重申税收法定主义

重申税收法定主义-的十八届三中全会通过的〔关于全面深化改革若干重大问题的决定〕提出，要“落实法定原则〞，这是文件首次提出法定原则，且特意安排在人民代表大会制度的改革部分，凸显了未来几年我们国家加强税收立法顶层设计的紧迫性，也充分展现了-对税收法定原则的高度重视。重申税收法定主义，首先必须明确其基本内涵，在此基础上分析其功效以及当下我们国家在落实税收法定主义中出现的问题，最后对落实税收法定主义提出相关路径提。一、税收法定主义的基本内涵所谓税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须以法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何人不得征税或减免税收1。关于税收法定主义的具体内容，学术界众说纷纭。日本学者金子宏认为主要包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则〞；我者张守义认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则〞2；我者覃有土认为包括“税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则〞3；日本学者北野弘久认为应当包括“租税要件法定主义原则和税务合法性原则〞。虽然学者们对税收法定主义的具体内容的概括见解不一，但归纳所述，可将税收法定主义的内容分成三个重要组成部分，分别是课税要素法定原则、课税要素明确原则和税收程序法定原则。1.课税要素法定原则，是指课税要素必须由法律明确规定。所谓课税要素，具体包括征税主体、征税客体，计税依据、税率税目、纳税环节、税务争议以及税收法律责任等内容。离开课税要素就无所谓税，也无法征税。因此，课税要素法定原则是税收法定原则的核心内容。2.课税要素明确原则，是指课税要素的内容必须明确清晰，要尽量避免使用模糊性的文字，避免因为产生歧义和漏洞而使纳税人误解。对于不明确的课税要素，应由代议机构审查，并做出法律解释，严禁税法的扩张解释、类推解释和补充解释。覃有土教授曾说过：“如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则〞。4由此可以看出课税要素明确原则在税收法定原则中不可或缺的重要作用。3.税收程序法定原则，是指税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。因此，税收程序法定应具体包括以下三方面内容：一是税种及税收要素应该通过法定程序，以法律形式予以明确确定；二是没有经过法定程序并以法律形式，不得对已为法定之税种及税收要素做出任何变更；三是在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。如此，不仅可以使纳税得以程序化，提高工作效率，节约成本，同时又尊重并保护了税收人的程序性权利。所以，税收程序法定原则是税收法定原则的重要组成部分。二、税收法定主义的主要功能〔一〕限制权力的行使权力具有一种不断扩张的天然趋势，而其强制力的特殊性赋予了其能够通过任何其本身认为是“合法〞的途径剥夺公民的私人财产，并且允许将自身的暴力强加于私人权利被剥夺者的个人反抗之上。简而言之，国家可能成为公民的私人财产权最危险的侵犯者。因此，为了协调这种公民权利与行政权力之间的矛盾与冲突，“税收法定〞便成为了平衡国家税收权和公民私人财产权的衡平器。税收法定主义原则促使公民财产得到基本的安全保障，同时对的侵权行为亦营造了一个有效的抗逆机制。5〔二〕客观上创造并保障了合法私有财产不受侵犯在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫逸的生活，肆意课税司空见惯，个人财产不时面临意想不到的侵扰。封建末期，新兴资产阶级在同封建统治者进行斗争过程中提出了“人生而平等〞，“私有财产神圣不可侵犯〞等口号，争取人身的自由和财产的安全，这也是人民反抗封建统治斗争的起点。因此，在斗争中，人民首先争取到的就是议会法定税收和法定罪行的权利，由此便导致了税收法定主义的萌生。〔三〕使公民的生活具有法的稳定性在当下中国复杂的市场条件下，税收关系到经济活动的各个方面。税收作为调节社会经济和转移支付的工具，除了保障国家政权稳定外，其维护社会公平正义与稳定上的作用也是不可取代的。作为指导税收活动的法律其对社会经济活动的导向性作用必然会对社会经济产生至关重要的效能。而税收法定主义的严格立法程序制定、颁布法律的要求，规避了行政机关按自身意愿制定税收规的可能性，必须由征纳双方同意才能实施的税收法律保证了税收法律的稳定性和征税行为的常规性，从而进一步保证了市场经济活动的可预测性，以控制在征税行为上的任意放纵行为。三、落实税收法定主义存在的一些主要问题虽然税收法定原则已经被我们国家确定为一项基本的税收原则，但在税收实践中，税收法定原则的执行情况并不是很乐观，主要体现在以下几个方面：〔一〕税收法定原则在中的缺失虽然我们国家〔〕第五十六条规定：“中国公民有依照法律纳税的义务。〞虽然，有学者认为这一规定即揭示了税收法定主义的意旨6，但学界一般认为，该条只规定了纳税人要依法纳税，而没有涉及到税收立法者要依法设税和税收执法者要依法征税；它只规定了公民的纳税义务，而没有规定公民和其他纳税人在税收征纳中的权利；它对税收立法权、税收征管权、税收收益权也未作规定，因此税收法定原则并没有作为宪法原则而在我们国家宪法中得到确认和体现7。〔二〕税收立法过多，行政立法膨胀依据税收法定原则，我们国家的全国人大及其常委会应保留税收立法权，但我们国家现行税收立法多采用授权立法制，其基本依据是1984年全国人大颁行的〔授权立法条例〕。该条例规定：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据的建议，决定授权在实施国营利改税和改革工商税制的过程中，拟订有关税收条例，以草案形式公布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，发布试行的以上税收条例，不适用于中外合资经营和和外资企业。〞不难看出，该条例赋予了在工商税制方面本属于人大的立法权限，并完全自主。由此，我们国家便形成一个极富特色的税收立法体制，具体表现为真正经过全国人大及其常委会通过的税法寥寥无几。我们国家只有〔个人所得税法〕、〔外商与外国企业所得税法〕和〔税收征收法〕由立法机构人大及其常委会制定，而其余的税收法律规范则全由以条例、暂行条例的形式颁布，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体；而且，部、国家税务总局可根据授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市可根据部的授权颁行补充规定，使人感觉我们国家税收授权立法没有了标准和节制，这种状况无疑是与税收的宪政原则背道而驰的。〔三〕源自税收执法实际的困难税收法定原则要求我们国家的税收执法机关各司其职，依法开展税收活动。但我们国家的税收法定原则的发展在税收执法环节中也遭遇了阻碍：一是执法机关执法不严问题大量存在。这与执法队伍的素质不高及缺乏行之有效的执法监督机制密切相关。二是存在源自于税收立法转授权的执法者造法现象。根据宪法及组织法的规定，根据最高权力机构的授权依法可开展一定的税收授权立法活动，然而现实中凭借国情的复杂性，将转授权的禁止性规定置之不理，各税收执法机关借由国情造法的现象也屡禁不止8。四、税收法定主义的完善〔一〕在宪法上全面确立税收法定主义当今世界凡适用税收法定原则的国家，通常都是通过在宪法中规定税收法定原则的方式赋予税收法定原则以宪法位阶。在宪法中规定税收法定原则，不仅使其能够在相关法律中得以贯彻，有助于税收法制的完善，而且有利于推动经济与社会良性运行和协调发展。尽管当下我们国家宪法中并未明确税收法定原则，但是我们国家现行立法实践已经接受与确认税收法定原则。这次三中全会将税收法定原则写入-的〔决定〕这样重要的纲领性文件中，这是史无前例的。有鉴于此，笔者以为可以通过宪法修正案的方式体现税收法定原则的相关规定，同时宪法修正案中应做如下规定以赋予税收法定原则以宪法位阶：第一，将〔立法法〕第八条第〔八〕项中关于“有关税收基本制度的事项只能制定法律〞的规定提升至宪法高度。第二，参照〔税收征收法〕第三条的规定，将只能制定法律的事项列明，为我们国家的基本税法立法提供直接的宪法根据。〔二〕制定〔税收基本法〕或〔税收法〕完善税收法律体系“〔税收基本法〕作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，对此学者们已达成共识。〞9我们国家税务界从90年代开始重视税收基本法的研究，并开始着手起草该法，当下已数易其稿。应进一步解放思想，冲破“禁区〞，加快进度，尽快出台税收基本法，作为宪法精神的延伸，使之成为税收法律体系的根本大法，并赋予其税法领域中最高法律地位和法律效力，用来统领、指导、协调各单行税收法律、法规，全面规范我们国家税收法律体系的基本内容。从总体上说，税收基本法应对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务，纳税人的权利义务，税收立法，税收执法、税收，税收诉讼，税务中介等进行明确界定，使其对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他单行税收法律法规，使税收活动的整个过程做到有章可循。在我们国家当下税收法定主义缺乏宪法支持的情况下，税收基本法的制定尤显紧迫。〔三〕妥善处理税收立法权配置问题我们国家当下的税收立法属于典型的授权立法模式，税收授权立法体制占主导地位，以致税收行政法规为主、税收法律为辅成为当下我们国家的税收法律制度体系的一个突出的阶段性特征10。因为税收立法的程序、时间和税法的技术性因素，全国人大不可能在短时间内通过一整套税收法律。从现实性和可操作性角度考虑，采取修订税收立法授权似更为妥当，今后对于新税种的设立，应全部由全国人大立法，同时对一些重要的税种，经过几年的实践证明是科学的、可行的应该将条例或暂行条例提升到法律，由全国人大以法律形式确定下来，以增强其法律刚性；对那些比较成熟或短期内不会发生较大变化的税收政策，以法律或行政法规的形式公布施行，最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件形式公布税收政策；对当下完全上升到法律还有一定困难，必须由行政部门立法的税种，也要对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束，最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件作为征税依据的做法。〔四〕在税收立法中实行听证制度实行听证制度是体现公民在税收立法上的广泛参与的重要手段，这一点在代议制税收立法中尤为重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以体现、各种利益冲突和矛盾得以协调的重要保证。因此必须广泛公布有关税收立法信息，充分征求广大公民意见，确保民众对立法事项的了解和立法过程的参与，以民主程序挑选、召集各方利益代表，确保听证制度不受部门利益左右。同时由于税收立法涉及面大且具有较强的技术性和专业性，还必须要求具有一定专业技术水平的人参与，即需要进行专家论证以确保税收立法的质量。我们国家在2005年8月至10月之间修改〔个人所得税法〕过程中关于个人所得税免征额所举行的立法听证会做出了有益的尝试，为我们国家在税收立法中制定统一的规则奠定了基础。11〔五〕严格执法，做到有法必依一是建立并完善有效的执法监督机制。从内部监督来说，首先要建立税收执法责任考核制度，明确界定税收执法部门及其工作人员所享有的权力边界和履行义务的范围。其次要推行税务行政案件与重大涉税事项的审理制度，通过税收执法先行约束控制机制督促税务机关依法行使职权。再次是要实施执法过错追究制度，强化执法过错追究，使广大税务执法人员真正树立法治意识。从外部监督来看，一方面要改善和加强税收执法的民主参与程度，公开执法内容、过程、依据等。坚持税务行政救济制度，发挥行政相对人的监督作用，另一方面要改善和加强部门、财政部门、媒介及社会舆论对税收征管和税收执法的监督检查，建立有效的外部日常监督机制。二是提升税收执法干伍素质。建立一支高水平的税收执法队伍，是提高税收执法质量的前提，是实现税收法定原则的重要因素，是依法治税实现真正意义上的税收法治的重要条件。公权力的行使应严格践行“法无授权即禁止〞的理论，这是法治的要求。我们国家由于任务当先、经验当先的思想长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