新准则执行中的有关问题

新准则执行中的有关问题财政部会计司1编辑ppt一、所得税会计二、企业合并、长期股权投资三、或有事项2编辑ppt1.企业会计准则－－所得税一、所得税核算的基本理念二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系三、会计准则与税法规定差异分析四、其他有关问题3编辑ppt1.企业会计准则－－所得税一、所得税核算的基本理念递延所得税的确认体现了：1.资产、负债的界定2.权责发生制原则

4编辑ppt1.企业会计准则－－所得税资产的账面价值＞其计税基础

例：一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元未来纳税义务增加－－负债资产的账面价值＜其计税基础

例：一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元未来纳税义务减少－－资产递延所得税资产及负债代表了未来期间税款流出的增加或减少5编辑ppt1.企业会计准则－－所得税所得税核算的程序：确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础计算暂时性差异确认递延所得税费用（或收益）递延所得税资产及负债的当期变动金额确认所得税费用6编辑ppt1.企业会计准则－－所得税资产的账面价值＞计税基础－－应纳税暂时性差异资产的账面价值＜计税基础－－可抵扣暂时性差异负债的账面价值＞计税基础－－可抵扣暂时性差异负债的账面价值＜计税基础－－应纳税暂时性差异7编辑ppt1.企业会计准则－－所得税二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系利润表纳税影响会计法：时间性差异与永久性差异资产负债表债务法：暂时性差异

8编辑ppt1.企业会计准则－－所得税二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系暂时性差异包括所有时间性差异－从利润表形成时间性差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异如分期收款销售：

利润表

资产负债表收入1000长期应收款1000借：长期应收款1000贷：主营业务收入1000

9编辑ppt1.企业会计准则－－所得税二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系CATB长期应收款10000暂时性差异＝1000万时间性差异＝1000万

10编辑ppt1.企业会计准则－－所得税二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系除包括所有时间性差异外，暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响例：可供出售金融资产成本1000万

期末市价1080万元

80万元计入资本公积借：可供出售金融资产80

贷：资本公积8011编辑ppt1.企业会计准则－－所得税二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系例：CATB可供出售金融资产10801000暂时性差异＝80万元12编辑ppt1.企业会计准则－－所得税二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系从利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表角度不形成暂时性差异例：作为持有至到期投资核算的国债借：持有至到期投资3000

贷：银行存款300013编辑ppt1.企业会计准则－－所得税当期确认国债利息收入：借：持有至到期投资50贷：投资收益50

利润表投资收益50税法规定：国债利息收入免征所得税，形成永久性差异14编辑ppt1.企业会计准则－－所得税CATB持有至到期投资30503050暂时性差异＝CA－TB＝0从利润表考虑的永久性差异，不形成暂时性差异15编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值借：交易性金融资产800

贷：银行存款800借：交易性金融资产200

贷：公允价值变动损益20016编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值税收：未出售之前计税基础维持取得成本不变

CATB交易性金融资产1000800暂时性差异＝200万17编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析应收票据、应收账款会计：账面价值为扣除坏账准备后的金额税收：计税基础为扣除按照税法规定允许税前抵扣的坏账后的金额

CATB应收账款15001970暂时性差异＝－470万元18编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计量税收：如认可实际利率法，则不存在差异

CATB持有至到期投资12401240暂时性差异＝019编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益借：可供出售金融资产1000

贷：银行存款1000借：可供出售金融资产200

贷：资本公积20020编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益税收：出售时一并计算应税所得

CATB可供出售金融资产12001000暂时性差异＝200关注：与计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响应计入所有者权益21编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资会计：成本法、权益法成本法权益法

子公司投资联营企业投资重大影响以下，不存在合营企业投资活跃市场、公允价值无法可靠计量的权益性投资22编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资税收：投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润是否需计算交纳所得税，取决于投资企业适用的所得税税率是否高于被投资单位23编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资例：投资企业适用的所得税税率为25％，被投资单位适用的所得税税率为15％。当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有1000万元。借：长期股权投资10000

贷：银行存款10000

借：长期股权投资1000

贷：投资收益100024编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资例：投资企业适用的所得税税率为25％，被投资单位适用的所得税税率为15％。当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有1000万元。

CATB长期股权投资1100010000暂时性差异＝1000税收影响：1000／85％×10％＝117.65万元25编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资税收：投资企业出售股权时,出售所得价款与投资成本之间差额一般应全额交税例:企业持有的一项长期股权投资,账面价值为2200万元,初始投资成本为1800万元。投资企业适用所得税税率为25%,被投资单位适用所得税税率为15%,出售所得价款为2600万元.会计收益=2600-2200=400万元应计入应纳税所得额金额=2600-1800=800万元,按照投资企业适用的所得税税率25%全额计征所得税26编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资暂时性差异的所得税影响确认取决于：（1）持有意图（2）如准备长期持有，则考虑投资企业适用的所得税税率是否高于被投资企业27编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产会计：成本模式VS公允价值模式成本模式：成本－累计折旧（或摊销）－减值公允价值模式：期末公允价值28编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产税收：成本模式，同时不认可计提的减值成本模式下：折旧方法、折旧年限有规定例：企业的一房屋，成本为1000万元，使用年限为40年，净残值为0，直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限为20年。

CATB投资性房地产975950暂时性差异＝25万元29编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析固定资产会计：成本－累计折旧－减值税收：成本－按照税法规定确定的累计折旧差异：折旧方法、折旧年限提取的减值准备30编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析无形资产（1）内部研究开发形成的无形资产会计：有条件资本化税收：研发支出可税前加计扣除例：企业当期发生研发支出总额1000万元，其中资本化600万元

CATB无形资产6000暂时性差异＝600万元31编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析无形资产（2）使用寿命不确定的无形资产会计：不摊销，考虑减值税收：在一定期间内分期摊销税前扣除例：企业当期取得一项使用寿命不确定的无形资产，成本300万元

CATB无形资产300270暂时性差异＝30万元32编辑ppt1.企业会计准则－－所得税与商誉相关的所得税假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100％的净资产，假定该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款21002100――存他应付款（300）0（300）应付账款（1200）（1200）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值5040

3690

135033编辑ppt1.企业会计准则－－所得税假定B企业适用的所得税税率为30％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值5040递延所得税负债（1350×30％）405可辨认资产、负债的公允价值4635商誉1365企业合并成本

6000如果确认由商誉产生的递延所得税负债（1365×30%)，则会进一步增加商誉的价值(1365×30%)34编辑ppt1.企业会计准则－－所得税关注：如按照税法规定确认商誉，商誉在持有期间账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异，应确认相关的所得税影响CATB商誉1800200035编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析交易性金融负债会计：期末以公允价值计量，公允价值变动进损益税收：负债公允价值变动不计入应纳税所得额

CATB交易性金融负债12010036编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析应付职工薪酬会计：尚未支付的货币性、非货币性薪酬价值税收：薪酬性质支出例：某企业当期发生工资支出2000万元，按照税法规定的标准可予税前扣除的是1600万元

CATB应付职工薪酬20002000计税基础＝账面价值－未来可予税前扣除的金额＝200037编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析应付职工薪酬－－以现金结算的股份支付会计：分期确认成本费用，同时确认负债税收：如在行权时税前扣除例：某企业当期确认以现金结算的股份支付2000万元，假定按照税法规定于行权时可税前扣除

CATB应付职工薪酬20000计税基础＝账面价值－未来可予税前扣除的金额＝038编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析预计负债－－视产生预计负债的不同情况（1）售后服务义务借：销售费用100

贷：预计负债100税收：实际发生时税前扣除计税基础＝100－100＝0暂时性差异＝100－0＝100万元39编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析预计负债－－视产生预计负债的不同情况（2）债务担保借：营业外支出1000

贷：预计负债1000税收：不允许税前扣除计税基础＝1000－0＝1000暂时性差异＝1000－1000＝040编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

三、会计准则与税法规定差异分析预收账款会计：不符合收入确认条件，作为负债税收：假定收到时确认收入

CATB预收账款10000计税基础＝账面价值－未来期间可税前扣除的金额＝041编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

四、其他有关问题适用税率的确定以有关暂时性差异预期转回期间适用的税率为基础如2007年1月1日－－33％

2007年3月16日－－新税法颁布后，自2008年

1月1日起适用税率为25％中期报告应对已确认递延所得税资产及负债进行调整42编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

四、其他有关问题适用税率的确定税率变动的影响应计入当期损益借：所得税费用贷：递延所得税资产或：借：递延所得税负债贷：所得税费用43编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

四、其他有关问题递延所得税资产的确认及后续计量确认条件：企业于未来期间能否产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，未来可能实现盈利的预测及应纳税暂时性差异转回的预测未弥补亏损－－按照税法规定确定的亏损经税务部门认可确认基础应在附注中披露44编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

四、其他有关问题递延所得税资产的确认及后续计量原已确认的递延税资产，如未来期间预期无法实现的，应计提减值或减记其账面价值借：所得税费用贷：递延所得税资产（或递延所得税资产减值准备）递延所得税资产计提减值后，有证据表明其价值发生回转的应予转回45编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

四、其他有关问题合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个别纳税主体确定的计税基础之间的差异，应当调整所得税影响46编辑ppt1.企业会计准则－－所得税

四、其他有关问题合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税例：A销售给B一批产品，售价800万元，成本为500万元，期末尚未售出。借：营业收入800

贷：营业成本500

存货300

合并报表中CA个别报表TB存货50080047编辑ppt1.企业会计准则－－所得税合并财务报表中因抵销内部交易产生的所得税调整借：递延所得税资产贷：所得税费用48编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的类型同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：实施最终控制的投资者

实务中：主要指企业集团的母公司两个国有企业之间的购并－－一般不作为同一控制下的企业合并49编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的类型同一控制下的企业合并在实务中应把握：发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并50编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的类型非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理51编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理1.从最终控制方角度确定相应的处理原则在不涉及购买少数股权的情况下：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外合并中不确认损益52编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并：按照取得被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本同一控制下吸收合并：合并中取得的有关资产、负债按照其在被合并方的原账面价值入账新设合并的情况53编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理2.合并差额的处理同一控制下企业合并产生的合并差额应冲减所有者权益，依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）以及留存收益借：长期股权投资或借：净资产资本公积资本公积贷：相关资产贷：有关资产54编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并资本公积余额的结转及使用：原制度下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价接受捐赠非现金资产准备股权投资准备拨款转入外币资本折算差额关联交易差价其他资本公积（债务重组收益等）55编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并新准则体系下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)权益法核算的长期股权投资(2)可供出售金融资产FV变动(3)有效现金流量套期中产生的利得或损失(4)股份支付(5)投资性房地产转换时产生的差额(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换56编辑ppt2.企业会计准则－－资本公积原制度下资本公积的结转：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)原资本公积中因享有被投资单位除净损益外其他所有者权益变动形成的股权投资准备－－转入按照权益法核算产生的资本公积明细(2)其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置“原制度转入资本公积”核算

57编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并原制度下资本公积的结转：例：原制度下资本公积构成：

资本溢价2000接受捐赠非现金资产准备200股权投资准备1600其中：属于股权投资贷方差700关联交易差价300

其他资本公积600合计470058编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并原制度下资本公积的结转：例：原制度下资本公积构成：

资本溢价2000其他资本公积2700其中：

权益法核算长期股权投资900

原制度转入资本公积180059编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并构成其他资本公积中的“原制度转入资本公积”项目执行新准则后可用于：转增资本冲减同一控制下企业合并产生的合并差额冲减同一控制下企业合并产生的差额，包括资本公积中的“资本溢价或股本溢价”以及“原制度转入资本公积”两项60编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理3.与企业合并直接相关的费用合并过程中发生的相关费用应计入当期损益－－管理费用包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等不包括：发行债券手续费、佣金，发行权益性证券手续费等61编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理4.同一控制下控股合并中合并报表的编制从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的编表原则62编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理原则：从最终控制方的角度，视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表一般也应进行相关调整

P公司子公司1子公司2P公司子公司1孙公司263编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值统一会计政策借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益64编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表所有者权益：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益65编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整：例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积（资本溢价）180贷：盈余公积、未分配利润180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限66编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初合并日

合并利润表……净利润10000其中:被合并方在合并前实现的净利润3000067编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并利润表……净利润

其中:被合并方在合并前实现的净利润

归属于母公司所有者的净利润少数股东损益

68编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理比较报表的提供

同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生

借：净资产贷：资本公积同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复69编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理例：甲公司于2007年2月取得同一集团内乙公司100％股权。该乙公司以前期间一直属于集团内部。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下：实收资本1000资本公积800盈余公积600

未分配利润400合计280070编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理甲公司编制2006年比较报表时：借：净资产2800贷：资本公积2800同时：借：资本公积1000贷：盈余公积600未分配利润40071编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：对价标志：一般支付对价的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方72编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方借壳上市：上市公司发行股份取得另外一个企业的股权被并企业注入资产，管理层控制合并后主体上市公司A公司B73编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（二）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用或有对价74编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理或有对价：合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的,应计入合并成本如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需另支付一定的对价75编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（三）可辨认资产、负债的确认可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）76编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并合并中确认或有负债的后续计量，按照以下两者孰高：按照或有事项准则应予确认的金额初始确认金额－按收入准则的原则确认的累计摊销额初始确认金额1000万期末：按或有事项准则为0初始确认金额－摊销额为900万77编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理合并中支付对价及取得可辨认资产、负债公允价值的确定：活跃市价不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格估值技术78编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理FV的确定:有活跃市场的股票、债券、基金等，按活跃市场中的市价应收款，短期按应收金额；长期按折现后金额存货，原材料按重置成本在产品按产成品售价减去加工成本、税费以及合理的利润产成品按售价减相关税费以及合理的利润79编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理不存在活跃市场的权益性投资，按金融工具准则采用估值技术确定公允价值房屋建筑物、机器设备、无形资产活跃市价同类或类似资产市价估值技术80编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（四）商誉及应计入损益的金额合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试商誉：1.合并成本>所确认可辨认净资产份额的差额2.合并中取得不符合确认条件的资产等81编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（四）商誉及应计入损益的金额合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值

1.首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核2.经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）82编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理非同一控制下吸收合并中，商誉或应计入损益的金额体现在购买方个别财务报表中非同一控制下控股合并中，商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算借：长期股权投资贷：相关资产83编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理编制合并财务报表时：借：子公司所有者权益商誉贷：长期股权投资（少数股东权益）关注：合并财务报表中确认的商誉仅是针对母公司持股比例部分84编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（五）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日

合并当期期末85编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并四、非同一控制下企业合并的处理（五）合并财务报表的编制购买日：一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值

如：公允价值账面价值固定资产1000万600万86编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并四、非同一控制下企业合并的处理借：固定资产400贷：资本公积400借：子公司账面所有者权益资本公积（或固定资产）商誉贷：长期股权投资少数股东权益87编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理被购买方的会计处理：购买方取得被购买方100％股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值控股比例在100％以下的，子公司不能改记其资产、负债的账面价值88编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并四、购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权不属于企业合并例：母公司在持有子公司60％股权后，为增加持股比例，自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30％股权89编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并四、购买子公司少数股权的处理会计处理1.长期股权投资成本--按支付购买对价的公允价值确定2.合并财务报表的编制

商誉合并差额的处理90编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并四、购买子公司少数股权的处理商誉=原确认的商誉+新增商誉新增商誉=新增投资成本-按照新取得股权比例计算确定应享有新增投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额除商誉外,长期股权投资成本与按照持股比例计算应享有被投资单位自合并时持续计算可辨认净资产份额的差额调整所有者权益91编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并例：A公司于20×5年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。（2）20×6年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20％的股权。（3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。92编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并例：

B公司B公司资产、负债B公司资产负的账面价值 对母公司的价值 债交易日FV存货500500 600应收款项250025002500固定资产 40004600 5000无形资产 800 12001300其他资产220032003400应付款项 600600600 其他负债 400 400 400

净资产 9000 11000 1180093编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并例：1.该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为11000万元(8000+3000)2.商誉的计算A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉＝8000－10000×70％＝1000万元A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉＝3000－11800×20％＝640万元在合并财务报表中应体现的商誉总额为1640万元94编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并例：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，与新取得的20％股权相对应的金额＝2200万元该2200万元与购买少数股权时B公司可辨认净资产公允价值份额2360万元（11800×20％）之间的差额，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目95编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并合并财务报表：子公司净资产11000长期股权投资7000（1）1000（1）权益法下损益700（1）商誉1640长期股权投资640（2）2200（2）

160（2）少数股东权益110096编辑ppt2.企业会计准则－－企业合并合并财务报表抵销分录：借：子公司所有者权益11000商誉1640资本公积160贷：长期股权投资11000未分配利润700少数股东权益110097编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资一、规范范围金融工具：指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同投资企业的投资被投资单位的权益98编辑ppt

3.企业会计准则－－长期股权投资

①子公司投资权益性投资②联营企业投资③合营企业投资④重大影响以下无活跃市场、无法取得公允价值的投资

⑤重大影响以下，有活跃市价的投资99编辑ppt

3.企业会计准则－－长期股权投资关注：限售流通股的处理－－长期股权投资股权分置流通权的处理－－计入投资成本

100编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资二、成本法及权益法核算范围（一）权益法1.对联营企业投资－－重大影响重大影响的确定：参与被投资单位决策的情况持股比例及表决权比例考虑潜在表决权101编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资二、成本法及权益法核算范围（一）权益法2.对合营企业投资－－共同控制合营企业的特点：若干投资方对被投资单位共有的控制关注：持股比例及表决权比例的影响102编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资二、成本法及权益法核算范围（二）成本法1.对子公司投资－－控制2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资103编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资实务中有关问题：对子公司投资执行新准则后采用成本法，部分企业在会计报表附注中披露仍采用权益法核算对子公司的权益法调整应在合并报表的工作底稿中做104编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资三、权益法核算的有关问题（一）投资成本的调整1.比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益105编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资2000贷：银行存款等2000106编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资三、权益法核算的有关问题初始投资成本调整应予关注的问题：该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中）107编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资三、权益法核算的有关问题（二）投资收益的确认统一会计政策及会计期间取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值不同的，应对被投资单位账面净利润进行调整后确认投资收益108编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资例：甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30％的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同109编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资三、权益法核算的有关问题

账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司 甲公司取得预计使用年限投资后剩余使用年限

存货 500 700 固定资产1200 240 1600 20 16 无形资产700 140 800 10 8 小计

2400 380 3100

110编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：假定乙公司于20×7年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。111编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资三、权益法核算的有关问题存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝(700-500)×80%＝160万元固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝1600÷16-1200÷20＝40万元无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝800÷8-700÷10＝30万元调整后的净利润＝600－160－40－30＝370万元甲公司应享有份额＝370×30%＝111万元112编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资自被投资单位分得现金股利和利润的处理：首次执行日后新取得的对子公司投资，按照新准则规定处理采用权益法核算的长期股权投资Dr:应收股利（或银行存款）Cr:长期股权投资113编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资三、权益法核算的有关问题（三）超额亏损的确认1.首先减记长期股权投资的账面价值2.其他实质上构成净投资的长期权益项目3.合同或协议约定的其他责任义务114编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资（三）超额亏损的确认除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记被投资单位以后期间实现盈利的，超过账外未确认的损失后，按上述相反顺序恢复有关项目的账面价值

115编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资（四）对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下：借：长期股权投资贷：资本公积处置投资时：借：资本公积贷：投资收益116编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资四、核算方法之间的转换1.成本法转权益法由于新购入股权等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法，应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理：原持有股权部分新增股权部分

117编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资原持有股权部分1.比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2.确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额3.确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动

118编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资新增股权部分比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资过程中体现的商誉，不调整长期股权投资账面价值；属于投资过程中体现的负商誉，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认为投资当期损益

119编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资例：A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为600万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10％提取盈余公积。

120编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资20×6年1月10日，A公司又以1200万元的价格取得B公司12％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％的股权后，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。121编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资（1）20×6年1月10日借：长期股权投资1200贷：银行存款1200（2）对长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为1800万元，其中与原持股比例相对应的部分为600万元，新增股权的成本为1200万元122编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资针对原持有投资部分的会计处理为：借：长期股权投资240贷：资本公积（其他资本公积）180盈余公积6利润分配——未分配利润54123编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资对于新取得的股权，其成本为1200万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元（8000×12％）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本124编辑ppt3.企业会计准则－－长期股权投资对子公司投资因出售股权－－由成本法转为权益法核算（1）确认出售股权损益（2）剩余采用权益法核算的长期股权投资，比较其成本与企业合并时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额－－确定商誉或应计入损益的金额（留存收益）（3）核算方法