所得税财务会计及财务知识分析概述

第二章所得税会计第一页，共一百二十一页。1学习目的与要求了解所得税会计的基本理论与核算方法掌握资产负债表债务法下企业所得税的计算方法及账务处理2第二页，共一百二十一页。历年考核情况2008.10：计算递延所得税资产/负债以及所得税费用数额，编制分录。2009.1：计算递延所得税资产/负债以及所得税费用数额。2009.10：计算固定资产的暂时性差异及其对所得税的影响额、编制相关会计分录。2010.10：计算固定资产的暂时性差异和递延所得税资产余额。2011.1：可抵扣亏损对当年及以后各年所得税影响的会计分录3第三页，共一百二十一页。第二章所得税会计第一节所得税会计概述第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算第四节所得税费用的核算4第四页，共一百二十一页。第一节所得税会计概述一、所得税的性质（理解）二、所得税会计的产生与发展（了解）三、所得税会计核算方法的沿革（了解）四、所得税会计的核算程序（记忆）5第五页，共一百二十一页。1.定义：企业所得税是国家对企业在一定期间内生产、经营所得和其它所得依法征收的一种税。我国企业所得税法：

在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，应依法就境内和境外的各种所得计算缴纳企业所得税。一、所得税的性质6第六页，共一百二十一页。2.性质：

收益分配观（企业理论：社会角度）费用观（业主权益理论：企业所有者角度）我国：1994年以前：收益分配观，所得税列示在企业的利润分配表中；1994年以后：费用观，所得税视为一项费用列示在利润表中。所得税费用=当期应交所得税+递延所得税一、所得税的性质7第七页，共一百二十一页。二、所得税会计的产生与发展第八页，共一百二十一页。二、所得税会计的产生与发展第九页，共一百二十一页。二、所得税会计的产生与发展第十页，共一百二十一页。（一）应付税款法

应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差额对所得税的影响数额,在当期确认所得税费用，计入本期损益,而不递延到以后各期。这种方法下，本期所得税费用等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额不在会计报表中反映为一项资产或负债，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。

将所有差异造成的对所得税的影响金额直接计入当期损益，确认为所得税费用，不递延。三、所得税会计核算方法的沿革11第十一页，共一百二十一页。（二）以利润表为基础的纳税影响会计法

纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期。即将本期产生的时间性差异对所得税的影响，采取跨期分摊的办法。将时间性差异造成的对所得税的影响金额，递延到以后各期。12第十二页，共一百二十一页。（三）资产负债表债务法（多数国家采用）资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增加额。收益=（期末资产—期末负债）—（期初资产—期初负债）

债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额。资产负债表债务法基于资产负债表观。确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债。贯彻了资产、负债等会计要素的界定体现了权责发生制原则——交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。

13第十三页，共一百二十一页。（一）所得税会计的核算程序确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的计税基础确定暂时性差异计算递延所得税资产（或负债）的确认额或转回额计算当期应交所得税确定所得税费用注意账面价值与账面余额的区别（账面价值=账面余额－备抵）关键步骤。难点、重点按税法规定算出来的依据期末与期初的差额计算四、所得税会计的核算程序所得税会计核算的终极目的14第十四页，共一百二十一页。（二）所得税会计的核算框架图资产负债表利润表①②③上图中：1.在利润表中计算出利润总额后（会计利润），加减纳税调整事项，计算出应纳税所得额，再按适用税率，计算应纳所得税，填入资产负债表；2.比较账面价值与计税基础，确定递延所得税资产（负债）；3.根据以上两项确定利润表中所得税费用。15第十五页，共一百二十一页。设：库存商品∑30∑100借：资产减值损失30贷：存货跌价准备30期末，存货（库存商品）账面价值70（100－30），商品成本则是100，计提的准备对损益（主营业务成本）的计算产生了影响，即对所得税的计算产生了影响。税法规定，计提的准备不允许在所得税前扣除，计算所得税的依据是商品的成本100.会计处理与税法处理在此产生差异。售出后：借：主营业务成本70

存货跌价准备30

贷：库存商品100第二节资产、负债的计税基础

与暂时性差异存货跌价准备16第十六页，共一百二十一页。（一）资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支而不需要缴税的金额。资产的计税基础＝未来可税前列支的金额初始确认时，资产的计税基础一般为取得时的成本某项资产的计税基础＝该项资产成本－以前期间已税前列支的金额例1：见P71页一、资产、负债的计税基础17第十七页，共一百二十一页。例：某公司2006年12月1日购入一项设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0(同税法净残值)。税收规定允许此类固定资产采用双倍余额递减法计提的折旧可予税前扣除。2008年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2008年末该项设备的计税基础是（

）（2009.1）A.800万元

B.720万元C.640万元

D.560万元18第十八页，共一百二十一页。解析：按税法规定，计提的减值准备不允许税前扣除，2007年折旧额为1000×20%=2002008年的折旧为（1000－200）×20%=1602008年末的计税基础=1000－200－160=640（万元）19第十九页，共一百二十一页。（二）负债的计税基础指负债的账面价值减去该项负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额如果将来不允许抵扣，则计税基础等于账面价值，说明对将来纳税没有影响；如果将来允许抵扣，设发生100万元，允许抵扣100万元，则等式右边为0，即计税基础等于0，负债的计税基础与账面价值有差异，说明对将来的纳税有影响。一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是因自费用中提取的负债，负债在形成时计入费用，主要是预计负债。影响损益20第二十页，共一百二十一页。（一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（二）暂时性差异的分类可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异。二、暂时性差异21第二十一页，共一百二十一页。1.可抵扣暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。产生原因：

（1）资产的账面价值小于其计税基础

（2）负债的账面价值大于其计税基础22第二十二页，共一百二十一页。2.应纳税暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。在应纳税暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税负债。产生原因：

（1）资产的账面价值大于其计税基础

（2）负债的账面价值小于其计税基础23第二十三页，共一百二十一页。暂时性差异资产或负债账面价值与计税基础之间的差额。分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。对应关系：（需要识记）资产账面价值<计税基础负债账面价值>计税基础递延所得税资产资产账面价值>计税基础负债账面价值<计税基础递延所得税负债可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异24第二十四页，共一百二十一页。（三）资产、负债项目产生的暂时性差异1.资产项目产生的暂时性差异资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况固定资产无形资产交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资投资性房地产其他计提减值准备的资产25第二十五页，共一百二十一页。（1）固定资产产生的暂时性差异固定资产账面价值与计税基础的确定会计账面价值＝实际成本－会计累计折旧－减值准备税收计税基础＝实际成本－按税法规定的累计折旧初始计量价值税法认可，账面价值按历史成本计量，此时，账面价值等于计税基础。在持有期间，减值准备税法不认可，折旧的计算可能不同。产生差异的原因折旧方法折旧年限资产减值准备26第二十六页，共一百二十一页。例：企业于2008年12月20日取得的某项固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定，类似固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。2010年12月31日，企业估计该项资产的可收回金额为220万元。则：2010年12月31日，该固定资产暂时性差异计算如下：账面价值=300－30×2－20（减值准备）=220万元计税基础=300－300×20%－240×20%=192万元暂时性差异=220－192=28（万元）——资产的账面价值大于其计税基础，该差异为应纳税暂时性差异。若：企业会计核算采用的是双倍余额递减法，而税法要求的是直线法，则：账面价值=300－300×20%－240×20%－20=172计税基础=300－30×2=240暂时性差异=172－240=-68（万元）——资产的账面价值小于其计税基础，该差异为可抵扣暂时性差异。27第二十七页，共一百二十一页。固定资产账面价值220＞固定资产的计税基础192形成暂时性差异（因会计折旧＜税法折旧）对本期纳税的影响会计利润＞应税所得应纳税暂时性差异未来须因此多纳税确认为递延所得税负债会计利润＜应税所得对未来纳税的影响本期会计利润大于应税所得，但缴纳的所得税是按应税所得计算，本期少纳税，但折旧总额是相等的，现在少缴税，将来就会多缴税，将来企业的利益要多流出，是一种负债。本期因此少纳税28第二十八页，共一百二十一页。及时练习：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。试确定其暂时性差异。29第二十九页，共一百二十一页。解析：账面价值＝1000－100－100－80＝720万元计税基础＝1000－200－160＝640万元应纳税暂时性差异=720—640=80万元若：设所得税税率为25%，则递延所得税负债是多少？=80×25%=20万元30第三十页，共一百二十一页。（2）无形资产产生的暂时性差异在确认无形资产暂时性差异时要注意几点：无形资产的取得方式（外购还是内部研发）使用寿命能不能确定（决定了无形资产的摊销）有没有计提减值准备除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时，其入账价值等于税法规定的成本，一般不存在差异；后续计量时，会因为摊销和计提减值准备的原因产生暂时性差异。31第三十一页，共一百二十一页。外购无形资产的账面价值与计税基础的确定会计：使用寿命确定的无形资产账面价值＝实际成本－会计累计摊销－减值准备使用寿命不确定的无形资产账面价值＝实际成本－减值准备——对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期内不需要摊销，但应做减值测试，计提减值准备。税收：计税基础＝实际成本－按税法规定的累计摊销——税法上没有界定使用寿命不确定的无形资产，规定企业取得的所有无形资产的成本均应在一定期间内摊销。32第三十二页，共一百二十一页。例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产；税法规定该类无形资产应按不短于10年的期限摊销。则取得该项无形资产1年后，其暂时性差异为：账面价值＝160万元计税基础＝160—160/10=144（万元）暂时性差异=160－144=16（万元）账面价值大于计税基础，该差异为应纳税暂时性差异。33第三十三页，共一百二十一页。内部研发形成的无形资产的账面价值与计税基础的确定会计符合资本化条件的，发生的支出构成无形资产成本。税法按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究支出，未形成无形资产计入当期损益的，按研究开发支出的150％加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150％进行摊销。34第三十四页，共一百二十一页。例题：参见P81注意：符合三新原则的企业内部开发形成的无形资产不确认递延所得税资产（下一节内容）35第三十五页，共一百二十一页。（3）金融资产产生的暂时性差异分为交易性金融资产和可供出售金融资产，两者关于账面价值和计税基础的确定方法相同：会计账面价值＝期末公允价值税法计税基础＝取得成本账面价值与计税基础的不等产生暂时性差异。关于公允价值的变动：交易性金融资产计入当期损益（“公允价值变动损益”）；可供出售金融资产计入所有者权益（“资本公积——其他资本公积”）36第三十六页，共一百二十一页。例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。账面价值＝860万元计税基础＝800万元应纳税暂时性差异=60万元37第三十七页，共一百二十一页。（4）投资性房地产的暂时性差异会计准则规定，投资性房地产的后续计量有两种计量模式：通常采用成本模式；满足特定条件的采用公允价值模式。成本模式下，其账面价值与计税基础的确定和固定资产、无形资产的相同；公允价值模式下，其计税基础的确定与交易性金融资产类似。例：P78页38第三十八页，共一百二十一页。存货账面价值＜存货计税基础形成暂时性差异（因计提存货跌价准备）对本期纳税的影响会计利润＜应税所得可抵扣暂时性差异未来可因此少纳税确认为递延所得税资产（满足条件时）会计利润＞应税所得对未来纳税的影响（5）其他计提准备的资产产生的暂时性差异计提减值准备后，账面价值下降，而税法规定减值准备不允许在税前扣除，只有在发生实质性损失时才允许税前扣除。账面价值与计税基础不等，由此产生暂时性差异。以存货为例：39第三十九页，共一百二十一页。2.负债产生的暂时性差异负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额一般情况下，负债项目不会产生暂时性差异。40第四十页，共一百二十一页。（1）预计负债产生的暂时性差异因销售商品提供售后服务等原因而确定的暂时性差异会计：或有事项准则规定，对于预计提供售后服务将发生的支出，在销售当期确认为费用，同时确认为预计负责。影响了损益，从而影响了应纳税所得额和应纳所得税的计算。税法：与销售产品相关的支出应在发生时在税前扣除。计税基础=账面价值—未来可税前抵扣的金额=0暂时性差异=账面价值—计税基础=未来可税前抵扣的金额=账面价值41第四十一页，共一百二十一页。设：某企业2010年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年利润表中确认了200万元的销售费用。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。则：该项预计负债在该企业2010年12月31日资产负债表中的账面价值=200万元按税法规定，该项负债的计税基础=账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=200-200=0可抵扣暂时性差异=200万元不管是资产还是负债，记住税法是如何规定的，关键是看将来可不可以抵税。42第四十二页，共一百二十一页。及时练习：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。账面价值＝100万元计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0暂时性差异=100－0=100负债的账面价值大于计税基础，该差异为可抵扣暂时性差异。43第四十三页，共一百二十一页。注意：并不是所有的预计负债都会产生账面价值和计税基础之间的差异，是否产生暂时性差异要取决于税法的规定。关键看税法规定未来是否可抵扣及可抵扣的金额是多少。比如，对其他企业提供的债务担保。（P85）44第四十四页，共一百二十一页。（2）预收账款产生的暂时性差异一般情况下，税法对收入的确认与会计的规定相同，计税时不计入纳税所得。此时，未来可税前扣除的金额为0，计税基础=账面价值，不产生暂时性差异。某些情况下，税法规定应将其计入当期纳税所得，这样预收款在取得的当期已经交纳了所得税，因此，未来期间在会计上确认收入时，不应再计入纳税所得，而予全额税前扣除，计税基础=0。例题见P86。45第四十五页，共一百二十一页。3.企业合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异（P86）同一控制下企业合并：按被合并方的原账面价值入账非同一控制下企业合并：按购买日的公允价值计量合并成本＞合并中取得的可辨认净资产的公允价值，差额为商誉合并成本＜合并中取得的可辨认净资产的公允价值，差额记入当期损益46第四十六页，共一百二十一页。4.特殊项目产生的暂时性差异（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

例题见P88公司筹建费用47第四十七页，共一百二十一页。4.特殊项目产生的暂时性差异（2）可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异。税法：纳税企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转期限不得超过5年。按税法规定以后年度可弥补的亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异有同样的作用，均能够减少未来期间的应交所得税，应确认与其相关的递延所得税资产。例题见P8948第四十八页，共一百二十一页。递延所得税资产递延所得税负债暂时性差异与递延所得税资产（负债）的关系：小结：一、暂时性差异的类别可抵扣暂性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额49第四十九页，共一百二十一页。二、资产的计税基础50第五十页，共一百二十一页。三、资产项目暂时性差异51第五十一页，共一百二十一页。税法规定费用化——计入当期损益资本化——确定为成本52第五十二页，共一百二十一页。（二）类型四、负债项目产生的暂时性差异表153第五十三页，共一百二十一页。表254第五十四页，共一百二十一页。表355第五十五页，共一百二十一页。表456第五十六页，共一百二十一页。表557第五十七页，共一百二十一页。表658第五十八页，共一百二十一页。五、特殊项目产生的暂时性差异59第五十九页，共一百二十一页。例：下列交易或事项形成的负债中，其计税基础不等于账面价值的是（

）A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万元C.企业当期确认应支付职工薪酬1000万元，尚未支付。若按照税法规定计算，允许当期税前扣除的金额为800万元D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计上确认预收账款500万元60第六十页，共一百二十一页。第三节递延所得税资产和

递延所得税负债的核算

一、递延所得税资产和递延所得税负债核算的意义（了解）二、递延所得税资产的核算（掌握）三、递延所得税负债的核算（掌握）61第六十一页，共一百二十一页。

递延所得税资产：指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额。递延所得税负债：指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。意义：首先，企业当期发生的交易或事项会导致未来应纳所得税金额的减少或增加，从而导致企业未来经济利益发生变化，由此确认的递延所得税资产和递延所得税负债符合资产和负债的定义。其次，确认递延所得税资产和递延所得税负债，遵循了权责发生制的会计核算基础。

一、递延所得税资产和

递延所得税负债核算的意义62第六十二页，共一百二十一页。（一）递延所得税资产的确认1.确认递延所得税资产的一般原则

以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。——谨慎性原则递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用的所得税税率本期递延所得税资产发生额（确认或转回）=递延所得税资产期末余额—递延所得税资产期初余额二、递延所得税资产的核算63第六十三页，共一百二十一页。相关会计处理（1）交易或事项发生影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为所得税费用的构成部分。借：递延所得税资产贷：所得税费用或相反（2）对于直接计入所有者权益的交易或事项的可抵扣暂时性差异，其所得税影响额应增加或减少所有者权益。借：递延所得税资产贷：资本公积—其他资本公积（3）企业合并取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响额应调整合并中确认的商誉或计入合并当期营业外收入。借：递延所得税资产贷：商誉递延所得税资产应有额大于账面额时64第六十四页，共一百二十一页。P93例2—1565第六十五页，共一百二十一页。及时练习：A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。假定该企业在开始生产经营当期，除筹建费用的会计处理与税务处理存在差异外，不存在其他差异。该企业适用的所得税税率为25％，其估计于未来期间能够产生足够的应纳税所得额要求：计算当期暂时性差异，并做相应会计分录。66第六十六页，共一百二十一页。解析：可抵扣暂时性差异=500万元应确认的相关递延所得税资产=500×25%=125（万元）会计分录如下：借：递延所得税资产 1250000贷：所得税费用 125000067第六十七页，共一百二十一页。2、确认递延所得税资产应注意的问题（1）应以未来期间很可能取得的用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，若不足以抵减，则不确认递延所得税资产，并在附注中予以披露。（2）按照税款规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款递减，应视同可抵扣暂时性差异处理。（例见P95）68第六十八页，共一百二十一页。（3）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足①、②的，应确认为递延所得税资产

①暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

②未来很可能获得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额（例见P96）产生可抵扣暂时性差异的情况：①会计：权益法下被投资单位亏损时，应按持股比例相应减少长期股权投资的账面价值；税法：长期股权投资成本在持有期间不变。②长期股权投资计提减值准备69第六十九页，共一百二十一页。（4）非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应与确认的商誉或记入当期损益的余额。（5）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（例题见P96～97可供出售金融资产，应掌握）70第七十页，共一百二十一页。及时练习：甲企业2008年发生亏损400万元，预计未来五年能获得足够的应纳税所得额来弥补亏损。假设2009年至2011年应纳税所得额分别为：100万元、200万元、

250万元。甲企业适用的所得税税率为25％，已与税务部门沟通可以在5年内用应纳税所得额弥补亏损，且无其他暂时性差异。

要求：根据上述业务编制甲企业2008年可抵扣亏损对当年及以后各年所得税影响的会计分录。（2011.1）71第七十一页，共一百二十一页。解：（单位为万元）1.2008年末发生亏损：借：递延所得税资产100贷：所得税费用——递延所得税费用1002.2009年弥补亏损：借：所得税费用——递延所得税费用25贷：递延所得税资产253.2010年弥补亏损：借：所得税费用——递延所得税费用50贷：递延所得税资产504.弥补亏损，多余部分计算应交所得税：借：所得税费用——递延所得税费用25——当期所得税费用37.5贷：递延所得税资产25应交税费——应交所得税37.572第七十二页，共一百二十一页。3、不确认递延所得税资产的特殊情况（1）不属于企业合并的交易，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，同时该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，则在交易或事项发生时，该可抵扣暂时性差异对于所得税的影响不确认相应的递延所得税资产。如采用融资租赁方式租入一项的固定资产。（P98）73第七十三页，共一百二十一页。3、不确认递延所得税资产的特殊情况（2）企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，在不同时具备暂时性差异在可预见的未来很可能转回，以及未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额两个条件时，不确认相应的递延所得税资产。（3）资产负债表日企业预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用来利用可抵扣亏损和税款抵减时，不应确认或全额确认递延所得税资产。74第七十四页，共一百二十一页。（二）递延所得税资产的计量企业对于递延所得税资产的计量，应注意以下三个方面：1.适用税率的确定（例P101)确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用所得税税率为基础计算确定。2.递延所得税资产不予折现无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。75第七十五页，共一百二十一页。（二）递延所得税资产的计量3.递延所得税资产账面价值的复核资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。日后若能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当相应恢复递延所得税资产的账面价值，转回减记的金额。76第七十六页，共一百二十一页。及时练习：乙公司为高科技企业，2009年12月31日购入价值为150万元的环保设备，预计使用寿命5年，不考虑净残值，该企业按年数总和法计提折旧，税法规定采用年限平均法按5年计提折旧。适用所得税税率为l5%。

要求：计算该企业2010年至2014年各年的暂时性差异和递延所得税资产余额。（2010.10）77第七十七页，共一百二十一页。解：暂时性差异及其对所得税影响数计算表如下：（单位:万元）

78第七十八页，共一百二十一页。递延所得税资产2010年2011年2012年2013年2014年期末余额3发生额1.5期末余额3发生额1.5发生额0期末余额4.5期末余额4.5期末余额0发生额379第七十九页，共一百二十一页。2010年末账面价值=150-150×5/15=100计税基础=150-30×1=120,资产的账面价值＜计税基础,产生可抵扣暂时性差异20万元,即递延所得税资产余额20×15%=3万元,本年确认递延所得税资产发生额为3-0=3万元(借)。2011年末账面价值=100-150×4/15=60计税基础=150-30×2=90,资产的账面价值＜计税基础,产生可抵扣暂时性差异30万元.即递延所得税资产余额30×15%=4.5万元,本年确认递延所得税资产发生额为4.5-3=1.5万元。2012年末账面价值=60-150×3/15=30计税基础=150-30×3=60,资产的账面价值＜计税基础,产生可抵扣暂时性差异30万元.即递延所得税资产余额30×15%=4.5万元,故本年确认递延所得税资产发生额为4.5-4.5=0万元.80第八十页，共一百二十一页。2013年末账面价值=30-150×2/15=10计税基础=150-30×4=30,资产的账面价值＜计税基础,产生可抵扣暂时性差异20万元.即递延所得税资产余额20×15%=3万元.故本年递延所得税资产发生额为3-4.5=-1.5万元,即转回1.5万元。2014年末账面价值=10-150×1/15=0计税基础=150-30×5=0,资产的账面价值＝计税基础,不产生可抵扣暂时性差异.即递延所得税资产余额0万元.故本年递延所得税资产发生额为0-3=-3万元,即转回3万元。提示:本小题没有明确说明是否写相关递延所得税资产计提及转回的分录,但应掌握.81第八十一页，共一百二十一页。（一）递延所得税负债的确认1.一般原则对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外。——谨慎性原则递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异×适用的所得税税率本期递延所得税负债发生额=递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额三、递延所得税负债的核算82第八十二页，共一百二十一页。资产负债表日，递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的差额，确认递延所得税负债时，应：借：所得税费用——递延所得税费用贷：递延所得税负债递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的，应编制相反的会计分录。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，其所得税影响应增加或减少所有者权益。借：资本公积——其他资本公积贷：递延所得税负债83第八十三页，共一百二十一页。企业合并中产生的应纳税暂时性差异，其相关的所得税影响应调整购买日确认的商誉或计入合并当期营业外收入。购买日确认递延所得税负债时，应：借：商誉等贷：递延所得税负债可见，除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，确认递延所得税负债时，应增加利润表中的所得税费用。例2-2284第八十四页，共一百二十一页。例：企业于2007年12月31日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。分析：企业在2008年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为25％，应确认5万元的递延所得税负债。借：所得税费用 5贷：递延所得税负债 585第八十五页，共一百二十一页。2、确认递延所得税负债应注意的问题（1）非同一控制下的企业合并，按照会计规定确认的合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，并调整合并中应予确认的商誉。（2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债也应计入所有者权益。86第八十六页，共一百二十一页。3、不确认递延所得税负债的情况（1）商誉的初始确认(P107例2-23)非同一控制下的企业合并：合并成本>被购买企业可辨认净资产公允价值，差额为商誉；税法：计税时不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0；商誉账面价值与计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异，但所得税准则规定不确认为相关的递延所得税负债。87第八十七页，共一百二十一页。3、不确认递延所得税负债的情况（2）企业合并以外的发生时不影响会计利润和纳税所得的其它交易和事项。（3）投资企业能够控制转回时间且预计未来很可能不会转回的与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。88第八十八页，共一百二十一页。例：2008年12月31日，某企业购入不需要安装的设备一台，购入成本为80000元，预计使用5年，预计净残值为0。企业采用直线法计提折旧，因符合税法规定的税收优惠政策，允许采用双倍余额递减法计提折旧。假设税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同，年末未对该项设备计提减值准备。该企业适用的所得税税率为25％。

要求：(1)计算2009年末固定资产账面价值和计税基础；

(2)计算2009年暂时性差异及其对所得税的影响额；

(3)编制2009年相关会计分录。（2009.10）89第八十九页，共一百二十一页。解：（1）年末账面价值=80000－80000/5=64000年末计税基础=80000－80000×40%=48000（2）暂时性差异=64000－48000=16000元暂时性差异的所得税影响额（或递延所得税负债）=16000×25%=4000元（3）会计分录：借：所得税费用4000贷：递延所得税负债400090第九十页，共一百二十一页。（二）递延所得税负债的计量

企业对于递延所得税负债的计量，应注意以下两个方面：1、资产负债表日企业对于应纳税暂时性差异应按照预期清偿该负债期间的适用税率计算递延所得税负债。2、递延所得税负债不予折现。91第九十一页，共一百二十一页。第四节所得税费用的核算一、当期所得税的计算与账务处理二、递延所得税的计算与账务处理三、所得税费用的计算与账务处理92第九十二页，共一百二十一页。企业在利润表中单独列示所得税费用。所得税费用由当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两部分组成，它们均应作为所得税费用或收益计入当期损益。第四节所得税费用的核算93第九十三页，共一百二十一页。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。当期所得税=当期应纳税所得额×适用的所得税税率应纳税所得额

=会计利润±暂时性差异±其他差异项目一、当期所得税的计算与账务处理94第九十四页，共一百二十一页。其他差异性项目：1、国债的利息收入：会计上计入投资收益，税法上免税2、罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金、非公益性捐赠支出和赞助支出：会计上列为营业外支出，税法上不允许抵减纳税所得3、从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出：不得在计算应纳税所得额时扣除4、公益性捐赠支出：企业年度利润总额12%的部分均可税前扣除5、非金融企业间借款的利息支出，超过金融企业同期同类贷款利率的部分：不允许税前扣除一、当期所得税的计算与账务处理95第九十五页，共一百二十一页。其他差异性项目：6、职工福利费和工会经费分别超过工资薪金总额14%和2%的部分：不允许税前扣除7、职工教育经费支出超过工资薪金总额2.5%的部分：准予在以后纳税年度结转扣除8、与生产经营活动有关的、超过发生额60%的业务招待费（最高不得超过当年营业收入的千分之五）：不允许税前扣除9、符合条件的超过当年营业收入15%部分的广告费和业务宣传费：超过部分准予在以后纳税年度结转扣除一、当期所得税的计算与账务处理96第九十六页，共一百二十一页。定义：递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债期末应有的金额与原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的综合结果。二、递延所得税的计算与账务处理

97第九十七页，共一百二十一页。递延所得税

=（期末递延所得税负债余额﹣期初递延所得税负债余额）﹣（期末递延所得税资产余额﹣期初递延所得税资产余额）

=当期递延所得税负债增加额﹣当期递延所得税资产增加额其中，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户余额应为扣除直接计入所有者权益、商誉以及营业外收入后的递延所得税资产和递延所得税负债金额。例2-26二、递延所得税的计算与账务处理

98第九十八页，共一百二十一页。三、所得税费用的计算与账务处理所得税费用核算程序（例见P118）1.当期所得税费用＝应纳税所得额×当期适用税率2.递延所得税费用＝（期末的递延所得税负债－期初的）

－（期末的递延所得税资产－期初的）=当期递延所得税负债的净增加额－当期递延所得税资产的净增加额

（被减、减的顺序不可错，其余额默认的是贷方余额）3.所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用4.账务处理借：所得税费用贷：应交税费——应交所得税递延所得税负债

99第九十九页，共一百二十一页。所得税会计的核算框架图资产负债表利润表①②③上图中：1.在利润表中计算出利润总额后（会计利润），加减纳税调整事项，计算出应纳税所得额，再按适用税率，计算应纳所得税，填入资产负债表；2.比较账面价值与计税基础，确定递延所得税资产（负债）；3.根据以上两项确定利润表中所得税费用。100第一百页，共一百二十一页。所得税会计信息的列示资产负债表递延所得税资产：非流动资产递延所得税负债：非流动负债利润表所得税费用101第一百零一页，共一百二十一页。所得税会计信息的披露所得税费用（收益）的主要组成部分对所得税费用（收益）与会计利润的说明未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额102第一百零二页，共一百二十一页。例：CD公司2009年度利润表中利润总额为2400万元，该公司适用的所得税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：2009年发生的有关交易和事项中，会计处理与税法处理存在差别的有：（1）2009年1月开始集体折旧的一项固定资产，成本为1200万元，使用年限为10年，净残值为零。会计处理按双倍余额递减法折旧，税法处理按直线法。假定两者规定的使用年限和净残值相同。（2）向关联企业捐赠现金400万元。假定按照税法规定，向关联方捐赠不允许税前扣除。（3）当年度发生研发支出1000万元，其中600万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研发支出可按实际发生额的150%加计扣除。假定所研发的无形资产期末达到预定适用状态。（4）违反环保规定应支付罚款200万元。（5）期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。要求：计算2009年应交所得税，递延所得税和所得税费用，并编制会计分录。103第一百零三页，共一百二十一页。解：1.计算2009年度应交所得税应纳税所得额=2400+120（多提折旧）+400（捐赠）-1100（应扣1500，但有400已经做费用处理在会计利润中扣除，此处补扣1100）+200+60=2080万元应交所得税=2080×25%=520万元104第一百零四页，共一百二十一页。2.计算2009年度递延所得税该公司2009年度资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表所示（单位：万元）：105第一百零五页，共一百二十一页。递延所得税资产=180×25%=45递延所得税负债=600×25%=150递延所得税=150－45=1052.计算2009年度递延所得税

106第一百零六页，共一百二十一页。3.所得税费用的确定所得税费用=当期所得税费用＋递延所得税费用=520＋105=625（万元）会计分录如下：借：所得税费用625递延所得税资产45贷：应交税费—应交所得税520递延所得税负债150注：递延所得税资产（负债）是资产（负债）的定义，应分别确认和计量，不能像过去一样笼统地计入递延税款，那样模糊了资产和负债的定义。在会计实务中，难点是找出会计处理与税法处理不一致的地方。107第一百零七页，共一百二十一页。承上例：有关资料如下：设该公司2010年当期应交所得税为924万元，资产负债表中有关资产、负债的账面价值与计税基础相关资料如下表所示。除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计与税法的差异。108第一百零八页，共一百二十一页。解析：1.当期应交所得税=924万元（已知）2.递延所得税的计算（1）期末递延所得税负债=540×25%=135期初递延所得税负债=150递延所得税负债=135－150=-15（2）期末递延所得税资产=592×25%=148期初递延所得税资产=45递延所得税资产=148－45=103（3）递延所得税=-15－103=-1183.计算所得税费用所得税费用=924－118=806（万元）借：所得税费用806

递延所得税资产103递延所得税负债15贷：应交税费—应交所得税924109第一百零九页，共一百二十一页。本章小结一、本章主要内容有：1.资产、负债的计税基础及暂时性差异的计算2.递延所得税资产（负债）的核算（确认与转回的计量和账务处理）3.所得税费用的会计核算110第一百一十页，共一百二十一页。确定资产和负债的账面价值确定资产和负债的计税基础确定暂时性差异计算递延所得税资产（或负债）的确认额或转回额计算当期应交所得税确定所得税费用注意账面价值与账面余额的区别（账面价值=账面余额－备抵）关键步骤。难点、重点按税法规定算出来的依据期末与期初的差额计算二、关于所得税会计的核算程序所得税会计核算的终极目的111第一百一十一页，共一百二十一页。1.按照相关企业会计准则的规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产外的其他资产和负债项目的账面价值。2.按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税法法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。这是最难、最重要的一步。3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，存在差异的，分析性质，除特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额。4.确定利润表中的所得税费用。这是所得税准则中所得税会计处理的终极环节。核算程序：112第一百一十二页，共一百二十一页。直击考点1.甲公司于2007年购买新设备，2008年该设备会计上计提折旧35万元，税法上允许计提折旧55万元，所得税税率为25％，则甲公司的递延所得税负债余额应该是（）A．0万元 B．5万元C．35万元 D．55万元2．企业采用资产负债表债务法核算所得税时，一般应选择的是在（）A．财务报告公布日 B．财务报告审