据越多，复印的资料越厚越有成就感，那就大错特错了，而问题的关键在于所收集的审计证据是否能够充分说明审计报告的结论，是否能发现问题的实质，并客观披露。比方，不要以为银行函证都有了，验资便功德圆满了。2.由于会计制度不健全导致的注册会计师审计风险这方面的风险既包括会计制度制定速度的问题,也包括会计制度的具体表现形式和内容。从会计制度制定速度来看,会计制度总是跟不上企业经济活动的变化,不能够随新的经济业务的产生而立即制定适用的会计制度。另外,会计制度的表现形式及其内容导致的审计风险,例如：美国那种对每项经济业务均进展详细的规定,并不能够提供有效的会计信息。同时,现在的会计制度过于复杂,提供的会计信息也过于庞杂,从而削弱了会计信息的有用性。因此,一方面详细的规定并不能涵盖所有的经济活动的形式和内容,另一方面,在实践中过于复杂的规定很难被有效地执行和运用。这两方面都会导致注册会计师审计风险的产生。3.由于法律、社会环境而导致的审计风险按照权利与义务对等的原则,法律在赋予审计职业专门见证权利的同时也让其承担相应的法律责任。注册会计师在执业过程中以社会公众为效劳对象,合理保证企业的财务报表公平对待有关各方,不牺牲任何一方的利益。如果其在执行业务中由于疏忽大意或成心行为而导致对委托人或第三者的损害,则其中任何一方都可以依照法律追究注册会计师的法律责任。在国外,注册会计师由于给出了错误的审计意见而引起诉讼的案件日益增多,而且随着法庭的判决,审计的效劳对象以及审计责任有扩大的趋势,注册会计师的风险意识也不断加强。在我国,?刑法?、?注册会计师法?、?公司法?、?证券法?等相关法律法规都规定了注册会计师所应承担的行政及刑事的法律责任。由于我国正处于经济转型时期,尽管公布了一些相关法律法规,但是仍不完善,企业的经营活动缺乏规*,投机心理和短期行为较为普遍,许多企业存在粉饰财务状况和经营成果的意图与行为,一些企业的经营管理者缺乏起码的老实与信誉,甚至贿赂审计人员,使其失去独立性,以到达欺骗投资者、债权人以及相关的利害关系人的目的,最终使注册会计师及其事务所承担法律责任。〔二〕主观原因除上述导致注册会计师审计风险的客观原因以外,另外一类原因就是主观方面的。审计风险主观原因是指由于会计师事务所及其注册会计师自身的原因而导致的审计风险。这个方面的风险主要包括二个方面：1.注册会计师自身的原因所导致的审计风险〔1〕审计人员经历和能力的有限性审计能力的相对有限主要表达在注册会计师的审计经历和对问题的发现与把握能力。众所周知，当审计人员进驻审计现场以后，时间非常紧迫，而且审计人员又要在很短的时间内尽快发现问题，这就要求审计人员有敏锐的思维和丰富的实践经历，注册会计师要与被审计单位财务人员或管理层进展必要的沟通，这就大大考验了注册会计师现场把握问题并有效处理问题的能力。但是很多时候注册会计师即使看到了问题的所在，但当与被审计单位沟通时也会遇到许多阻力，如被审计单位的人不说真话，隐瞒事实等，不提供或拒绝提供相应的审计证据，这就加大注册会计师的审计风险的难度。审计是一项专业性很强的工作，它需要运用较深的知识和丰富的经历进展职业判断。注册会计师的经历和能力决定其职业判断力，而职业判断力的上下直接关系到审计工作的质量。但审计经历是需要不断积累的，甚至是失败教训的堆积。因此，一名注册会计师在审计工作中不出失误是不可能的，同时，面对不断变化着的市场环境，即使经历丰富的审计师也会有误断的时候。我认为：注册会计师的能力在此刻应该具备抓住被审计单位问题的要害，讲究科学、严谨的谈话方式，通过合理的应有的推断来否认被审计单位所提供的伪证，让他们心服口服，最后成认问题的缺陷从而配合审计工作。〔2〕审计人员工作责任心不强审计工作要求审计人员是德才兼备的人才，他们必须具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作精神，必须具有扎实的会计、审计、法律知识和审计根本技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。但是，由于种种因素，难以使所有审计人员都能够到达上述要求，这就不可防止地会限制审计工作的开展，影响审计工作质量。另外，保持应有的职业关注也是审计人员在履行审计职责时应注意的一个问题。如果审计人员对审计过程中发现的疑点，未进展扩大*围的审查，就是没有保持应有的职业关注，如判断的失误、遗漏了重要的审计程序，采用了不恰当的审计方法等，都是直接导致审计风险产生的原因。2.不慎重执业所导致的审计风险注册会计师不慎重执业问题普遍存在,在开展审计业务之前，注册会计师都应该充分估计审计风险，尽量将其控制到最低限度；并且，注册会计师在审计过程中，应始终保持应有的慎重，对任何一个可疑之处都不能放过。例如在银广夏这个案例中，暴露了现在国内审计工作中一个并不罕见的问题——重实质性审计，轻符合性审计。这样做的一个重要弊端就是忽略了管理当局的品性以及对内控制度执行情况的充分了解，从而导致对审计风险的低估。有人可能会辩白说重视实质性审计正是为了降低审计风险，但这里有一个问题：如果管理当局提供了重要的会计资料都是有意伪造的，这时再一味强调实质性审计岂不是正中了被审查单位为注册会计师设下的圈套。相反，如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产，管理现场做符合性审计，与相关的工作人员——操作工、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。而现在我们审计工作中的一个重要失误就是到生产，管理现场的时间太少，而把大量的时间浪费在对会计数据的整理和复核上。这样做的一个重大隐患是，如果被审查单位提供的会计资料严重失真，所有基于这些资料的实质性审计都没有意义。针对上述风险及其原因分析，为了防*注册会计师的风险，我们应采取多种措施，进展综合治理，一方面国家应加强有关制度、法律建立，为注册会计师执业提供良好的执业环境。同时，会计师事务所及注册会计师应提高责任认识、加强风险意识、加强道德建立、不断学习、提高执业水平。四、风险的躲避与控制及应采取的对策〔一〕提高审计队伍整体素质，严格遵守职业道德和行业标准的要求从根本上说，防*审计风险关键要提高审计工作质量。而高质量的审计来自高素质的审计队伍。审计能否真正发挥为政府和公众效劳的最终作用，不仅要有完善的审计行业标准来规*审计机构和人员的行为，更重要的是要建立一支合格的、高素质的审计专业队伍。在很多人心目中，有这样一种误解，认为队伍素质的提高，就是专业技术水平的提高，这种认识是片面的。素质应该是综合素质，包括“德〞与“才〞两个方面。从德才方面来看，审计人员可分为以下几类人：第一类人德才兼备。这类人要重用；第二类人是有德但才缺乏，对这类人要竭力创造条件，使其提高才能；第三类人是有才但德缺乏，对这局部人要做正确的引导、沟通工作；第四类人是无才又无德，这种人应剔除。有德无才的人，做不出成绩；有才无德的人，可能做出好成绩，但也可能会有不好的行为，甚至成心在执业中埋下风险“地雷〞。会计师事务所应该注意做好两个方面的工作:一方面是在招聘专业人员时,严把质量关,不具备条件者决不能聘用。另一方面,加强对现有注册会计师的后续教育。在新规定新政策不断出现,审计对象和内容也就处于经常变化之中,应形成一种制度,让每个注册会计师都有时机吸取新的知识,不断提高自身的业务能力。同时,还要加强职业道德的刚性约束。〔二〕加强法律、社会环境建立,创造良好的审计环境优化社会审计环境的一个重要方面是加强公司治理构造建立。完善公司治理构造，加强对注册会计师的监管，增强注册会计师独立性；完善上市公司的治理构造，一方面加强公司内部控制，从而从源头上控制注册会计师风险。另一方面在强化公司审计委员会对内部会计监视功能的同时，应由代表股东利益的审计委员会来聘请注册会计师，保证注册会计师的独立性。建立健全会计师事务所内部的全面质量管理制度,明确内部各个层次、各个岗位工作人员的职责和权限,做到事事有人审核,有人监视,出了问题能及时反映,分清责任。还需要有鼓励约束机制,解决干与不干,干好与干坏的问题,关键是建立健全各种规章制度,进一步规*审计行为。此外需要建立客户风险等级评价和管理制度,建立例外事项或重大事项的请示报告制度,建立质量考核评价与奖惩制度,落实三级复核制度,严格注册会计师签名制度,建立技术支持与咨询制度等等。环境建立优化还包括注册会计师判断标准的建立。其中重点应加强会计准则的建立。目前，在国际上对制订会计准则的根本观念有两种不同的看法，一是以原则为根底的会计准则，再就是以规则为根底的会计准则。对于这两种不同根底的会计准则的优劣，可以进一步进展讨论，应该说这两者各有利弊。但在我国目前，应以规则为根底，因为我国目前的会计人员素质包括注册会计师的素质还没有到达与原则为根底相适应的职业判断水平。如果我们以原则为根底制定会计准则，则，企业作弊事件更无穷尽时，注册会计师也会因之而受罪或逃脱其法律责任。〔三〕强化风险意识,搞好审计风险预测?中国注册会计师审计准则?已经修订了审计风险模型,强调从宏观上了解被审计单位及其环境,以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。我国借鉴国际审计与鉴证准则委员会的做法,对现有的审计风险模型进展了修订,环境变量引入其中,审计风险=重大错报风险×检查风险,引导注册会计师在审计过程中更多考虑被审计单位及其环境,强化在执业过程中的风险意识和质量意识,以减少可能产生的审计风险。〔四〕规*审计工作程序,强化质量控制制度审计过程是由许多审计步骤构成的,严格执行各环节的审计工作规*,能够减少审计风险。在准备阶段,要了解被审计单位的根本情况,找出其薄弱环节和重点环节,做好审计实施方案;实施阶段,首先审计取证是躲避风险的关键,取得的审计证据必须充分适当;其次应规*审计工作底稿,它是审计人员制作的“原始凭证〞;最后,审计人员应严格自律,自觉执行执业标准和职业道德;报告阶段,提交报告前,应对审计工作底稿进展认真的三级复核,确保准确无误,然后再撰写审计报告,做出审计结论,同时提出管理建议。要建立健全审计工作监控制度、管理制度和岗位责任制。〔五〕从约束机制层面来躲避审计风险约束机制主要有利益约束机制，鼓励约束机制。只要一个人的工作与其利益及前途挂钩，其责任心自然就增强了，风险意识自然就浓了。合伙制是一种较好的利益约束机制，是注册会计师行业的开展方向，合伙制可以让每一个执业者真正地成为风险主体，真正地珍惜自己的执业资格。有了利益约束机制，还需有鼓励约束机制，要解决干与不干，干好与干坏问题，关键是建立健全各种规章制度，进一步规*审计行为，在制度的完善和实施中，一要有重点，有针对性地抓好重要环节、薄弱环节，“对症下药〞；二要奖惩并重，让干好的尝到甜头，干不好的吃到苦头；三要有刚性，制度本身不能模糊其辞，执行中要坚决兑现，不能失信而动摇大家执行制度的决心；四要有科学严格的考核方法，对每个审计工程，每人工作质量和成果给予准确、合理的评价。从实施层面来躲避审计风险实施层面主要是对业务承接、审计实施、报告签发整个过程进展监控，扫除风险。1.业务承接当前事务所普遍提倡开展整合营销或全员营销，即全体员工都扑向市场承接业务，任何业务的承接，都应该有出资人把关。非出资人为了挣钱，可能任何业务都会承接，不管风险大小，也不管有没有亏损。而出资人不一样，他要全盘考虑事务所的开展问题，他会在承接业务时考虑风险，衡量盈亏。我认为在实践中，业务联系可以全员承揽，但涉及到收费及风险评估时，出资人则应一道前往。2.审计实施审计实施过程中，要严格按照三级复核制来做，层层把关，层层落实责任，哪一环节出了质量问题，就得由哪一道环节的人员承担相应负责。3.报告签发报告签发权一定要集中在事务所出资人手中。在程序上，一定要完善，包括起草、打印、加盖印章等，而且签发人只能是一个人，不能同时存在两个人签发。〔七〕从技术层面躲避审计风险1.严格按照执业准则开展工作执业准则是社会衡量注册会计师工作的“尺子〞，在一定程度上它也是注册会计师的一把保护伞。按照准则执业，导致的可能是过失责任，不按准则执业，就可能是成心欺诈了。当然，不能把按照准则执业仅仅理解为工作底稿的完备。工作底稿要完备，但完备工作底稿并不是唯一目的。而且，完备工作底稿也有很多手段，包括不正当手段，所以，工作底稿完备与否并不是风险上下的标志。注册会计师的价值不在于把工作底稿做得美观，而在于发挥自己的专业技术优势，对会计信息做出公正的鉴定。2.重视符合性测试工作国外会计师事务所相当重视符合性测试，他们用在符合性测试上的精力甚至超过实质性测试。而国内很多事务所并不注重符合性测试，往往只是走形式。注册会计师不仅要做符合性测试，而且要做好做深入，要仔细调查企业背景和经营状况，把握被审单位的内控制度建立及运作情况，在测试工作中，如果确定风险过高，宁可不接该项业务。3.建立和使用事务所自身的“风险库〞这里的风险库包括：根本审计风险点和审计案例两方面。根本审计风险点就是会计中容易出现舞弊而导致注册会计师风险增加的地方，审计人员可以在实践中不断积累和总结，将这些风险点存入风险库，并且在审计方案中单独列出一个“风险关注方案〞，将这些风险点作为重要关注对象。当然，还要具体问题具体分析，关注的对象不能仅局限于风险库中列出的现有的风险点。审计案例则应主要作为培训使用，这些案例，可以提高注册会计师的专业判断能力。4.在出具报告征求意见稿之前召开内部会审会议这种会审会议类似专业会诊。该会议应该有工程经理、审计实施人员和质量监控人员共同参加，对审计中涉及到的重要方面逐一会审，对遗漏的重要方面提示出来，并且做好补充程序的实施，将审计风险降至最低。5.审慎选择被审计单位一味降低审计风险,就可能违背本钱效益原则。注册会计师如果想要防止法律诉讼,有效地控制和防*审计风险,必须慎重选择被审计单位