市场营销第4章集团内部资产业务

市场营销第4章集团内部资产业务通过本章的学习使学生掌握企业间的存货购销业务，固定资产买卖业务，以及企业间的无形资产业务在编制合并报表时的抵销处理方法；熟悉企业集团内部交易的类型和种类；了解企业集团内部资产业务的性质和基本内容。能够运用本章所学知识在编制合并报表时对企业集团内部资产业务进行合并抵销处理。学习目标天津中新药业集团股份有限公司（简称“中新药业”）是以中药创新为特色的大型医药集团，分别于1997年在新加坡，于2001年在上海两地上市的。集团拥有13家全资、控股子公司，业务涵盖中成药、中药材、化学原料及制剂、生物医药、营养保健品研发制造及医药商业等众多领域，形成了完整的产业链、产品链。2009年，集团内部发生了频繁的内部资产交易，中新药业将其生产的药品出售给其子公司，并从其控股子公司处购买了药材。为了避免未来产生同业竞争的可能性，中新药业还向其子公司转让了5种药品的药品注册证。

根据中国证监会的规定，中新药业需要同时编制母公司个别财务报表和合并财务报表对外提供会计信息。母、子公司间的内部资产交易对母公司个别财务报表和集团合并财务报表的影响一样吗？中新药业在编制合并财务报表时，是否需要将母、子公司间的内部交易进行抵销呢？导入案例第一节集团内部资产业务的性质和内容第二节

企业集团内部存货业务第三节企业集团内部固定资产业务第四节企业集团内部无形资产业务本章内容

一、集团内部资产业务的性质第一节

集团内部资产业务的性质和内容

1）内部交易的概念企业集团内部母公司、子公司之间或子公司之间发生的商品销售、固定资产及无形资产的买卖等经济业务。

一、集团内部资产业务的性质第一节

集团内部资产业务的性质和内容

2）内部交易抵销的原因

内部交易的转移价格有失公平性反映没有发生内部交易的真正的集团财务状况和经营成果

二、集团内部资产业务的内容第一节

集团内部资产业务的性质和内容

1）企业间存货购销业务

2）企业间固定资产买卖业务

3）企业间无形资产业务

4）企业间固定资产租赁业务

一、

内部存货业务概述第二节

企业集团内部存货业务

1）内部存货交易的类型

顺销交易逆销交易

横向交易

一、

内部存货业务概述第二节

企业集团内部存货业务

2）内部存货购销业务的抵销项目

因内部存货交易引起的债权债务的抵销

因内部存货交易引起的销售收入和销售成本的重复计算

因内部存货交易引起的未实现内部销售利润

二、

内部存货业务的抵销方法第二节企业集团内部存货业务

1）按成本销售存货

从合并主体的角度看，内部存货交易的影响应当在编制合并财务报表时全部加以抵销，而与是否存在少数股权无关。通常在顺销交易下，如果母公司按照企业的成本出售存货给子公司，则不论购货企业在合并财务报表编制日是否已将内部购入的存货对外出售，合并工作底稿上的抵销分录均为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”。

二、

内部存货业务的抵销方法第二节企业集团内部存货业务

1）按成本销售存货【例4-1】按成本销售存货的抵销处理甲公司持有乙公司80%的股权，母公司甲于2009年向子公司乙按成本出售了250000元商品。乙公司2009年12月31日的存货中有30000元购自甲公司，乙公司尚欠甲公司25000元货款。甲公司按应收账款期末余额的1%提取坏账损失准备。乙公司当年向外界出售从甲公司购入的存货，售价280000元。（1） 抵销集团内部交易所产生的销售收入和销售成本借：营业收入（销售方收入）250000贷：营业成本（销售方成本）250000（2）抵销企业集团内部交易所产生的往来账户借：应付账款25000贷：应收账款25000（3）抵销企业集团为内部交易所产生的应收账款而提取的坏账准备借：应收账款250贷：资产减值损失250借：所得税费用62.5贷：递延所得税资产62.5抵销分录

二、内部存货业务的抵销方法第二节企业集团内部存货业务

2）按非成本销售存货

（1）期末存货未实现利润的抵销合并报表编制日尚未向外界出售的存货，其价值高于成本的部分，就是期末存货中的未实现利润。

二、内部存货业务的抵销方法第二节

企业集团内部存货业务

2）按非成本销售存货

（1）期末存货未实现利润的抵销【例4-2】购买企业内部购进的存货全部未出售的抵销处理

甲公司持有乙公司80%的股权，母公司甲公司2009年向其子公司乙公司销售了300000元商品，销售成本为200000元，期末，乙公司尚未出售该批商品。同时，在合并财务报表编制日，乙公司尚欠甲公司货款45000元。甲公司和乙公司均按应收账款期末余额的1％提取坏账准备。(1)抵销企业集团内部交易所产生的销售收入、销售成本以及期末存货中的未实现毛利。

借：营业收入300000

贷：营业成本200000

存货100000借：递延所得税资产25

000贷：所得税费用25

000(2)抵销企业集团内部交易所产生的往来账户，

借：应付账款45000

贷：应收账款45000(3)抵销为内部交易所产生的应收账款而提取的坏账准备，

借：应收账款450

贷：资产减值损失450抵销分录

（1）期末存货未实现利润的抵销【例4-3】购买企业内部购进的存货部分出售的抵销处理

乙公司在购入后向企业集团以外的单位和个人出售了其中的75％，售价为280000元，尚有25％包括在2009年12月31日的期末存货之中。已实现的内部销售利润=10万×75%=7.5万包含在期末存货中的未实现内部销售利润=10万×25%=2.5万(1)抵销企业集团内部交易所产生的销售收入、销售成本以及期末存货中的未实现毛利。

借：营业收入300000贷：营业成本275000存货25000或者，可以写成：假设购买方全部存货全部出售

借：营业收入300000贷：营业成本300000实则有25%留在企业

借：营业成本25000贷：存货25000抵销分录（2）抵销往来账款

借：应付账款45,000

贷：应收账款45,000（3）抵销坏账准备

借：应收账款-坏账准备450

贷：资产减值损失450抵销分录

二、

内部存货业务的抵销方法第二节

企业集团内部存货业务

2）按非成本销售存货

（2）期初存货未实现利润的抵销

公司之间的存货业务中，上期期末未实现利润通常在本期可以实现。因此，本期要对期初存货未实现利润进行确认。调整分录为：借：未分配利润（年初）贷：营业成本

二、内部存货业务的抵销方法第二节

企业集团内部存货业务

2）按非成本销售存货

（2）期初存货未实现利润的抵销【例4-4】连续编制合并会计报表的情况下，内部购进存货的抵销处理

仍然以上例说明2010年甲公司合并工作底稿的编制。2010年甲公司售给乙公司的360000元存货，销售成本240000元；乙公司2010年的销售收入有一部分来自销售从甲公司购入的存货，金额为400000元，销售成本330000元，其中包括期初存货75000元。乙公司期未存货中有105000元来自甲公司，含有末实现利润35000（105000×甲公司当期销售毛利率33%）元。乙公司期末尚欠甲公司货款60000元。甲公司和乙公司均按应收账款期末余额的1％提取坏账准备。(1)抵销期初内部存货包含的未实现内部销售利润，确认2009年递延的期初存货未实现利润

借：未分配利润—年初25000

贷：营业成本25000(2)抵销企业集团本期内部交易所产生的销售收入和销售成本以及期末存货中的未实现毛利。

借：营业收入360000

贷：营业成本325000

存货35000借：递延所得税资产8750贷：所得税费用8750

抵销分录(3)抵销企业集团内部交易所产生的往来账户，

借：应付账款60000

贷：应收账款60000(4)抵销为内部交易所产生的应收账款而提取的坏账准备，

借：应收账款600

贷：未分配利润—年初450

资产减值损失150借：所得税费用37.5未分配利润—年初112.5贷：递延所得税资产150抵销分录由于企业期初存货和本期存货是不断流动的，其成本流转和实物流转往往不一致，我们很难区分当期销售的存货有多少是期初存货，有多少是本期购入存货。那么，我们也可以通过如下方式进行处理：先假设期初内部存货和本期购入存货在当期全部对外销售，然后再根据期末内部存货，对上述假设进行修正。二、

内部存货业务的抵销方法第二节企业集团内部存货业务

2）按非成本销售存货

（1）先假设期初内部存货当期全部对外销售

借:未分配利润—年初贷:营业成本

（2）再假设本期购进存货全部对外销售

借:营业收入贷:营业成本

（3）最后根据期初和本期的内部存货未实现对外销售部分（即期末内部存货），对上述两笔抵销分录进行调整

借:营业成本贷:存货【例4-5】连续编制合并会计报表的情况下，内部存货顺销业务的抵销处理三、

内部存货业务举例第二节

企业集团内部存货业务

1）存货顺销的合并会计报表的编制例4—5：A公司于2008年1月1日用472500元银行存款取得了B公司90％的股份（假定A公司与B公司的合并不属于同一控制下的企业合并），当时B公司的股东权益为525000元，其中股本500000元，资本公积5000元，盈余公积10000元，末分配利润10000元。A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。假定A公司与B公司适用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相等。A公司在合并后向B公司出售存货，2009年有关存货内部交易的资料如下：

2009年向B公司出售存货300000(成本225000)2009年1月1日期初存货未实现利润100002009年12月31日期末存货未实现利润125002009年12月31日B公司欠A公司货款500002008年B公司实现净利润250000元，宣告并发放现金股利60000元，提取盈余公积25000元。2009年B公司实现净利润150000元，宣告并发放现金股利50000元，提取盈余公积15000元。有关A公司和B公司的其他有关资料见表4-8。

(a）期初长期股权投资的调整，调整分录为：

借：长期股权投资171,000

贷：未分配利润—年初171000（b）A公司确认2009年对B公司投资的收益135,000元(150000×90%）。

借：长期股权投资135000

贷：投资收益135000（c）A公司确认收到B公司2009年分派的现金股利45000元(50000×90％)，同时抵销原按成本法确认的投资收益45000元。

借：投资收益45000

贷：长期股权投资45000调整分录（1）抵销本期购入内部存货包含的未实现内部销售利润，抵销因内部交易所产生的销售收入和销售成本，

借：营业收入300000

贷：营业成本300000（2）抵销期初内部存货包含的未实现内部销售利润，确认年初存货未实现利润在本年实现，调整销售成本和未分配利润——年初，

借：未分配利润—年初10000贷：营业成本10000（3）抵销期末内部存货包含的未实现内部销售利润，调整销售成本和存货，借：营业成本12500贷：存货12500借：递延所得税资产3125

贷：所得税费用3125抵销分录（4）抵销A公司确认的投资收益与子公司的利润分配：借：投资收益135000少数股东损益15000未分配利润——年初

175000贷：分配现金股利 50000

提取盈余公积 15000

未分配利润——年末260000抵销分录（5）抵销A公司长期股权投资与子公司所有者权益：

借：股本500000资本公积5000盈余公积50000未分配利润—年末260000贷：长期股权投资733500

少数股东权益(815000×10％)81500（6）抵销存货内部交易所产生的往来账户：借：应付账款50000贷：

应收账款50000抵销分录值得注意:我国《企业会计准则第33号—合并财务报表》并未提及内部交易的存货逆销，也没有规定存货销售方向对计算少数股东损益的影响。当企业集团存在逆向交易时，应采用与顺向交易相同的抵销方法100%的予以抵销。三、内部存货业务举例第二节

企业集团内部存货业务

2）存货逆销的合并会计报表的编制【例4-6】连续编制合并会计报表的情况下，内部存货逆销业务的抵销处理三、

内部存货业务举例第二节

企业集团内部存货业务

2）存货逆销的合并会计报表的编制例4—6：C公司于2008年1月1日用360000元银行存款取得了D公司80％的股份（假定C公司与D公司的合并不属于同一控制下的企业和并），当时D公司的股东权益为450000元，其中股本300000元，资本公积75000元，盈余公积75000元。C公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。假定C公司与D公司适用的会计政策、会计期间相同，投资时D公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相等。D公司在合并后向C公司出售存货，2009年有关存货内部交易的资料如下：2009年向C公司出售存货2000002009年1月1日期初存货未实现利润250002009年12月31日期末存货未实现利润200002009年12月31日C公司欠D公司货款300002008年D公司实现净利润82500元，宣告并发放现金股利20000元，提取盈余公积25000元。2009年D公司实现净利润100000元，宣告并发放现金股利60000元，提取盈余公积40000元。有关C公司和D公司的其他相关资料见表4-9。2009年1月1日，C公司的“长期股权投资”账户余额为360000元。2009年12月31日，在合并工作底稿中C公司将对D公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：

(a）期初长期股权投资的调整，调整分录为：

调整金额:(57,500-20,000)×80%=30,000

借：长期股权投资30000贷：未分配利润—年初30000

（b）A公司确认2009年对B公司的投资收益，同时抵销原按成本法确认的投资收益。

调整金额:[（100,000+25,000-20,000）-60,000]×80%=36,000

借：长期股权投资36000贷：投资收益36000调整分录（1）抵销本期购入内部存货包含的未实现内部销售利润，抵销因内部交易所产生的销售收入和销售成本，借：营业收入200000

贷：营业成本200000（2）抵销期初内部存货包含的未实现内部销售利润，确认年初存货未实现利润在本年实现，调整销售成本和未分配利润——年初，借：未分配利润—年初25000贷：营业成本25000（3）抵销期末内部存货包含的未实现内部销售利润，调整销售成本和存货，借：营业成本20000贷：存货20000抵销分录（4）抵销C公司确认的投资收益与子公司的利润分配：

借：投资收益84000少数股东损益21000未分配利润——年初12500贷：分配现金股利 60000

提取盈余公积 40000

未分配利润——年末17500抵销分录（5）抵销C公司长期股权投资与子公司所有者权益：

借：股本300000资本公积75000盈余公积140000未分配利润—年末17500贷：长期股权投资426000

少数股东权益(532500×20％)106500（6）抵销存货内部交易所产生的往来账户：借：应付账款30000贷：

应收账款30000抵销分录

一、内部固定资产业务概述第三节企业集团内部固定资产业务

1）内部固定产业务的类型

类型1固定资产——固定资产类型2商品——固定资产类型3固定资产——商品类型1：内部固定资产有偿转让购买企业：在其个别会计报表中则反映为固定资产的增加，其固定资产原价中既包括该固定资产在原销售企业的净值，也包括销售企业因该固定资产处置所实现的损益。销售企业：其个别会计报表中表现为固定资产原价和累计折旧的减少，同时表现为固定资产处置损益。企业集团：交易属于集团内部固定资产调拨的性质，不能产生损益，固定资产不能产生增值或减值。类型2：内部交易商品转作固定资产购买企业：以支付的价款作为固定资产原值入账。销售企业：出售方以不等于其成本的价格结算，并由此确认当期损益。企业集团：购买企业入账的固定资产中，包含有销售方未实现的内部交易损益，在合并财务报表中需要进行抵销。

二、

内部固定资产业务的抵销方法第三节企业集团内部固定资产业务

1）内部固定资产交易发生当期的抵销处理

（1）内部固定资产有偿转让(1)内部固定资产有偿转让抵销分录：

借：固定资产—原价贷：营业外支出借：折旧费用贷：固定资产—累计折旧抵销分录：

借：营业外收入贷：固定资产—原价借：固定资产—累计折旧贷：折旧费用销售方处置固定资产收益销售方处置固定资产损失

【例4-7】内部固定资产有偿转让的抵销处理假设A公司（母公司）于2009年12月31日将一台机器设备出售给其拥有90%股份的子公司B公司，该机器设备的原始成本90000元，累计折旧40000元，净值为50000元，出售给B公司的售价为80000元。在A公司和B公司账面上记录这笔业务的会计分录如表4-10所示：A公司账面记录B公司账面记录借:固定资产清理

50000

累计折旧

40000

贷:固定资产

90000借:银行存款

80000贷:固定资产清理

80000借:固定资产清理

30000贷:营业外收入—机器出售利得

30000借:固定资产

80000贷:银行存款

80000表4-10:

A、B公司的会计分录在2009年12月31日编制合并会计报表时，合并工作底稿上的抵销分录为：

借：营业外收入—机器出售利得30000

贷：固定资产—原价

30000借：递延所得税资产7500

贷：所得税费用7500抵销分录

【例4-8】内部固定资产有偿转让的抵销处理如果机器设备不是在2009年12月31日，而是在2010年1月1日出售给B公司，那么，2010年B公司需对该机器提取折旧。2010年对机器未实现利得的折旧应被视为未实现利得的部分实现。假设该机器于2010年1月1日尚可使用5年，无残值，按直线法提取折旧。A公司和B公司对这一业务的会计处理与2009年12月31日的分录相同。此外，B公司还要编制提取折旧费用的分录（为简化处理，假定B公司从2010年1月开始计提折旧）A公司账面记录B公司账面记录借:固定资产清理

50000

累计折旧

40000

贷:固定资产

90000借:银行存款

80000贷:固定资产清理

80000借:固定资产清理

30000贷:营业外收入—机器出售利得

30000借:固定资产

80000贷:银行存款

80000借：折旧费用

16000贷：累计折旧16000表4-10:

A、B公司的会计分录2010年12月31日甲公司应在合并工作底稿中编制抵销分录来消除内部固定资产交易所产生的影响，分录为：

(1)借：营业外收入—机器出售利得30000

贷：固定资产—原价30000

(2)借：固定资产—累计折旧6000贷：折旧费用6000借：递延所得税资产6000

贷：所得税费用6000抵销分录项

目A公司B公司调整与抵销合并后金额借方贷方利润表：营业外收入折旧费用资产负债表：

固定资产300001600064000(1)30000(2)6000(2)6000(1)3000010000400002010年合并工作底稿的一部分见表4-11：表4-11A公司合并工作底稿（部分）

2010年12月31日

二、

内部固定资产业务的抵销方法第三节

企业集团内部固定资产业务

1）内部固定资产交易发生当期的抵销处理

（2）内部交易商品转作固定资产(2)内部交易商品转作固定资产抵销分录：借：营业收入贷：营业成本固定资产—原价借：折旧费用贷：固定资产—累计折旧发生内部交易的当年

【例4-9】内部交易商品转作固定资产的抵销处理假设C公司（母公司）于2009年1月1日以700000元的价格将其生产的产品销售给D公司（子公司），其成本为500000元。D公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按700000元入账。假设D公司对改固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。（为简化处理，假定D公司从2009年1月开始计提折旧）。在合并工作底稿中，其抵销分录如下：

(1)借：营业收入

700000贷：营业成本500000固定资产—原价 200000(2)借：固定资产—累计折旧40000

贷：

管理费用40000该内部固定资产交易对2009年合并利润的影响是调减160000元

抵销分录

二、内部固定资产业务的抵销方法第三节

企业集团内部固定资产业务

2）内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理

首先，抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润。其次，抵销以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧，并调整期初未分配利润。最后，抵销本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额

二、

内部固定资产业务的抵销方法第三节

企业集团内部固定资产业务

2）内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理

【例4-10】连续编制合并报表时内部固定资产业务的抵销处理接【例4-9】，从2009年到2013年的每一年里，该机器内部交易未实现利润的抵销和逐步确认情况以及对年末合并未分配利润的影响见表4-12。年份机器未实现利润的抵销通过折旧逐步确认内部销售利润累计实现内部销售利润对年末合并未分配利润的影响2009年2010年2011年2012年2013年（200000）40000400004000040000400004000080000120000160000200000（160000）（120000）（80000）（40000）0表4-12:（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润。

借：未分配利润—年初200000

贷：固定资产—原价200000

（2）抵销以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧，并调整期初未分配利润。

借：固定资产—累计折旧40000

贷：未分配利润—年初40000（3）按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额借：固定资产—累计折旧40000

贷：管理费用400002010年末的抵销分录（1）借：未分配利润—年初200000

贷：固定资产—原价200000（2）借：固定资产—累计折旧40000

贷：未分配利润—年初40000（3）借：固定资产—累计折旧40000

贷：管理费用40000上述两笔抵销分录也可合并为一笔抵销分录：

借：未分配利润—年初160000

贷：折旧费用40000固定资产1200002010年末的抵销分录2011年、2012年和2013年在合并工作底稿上也应编制类似的调整与抵销分录，只是“未分配利润—年初”和“固定资产”项目应逐年递减。2011年2012年2013年借：未分配利润-年初

贷：管理费用固定资产120000400008000080000400004000040000400000

二、

内部固定资产业务的抵销方法第三节企业集团内部固定资产业务3）内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

（1）使用期限届满进行清理的抵销处理借：未分配利润—年初（内部交易对清理当期期初未

分配利润的影响）

贷：折旧费用（内部未实现销售利润分摊的当年折旧额）【例4-11】使用期限届满固定资产进行清理的抵销处理接【例4-10】，D公司在2013年该固定资产使用期满时对期报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净损失3000元，在其个别利润表中以营业外支出列示。在编制合并财务报表时，将本期多计提的折旧费用抵销并调整期初未分配利润，抵销分录如下：抵销分录借：未分配利润—年初 40000

贷：折旧费用

40000

二、

内部固定资产业务的抵销方法第三节

企业集团内部固定资产业务3）内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

（2）超期使用进行清理的抵销处理超期使用期间：不需编制抵销分录报废时：不需要抵销处理

二、内部固定资产业务的抵销方法第三节

企业集团内部固定资产业务3）内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

（3）使用期限未满提前进行清理的抵销处理借：未分配利润—年初（内部交易对清理当期期初未分配利润的影响）贷:折旧费用（内部未实现销售利润分摊的当年折旧额）营业外收入（期末未实现内部销售利润转入清理损益）【例4-12】固定资产提前进行清理的抵销处理

接【例4-10】，假设D公司在2012年末对该固定资产进行报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益5000元，在其个别利润表中以营业外收入列示。在编制合并财务报表时，将本期多计提的折旧费用抵销并调整期初未分配利润，抵销分录如下：借：未分配利润—年初

80000

贷：折旧费用

40000营业外收入

40000抵销分录

三、低于成本的固定资产交易第三节

企业集团内部固定资产业务有时，企业集团内部的固定资产也会按低于出售企业成本的售价进行交易。低于成本的固定资产交易发生当年会在出售企业账面上存在未实现损失。在固定资产内部交易发生损失时，工作底稿上抵销未实现损失的合并程序与抵销未实现利润的合并程序基本上是相同的。

【例4-13】低于成本的固定资产交易的抵销处理

假定A公司（母公司）于2009年1月1日向其子公司B公司(拥有80％股份)出售一台设备，有关资料如下：①2009年B公司账面净利润400000元②2009年1月1日该设备尚可使用年限

4年③该设备采用的折旧方法直线法④该设备估计残值

6000⑤A公司购入该设备的成本100000⑥该设备2008年12月31日的累计折旧

40000⑦A公司出售给B公司的价格40000(1)抵销内部设备销售的未实现损失借：固定资产-原价20000贷：营业外支出—设备出售损失20000(2)抵销由于内部交易未实现损失而少计提折旧

借：折旧费用5000

贷：

固定资产-累计折旧5000借：所得税费用3750

贷：递延所得税负债3750

抵销分录2010年、2011年和2012年在合并工作底稿上的合并抵销分录：2010年2011年2012年借：固定资产10000５000０折旧费用５000５000５000贷：未分配利润-年初１５000１０000５000

一、内部无形资产业务概述第四节企业集团内部无形资产业务

对具有一定的使用寿命需要摊销成本的无形资产，合并工作底稿上的抵销和调整分录，与固定资产的处理完全相同。

本节以土地使用权为例，讨论成本不需摊销的无形资产在合并报表编制中的处理，这一技术同样也适用于不需计提折旧的固定资产的内部交易。

二、