从一起案例谈偷税罪犯罪构成的客观方面

从一起案例谈偷税罪犯罪构成的客观方面

被告人黄某偷税一案，公诉机关指控被告人黄某于1994年4月至1999年7月将地皮转让给西源实业公司等单位收取1606600元，从未向税务机关申报个人收入，偷税163140元，从而构成偷税罪。被告人黄某辩称，其主观上没有隐瞒收入而偷逃税收的故意，客观上没有逃避缴纳税款，并在税务机关通知申报纳税后交纳了应交的税款，并无经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报，从而不缴或少缴应纳税款的事实。法院经审理查明，被告人黄某收取1606600元租金而不申报纳税，1999年8月经他人举报后，有关税务部门向被告人黄某发出申报纳税通知，并向其征收了163140元的税款。法院认为，被告人黄某无视国家法律，违反国家税务总局的规定，不申报纳税，其行为符合偷税罪的构成要件，构成偷税罪，而判处其有期徒刑三年，缓刑四年，并处罚金163140元。但在审理该偷税案中，对于被告人黄某的行为是否构成偷税罪，有两种不同的认识。一种意见认为，偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，在账簿上单列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，情节严重的行为。被告人黄某于1994年4月开始出租土地使用权至1999年7月，共收租金1606600元人民币，在此期间，税务部门未通知其申报纳税，1999年8月经税务机关通知后，被告人黄某先后将税款163140元全部交完，该行为不符合偷税罪的客观要件，不构成偷税罪。另一种意见认为，根据国家税务局1997年2月18日国税函199791号关于不申报缴纳税款定性问题的批复，纳税人或者扣缴义务人采取不申报的手段，不缴纳税款的，应当以偷税论处。该批复是征得最高法院同意而答复的。因此，被告人黄某的行为符合偷税罪的犯罪构成要件。受诉法院以第二种意见作出被告人黄某的行为构成偷税罪的判决。

从该案的审理可得出，司法实践中对偷税罪的犯罪构成要件尤其是客观方面要件仍有不同的理解，笔者认为上述认定被告人黄某的行为构成偷税罪的意见值得商榷。笔者试从偷税罪的客观方面构成论述黄某行为的定性，并对刑法规定的偷税罪的立法完善提出看法。

一、从偷税罪的概念及其犯罪构成看“不申报纳税”的定性。

1979年7月1日通过的《中华人民共和国刑法》第一百二十一条第一项规定，“违反税收法规，偷税情节严重的，构成偷税罪。”为了执行该规定，最高人民法院、最高人民检察院颁布了《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》，该解释第一条规定，负有纳税义务的单位和个人简称纳税人，违反税收法律、法规，采用欺骗、隐瞒等手段，少缴或不缴应纳税款，逃避履行纳税义务，情节严重的，以偷税罪对直接责任人员追究刑事责任。偷税通常采用的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁帐册、票据、凭证；转移资金、财产、账户；不报或者谎报应税项目、数量、所得税、收入税、虚增成本、多报费用、减少利润，虚构事实骗取减税免税等。该解释第五条对偷税数额及达到偷税情节严重的情形进行了规定。据该解释，纳税人不报应税项目、数量、所得税、收入税，且达到情节严重的偷税数额标准的，符合偷税罪的客观方面要件。为了惩治偷税、抗税的犯罪行为，进一步明确偷税罪、抗税罪的构成要件，全国人大常委会颁布了于1993年1月1日起施行的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，对刑法中的有关偷税、抗税犯罪的规定作了补充规定，对于偷税部分，该《补充规定》第一条规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10％以上并且偷税数额在1万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金，偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。该条对扣缴义务人按偷税罪处罚也进行了规定。按该《补充规定》，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，在账簿上多列支出或不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，是偷税。这一规定与1993年1月1日生效的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条关于偷税的规定相同。而对于不需设置帐簿的自然人纳税人而言，不存在利用账簿来偷税问题，如发生应税项目而进行虚假的纳税申报，当然属于偷税的手段，但如发生应税项目又未进行申报的，应不符合偷税罪的客观方面要件。但税务部门对于《税收征收管理办法》第四十条规定的不申报缴纳税款是否属于偷税有不同的认识，为此1997年2月18日国家税务总局国税函199791号明确规定，纳税人或者扣税义务人采取不申报手段不缴纳税款的，以偷税论处。1997年10月1日起生效的修改后的我国刑法中，关于偷税罪的规定源于全国人大常委会的上述补充规定，并有所改动。1997年刑法第二百零一条对偷税罪进行了规定，根据该规定，偷税罪在客观上采用的手段有：1伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿和记账凭证；2在账簿上多列支出或者不列、少列收入，这主要是通过虚报支出隐瞒收入的办法以偷逃应纳税款；3拒不进行纳税申报，即经税务机关通知申报而拒不申报，以此逃避税款的缴纳；4进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的。纳税人采取上述手段，且偷税数额达到刑法第二百零一条规定的，应按该条的规定刑罚处罚。从刑法第二百零一条的规定来看，采取不申报手段不缴纳税款的，必须是经税务机关通知申报而拒不申报的，才符合偷税罪的客观方面要件。前文所述的被告人黄某，其个人出租土地获取收入，不存在利用账簿、凭证少缴或不缴税款的情形，也未进行虚假申报。其存在未申报从而不缴纳税款的行为，但税务机关在清税时发现其不申报缴纳税款后，即向其发出了申报纳税通知，同时要求其缴纳163140元的税款，黄某接到通知后，缴纳了163140元税款。因此被告人黄某不申报纳税的行为不符合刑法第二百零一条偷税罪的犯罪构成。国家税务总局1997年2月18日关于不申报缴纳税款以偷税论处的批复在前，1997年10月1日起生效的新刑法实施在后，而且对被告人偷税罪的定罪量刑应以刑法为准，因此对被告人黄某的行为属于按期限申报纳税的税务违法行为，以偷税罪对其定罪似不符合刑法第二百零一条的规定。

在实践中，以不申报纳税的手段不缴纳税款的情形并不少见，尤其对于公民个人而言，常常有发生了应税项目而不知道应该申报、如何申报，或知道应申报而不自觉申报等情形。对此类情形应该由税务机关通知申报，如拒不申报，不缴税额占应纳税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的才符合偷税罪的客观方面构成要件。对于仅是不申报纳税，不缴纳的税额即使符合偷税罪的起刑标准，亦不能以偷税罪论处。否则，许多公民在不知不觉之中就已构成了犯罪，不符合罪刑法定的原则。因此，笔者认为，我国刑法第二百零一条中，规定对于不申报纳税的，其客观方面的要件是经税务机关通知申报而拒不申报。这样的立法比较严谨，为不申报纳税行为能否以偷税罪设定了手

段、数额等限制，符合我国当前纳税意识仍不很强的实际情况，这样并不是放纵了不申报纳税的纳税人，而是在打击偷税犯罪的同时，要求税务机关加大监管的力度，要求司法机关严格执行。

从黄某案件的处理来看，在司法实践中统一对“不申报纳税”这一手段是否构成偷税罪客观方面要件的认识，具有重要意义，涉及到罪与非罪，及是否正确适用刑法的问题。

二、从刑法第二百零一条的规定看偷税罪客观方面的立法完善。

我国刑法第二百零一条偷税罪中，对构成该罪的客观方面要件中，同时有关于偷税数额要件的规定，即偷税数额占应纳税额的百分十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，均应处以相应的刑罚因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的不属于偷税数额要件。这样的规定较具体明确，但由于上述所规定的是并列的要件，不能涵盖应以偷税罪处罚的情形。根据刑法第二百零一条第一款规定，有关偷税数额的要件有二种情形，第一种情形为偷税数额占应税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；第二种情形为偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。而对于偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额十万元以上的情形笔者称之为第三种情形，对于偷税数额在一万元以上不满十万元并且偷税数额占应纳税额的百分之三十以上的情形笔者称之为第四种情形，则不符合上述第一、第二种情形，无法对有第三种、第四种情形的偷税行为处以刑罚。而既然对于第一种情形，我国刑法第二百零一条第一款已明确规定了具体的刑罚，第三种情形即偷税额占应纳税额的比例与第一种情形相同，而偷税数额高于第一种情形的本应予以刑罚，第四种情形，即偷税额与第一种情形相同，偷税额占所应纳税额的比例高于第一种情形的，亦本应予以刑罚，但根据我国刑法第二百零一条第一款的规定，以及罪刑法定的原则，无法对本应处以刑罚的第三、第四种偷税行为予以刑事处罚，对具有第三种、第四种情形的偷税行为应该如何处理，是宣告无罪，还是按第一种或第二种情形规定的刑罚予以处罚﹖这给司法实践带来了难题参见赵国兴《偷税罪的立法缺陷及其完善》，在司法实践中往往认为，为了不放纵偷税行为而在