新三板研讨会2014年7月11日

新三板研讨会（2014年7月）北京兴华会计师事务所BEIJINGXINGHUACERTIFIEDPUBLICACCOUNTANTS新三板挂牌审计研讨

技术标准部严珊珊2014年7月提纲一、新三板审计常见问题（案例）二、新三板——收入循环审计关注点三、就新三板审计提示的编制征求意见一、新三板审计常见问题（案例）1、出资问题（1）抽逃注册资本。相当于关联方资金占用，股改时需予以规范，清理关联方资金占用。（2）股东以其他公司向其转让的房产出资，但出资时产权尚未过户至股东个人，而是由转让方（其他公司）直接过户给被审验单位。出资有效，需由事务所出具历次验资复核报告。（3）股份代持(必可测430215)。（

挂牌前转让股份,解除代持关系;代持双方出具《股权代持情况说明》,书面确认代持情况；充分披露）一、新三板审计常见问题（案例）1、出资问题（4）股权转让,股东缺席股东会(奥尔斯430248)。缺席股东出具声明,认可此次股权转让；充分披露。（5）人力资源出资(风格信息430216，联动设计430266)。

说明符合当地法规,并由工商局出具确认函；以货币资金置换出资；充分披露。（6）技术出资超比例且未评估(风格信息430216)。出资超比例问题:寻找法律依据,不符合旧公司法,但符合当时的地方法规(在旧公司法后出台)；出资未评估问题:追溯评估,股东会确认；充分披露。（7）专利技术出资比例违反《公司法》规定(铜牛信息430243)。披露地方性法规的要求;控股股东出具确认函；充分披露。（8）无形资产出资瑕疵（职务出资）(奥特美克430245)。现金补正验资审核，计入资本公积；充分披露。（9）无形资产出资瑕疵（职务出资）,先减资再现金增资(金日创430247)。股东会决议（无形资产减资、货币增资）；减资公告；验资报告；工商变更；股东与公司签订无形资产无偿转让协议，由公司享有无形资产所有权；充分披露。（10）无形资产非专利技术未进行评估作价,存在出资瑕疵。,作减资处理(奥尔斯430248)。（11）短期内，非专利技术出资又减资。股东与公司签订协议，以独占许可的方式永久无偿授予公司使用。一、新三板审计常见问题（案例）1、出资问题（12）盈余公积转增股本，未按照股东持股比例转增(威林科技430241)。股东会决议是经全体股东一致同意表决通过,全体股东均在决议上签名确认；市工商局出具企业变更通知书；充分披露。（13）设立时无验资报告（佳星慧盟430246）。符合北京市工商行政管理局2004年2月6日发布了《<改革市场准入制度优化经济发展环境若干意见>的通知》（京工商发[200419]号）；出资实际到位，真实有效；充分披露。一、新三板审计常见问题（案例）1、出资问题（14）由关联方代缴出资（乐升股份430213）。双方签署委托支付投资款的委托协议，并出具非代持的证明书及声明书。《外汇款收帐通知》；《验资报告》；《准予设立（变更、注销、撤销变更）登记（备案）通知书》；《委托协议》明确债权债务关系，不存在股权代持关系，且借款全部归还，双方不存在任何争议和法律纠纷；充分披露。（15）设立时注册资本低于《公司法》的规定(三意时代430255)。披露地方性法规。一、新三板审计常见问题（案例）2、财务规范问题（1）账外账。自股改报告期期初之日起，应并账、补税，取得主管税务机关无重大违法、不欠税证明。（2）购买的资产无发票。自股改报告期期初之日起，税务局代开发票。（3）无发票,资产未入账(蓝天环保430263)。盘点；评估;向股东购买；披露。（4）提前结转成本。调整、补税。（5）开具无真实交易票据为控股股东融资(天房科技430228)。

停止不规范的行为,并如实披露;控股股东出具承诺函,承担全部责任。（6）使用员工个人账户收取货款（美兰股份430236）。个人账户注销；披露内部控制制度，不存在报告期内多计少计收入的情形；披露。（7）原始报表与申报报表差异重大，导致因会计基础薄弱，影响挂牌。以时间换空间，规范后申报。一、新三板审计常见问题（案例）3、合法合规问题（1）虚开增值税发票。自股改报告期期初之日起规范，税务局出具无重大违法证明。（2）互联网企业、建筑安装设计等企业，在未取得相关资质许可前，实现收入的合法性问题。如实披露（对持续经营的影响，风险提示—可能罚款）。加紧办理相关资质，申报期推迟。（3）未全员、足额缴纳社保、公积金(网动科技430224)。股东承诺承担全部责任，披露。按当地规定补交，由社保、公积金机构开具证明。（4）向员工借款，根据司法解释，向个人借款超过同期贷款利率的四倍是违法借款。有借款协议，付息证明，代扣代缴个人所得税，在申报期内还给员工。一、新三板审计常见问题（案例）4、税务合规问题（1）改制基准日净资产折股时个人股东个税问题。案例1：如实披露;自然人股东出具承诺函,承担全部责任。案例2：整体变更时以审计净资产扣除自然人股东缴纳所得税后的净资产为基础折股（普华科技430238）。留存收益折股：股东为自然人，按20%缴纳（注：留存收益含未分配利润和盈余公积）资本公积金折股：区别对待1）股票溢价发行形成的资本公积金折股，免征2）股东溢价投入部分折股,免征3）其他资本公积折股，按20%计征（2）并账补税。补提税金，办理主管税务机关缓交证明、无重大违法证明。一、新三板审计常见问题（案例）5、关键资产权属问题（1）土地取得方式与证载信息不一致(成科机电430257)。合理解释出现差异的原因,并如实披露。（2）专利纠纷(华安股份430279)。挂牌公司报告期内涉及专利诉讼,法院判决公司败诉,公司如实披露信息,并做重大风险提示。（3）关联方收购无法办理所有权证的资产(建中医疗430214)。由实际控制人的其他公司收购;关注公司治理中关联交易的部分。一、新三板审计常见问题（案例）6、关联方资金占用问题（1）关联方借款的处理(佳星慧盟430246)。

挂牌前归还借款,未要求收取资金占用费;说明公司完善治理结构的情况。（2）控股股东、实际控制人占用资金。挂牌前归还借款,未要求收取资金占用费。（3）股东占款的规范(威控科技430292)。股改前清欠；股东签署承诺：股份公司不再存在股东占款，如有则承担全部损失。一、新三板审计常见问题（案例）7、关联交易问题（1）关联方租赁与市场价格差异较大的说明(璟泓科430222)。如实说明差异原因并披露。（2）控股股东免租提供办公场所(赛诺达430231)。如实披露。（3）通过收购及注销关联方解决关联交易(天津宝恒430299)。清算关联方,公司购买剩余资产。（4）报告期内使用关联企业的商标(天津宝恒430299)。挂牌前商标无偿转让给公司。（5）股东以个人名义贷款用于公司经营(蓝天环保430263)。

如公司提供担保则需履行关联交易程序;股东承诺贷款用于公司生产经营。一、新三板审计常见问题（案例）8、披露问题（1）收入的确认原则照搬准则的条条框框，应结合企业的实际经营情况，详细描述。

二、收入循环审计关注点

二、收入循环审计关注点收入确认的常见问题收入确认的两大难点评估针对性程序适用性收入确认的十大程序

收入确认的常见问题收入完整性与真实性（申报期）；与关联方串通交易、体外收款/付款；成本与费用项目张冠李戴；虚构业务/客户，自我交易，与客户/供应商串通交易（近期有转板需求的客户）

收入确认的常见问题收入确认政策选用不适当或报告期各期不一致收入确认时点的合规/一致性（业务模式、同业比较）确认金额不当（捆绑销售的分拆/递延；全额法/净额法）披露不当（照搬照抄准则；遗漏重大关联交易）关联交易）成本/费用真实性/分类；资产权属/完整性与客户/供应商串通交易

二、收入循环审计关注点收入确认的常见问题收入确认的两大难点评估针对性程序适用性收入确认的十大程序与客户/供应商串通交易

收入确认的两大难点与客户/供应商串通交易

收入循环的相关科目与重要认定营业收入/其他业务收入、应收账款/票据、预收账款、银行存款等各期收入真实性、完整性问题：是否具有可审性？发生认定——真实性完整性认定——完整性计价认定——准确性截止认定——时间证据披露与列报认定

收入确认的两大难点重点关注销售的真实性（舞弊假设）销售的完整性（尤其报告期）与客户/供应商串通交易

申报期各期收入真实性、完整性问题内部证据外部证据内控的可信赖程度？销售部门的业务记录是否真实、准确、完整、可靠？相关采购、生产、固定资产工时、费用等业务记录与销售是否匹配？函证——（每笔）交易额、余额、企业客户，上网查询工商资料、电话确认，异常（如：交易与规模不匹配、经营范围不符等）实地走访自然人，实地走访，确认交易的商业实质？——实施分析性程序：对收入、成本、费用、资产及财务报表各项目（数量、价格、金额、关键指标对比、毛利率分析、费用/收入）等配比情况执行分析性程序，检查是否存在未入账的收入与成本；——财务与非财务信息相关指标核对：具体参照“异常信息与非财务信息”，以查找未入账的收入与成本；——跨部门单证核对：核对各业务部门（包括仓库、采购部、销售部、生产部门等）单证是否异常，是否表明存在未入账的收入与成本

难点1：申报期间的收入完整性的检查针对性的分析程序+与非财务部门数据的核对（逆查）难点1：申报期间的收入完整性的检查如无法取得充分、适当的审计证据：考虑可审性？（单证不齐全、不规范；三单不一致；不可举证？）报告期资产/负债结构的变化，与收入结构、成本结构变化，以及税项、毛利率变化等匹配性考虑规范后、延期1-2个完整年度后挂牌申报？考虑解除业务约定？难点2：收入真实性的针对性核查针对性的分析程序+与非财务部门数据的核对（逆查）1、通过：重大内控了解与测试、会计政策合理性分析、分析析程序（财务与非财务），确定总体合理性与异常项目2、重大合同/客户/项目的真实性检查：——检查合同签订与实际完成情况（三单核对/回款等）。——检查收入确认的会计处理（涵盖不同类型）——重大往来余额存在性与计价测试（函证等）——针对性核查程序：重要客户/异常交易真实性与关联方关系核查，包括工商资料核查、电话访谈、实地访谈等二、收入循环审计关注点收入确认的常见问题收入确认的两大难点评估针对性程序适用性收入确认的十大程序自上而下、基于风险：评估针对性核查程序的适用性

常规程序针对性核查程序会计政策检查、合同履行核查分析程序（财务/非财务）函证（往来/交易）；资产监盘三单核对、回款检查。。。。。。。。。。。银行资金流水的真实性/完整性核查交易对手的核查（工商调档/现场走访）关联方的核查（核对/延伸检查）自上而下、基于风险：评估针对性核查程序的适用性

财务报表层次重大客户/异常客户风险收入类型和业务复杂程度、行业固有风险因素收入确认政策/计量的复杂程度、涉及的职业判断与同行业上市公司比较异常程度（会计政策/毛利率/披露）。。。。金额重大的稳定客户（报告期一直前5名）、且毛利贡献大关联方客户和疑似关联方客户；不稳定的大客户（新增/变化）合同条款异常客户；销售价格/数量/时间/信用条款异常的客户；毛利率异常的客户等自上而下、基于风险：评估针对性核查程序的适用性问题1：评估收入确认的重大错报风险的主要考虑因素序号考虑因素高风险特征低风险特征分析结论1组织结构、规模大型拟挂牌公司（如子公司众多）、组织结构复杂或报告期变化大、历史沿革复杂微小型拟挂牌公司、组织结构单一或无变化，历史沿革简单2收入类型和业务复杂程度多元化经营、存在多种收入来源、不同业务类型的收入，交易业务流程复杂、交易形式复杂，交易标的不具备实物形态业务简单、收入来源单一、交易业务流程与形式单一、交易标的具备实务形态3客户类型、销售渠道客户多元（如经销商或分销商、工厂、超市、直接用户），销售渠道/环节复杂或客户类型（市场/区域/结构等）变化大、经销商中间商（尤其境内外经销商中间商）销售比重大主要直接面向最终客户，或客户类型（市场/区域/结构等）不存在变化，以境内单一市场销售为主自上而下、基于风险：评估针对性核查程序的适用性问题1：评估收入确认的重大错报风险的主要考虑因素序号考虑因素高风险特征低风险特征分析结论4收入确认政策的复杂程度商品与服务销售的复杂结合（多要素合同、涉及多项交付内容、涉及合同的拆分或合并）、收入确认在报告期涉及新准则的颁布或会计政策变更标准商品销售、不涉及业务创新，合同简单，收入确认会计政策简单5收入确认所涉及的判断涉及创新业务、准则没有明确规定、会计实务不统一：涉及收入确认口径的复杂判断（如全额法、净额法判断），涉及收入确认时点的复杂判断（是否验收、完工进度）等；涉及大量合同义务是否履行完成的判断基本不涉及判断自上而下、基于风险：评估针对性核查程序的适用性问题1：评估收入确认的重大错报风险的主要考虑因素序号考虑因素高风险特征低风险特征分析结论6关联方交易比重涉及大量针对关联方的重大销售报告期关联交易并不重大7收入计量复杂程度涉及收入确认存在合同拆分（多要素合同，或收入固定部分与变动部分）、部分合同对价的递延处理、收入主要取决于公允价值计量不涉及合同对价拆分或递延处理、无公允价值计量事项8管理层凌驾收入控制的难易程度销售不经IT系统化处理，交易不存在轨迹（如软件交付），原始凭证简单如大量现金交易，手工帐或没有统一的财务软件或ERP软件等销售经IT系统化处理自上而下、基于风险：评估针对性核查程序的适用性问题1：评估收入确认的重大错报风险的主要考虑因素序号考虑因素高风险特征低风险特征分析结论9与同行业公司比较异常收入、利润增长趋势与同行业公司普通情况不符，销售价格或毛利率明显高于同行业上市公司水平收入、利润增长趋势与同行业基本相符，毛利率水平与同行业基本相当10行业因素和监督情况同业公司出现过收入确认问题（如农业企业、水产养殖业等；或与个人/个体经销商交易量大、且现金交易为主，缺乏相关内控；或缺乏行业监管管理；该行业未出现过收入确认问题，行业监管严格或透明，可比上市公司多11拟挂牌公司发生舞弊或错误的历史以往识别出与收入确认相关的舞弊/错误（例如，原始报表存在较多收入确认的调整等）以往无任何与收入确认相关的舞弊或错误12对管理层的诚信评估和操纵收入的动机主要股东愿意承受风险（如民营股东为主，或主要股东不是公司的原始创始人）、业绩指标要求规避风险、所有者经营管理的小型公司自上而下、基于风险：评估针对性核查程序的适用性问题2：如何确定现场走访样本（重大/异常客户名单的考虑因素）序号考虑因素高风险特征1金额重大（+毛利率异常？）如报告期一直为前1至5名的客户，交易金额和毛利贡献率较大的客户；或毛利率异常的前10名客户；2不稳定客户（+金额重大？）报告仅某一年为重要客户单其余年度销售很少的客户，新增的主要客户（尤其伴随大额欠款），产业链市场不常见客户、非终端客户、新进入该行业的经销商/中间商、主要境外客户尤其主要境外经销商，设立时间较短的客户，偶发客户3关联方客户和疑似关联方客户关联方客户，同为供应商的客户，与现有供应商或客户或PE等存在关联方的客户，与现有供应商或客户或PE等存在疑似关联方的客户（如不具有合理用途的客户，名称不同但注册或办公、通信地址、联系人、联系地址、联系方式等近似的客户，客户与获取的关联方的地址一致或接近，客户的注册地址、办公地址、网站地址与公司或其集团成员在同一地点或接近，客户名称与公司或其集团成员、关联方名称相似，客户主要控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名结构域公司管理层相近；自上而下、基于风险：评估针对性核查程序的适用性问题2：如何确定现场走访样本（重大/异常客户名单的考虑因素）序号考虑因素高风险特征4合同条款异常客户合同条款复杂或存在补充合同条款的客户，合同对价需要拆分，与其他主要合同相比过分复杂或过分简单5销售价格异常的客户销售价格与其他客户相比明显偏高的客户，销售价格与市场价格相比明显偏高的客户，销售价格波动较大的客户6销售数量或销售时间异常的客户年度销售数量与客户经营规模可能不符的客户，单次销售数量及年度内销售数量波动与其生产特点可能不符的客户，交易时间接近资产负债表日的客户或年底大规模发货的客户，年度内发货数量明显不均匀且可能不符合客户使用习惯的客户自上而下、基于风险：评估针对性核查程序的适用性问题2：如何确定现场走访样本（重大/异常客户名单的考虑因素）序号考虑因素高风险特征7信用政策或收款异常的客户合同签订的信用政策明显较其他客户宽松的客户，实际收款长期不遵守信用政策安排、波动较大的客户，长期欠款单拟挂牌公司仍持续对其销售的客户8其他风险客户存在分歧或销售退回的客户，客户购买的产品与其经营范围明显不符的客户，交易规模与客户的业务规模明显不符的客户，互联网难以检索到交易对方相关资料的客户，报告期异常、偶发或交易标的不具备实物形态，交易价格明显偏离正常市场价格、交易标的对交易对手而言不具有合理用途交易的客户；公司管理层未进行适当的审核与批注交易的客户。二、收入循环审计关注点收入确认的常见问题收入确认的两大难点评估针对性程序适用性收入确认的十大程序收入循环的重要审计程序1、了解和测试收入循环的关键内控2、分析企业收入确认政策和具体条件3、分析程序4、针对性检查（合同履行情况、三单核对等）5、销售回款的真实性检查6、截止性测试7、重大关联交易的真实性/完整性检查8、坏账准备计提的适当性检查9、函证（往来及交易情况的针对性函证）10、针对性核查：重大/异常客户的交易背景调查及现场走访程序1：关键内控的了解与测试企业销售循环内控：包括主要经营活动流程，客户类型，定价政策，结算方式、权利义务的转移时点等。需了解与测试的收入循环的关键控制，包括不限于：a、客户选择和维护、评价管理b、销售单价变动及审批权限c、收入确认的单据（会计凭证、出库单及销售发票）数据记录一致及相关责任人审核d、收款时核对凭证及银行进账单数据记录一致，及相关责任人审核e、（针对不同收入确认政策）收入确认时点的控制等程序1：关键内控的了解与测试内控了解对审计的影响（综合性方案、实质性方案）业务流程、定价政策、结算政策、信用政策、权利义务的转移时点、合同签订、关键条款执行的内部外部依据等判断具体收入确认政策的基础考虑是否信赖控制，进行控制测试？前期不规范，不信赖控制，但需要考虑仅实质性能否应对风险？程序2：收入确认政策的了解与合理性分析结合行业业务特点、主要合同条款，与同行业对比；检查收入确认的时点是否正确、是否符合准则规定，特别是创新销售模式下收入确认业务特点、销售模式、销售政策、主要合同条款与同行业公司对比情况是否存在特殊业务模式（如：经销商或加盟商模式、分期收款销售模式、附退回条件销售模式、售后回购或回租模式、卖方信贷模式、以旧换新模式、代工模式、外协模式、特殊结算模式等），分析特殊模式对收入确认政策和确认时点、确认金额/口径影响程序3：分析程序，形成预期/调查差异/取得支持证据提高针对性：多期/多维/跨部门、财务/非财务、可比公司基准（月/分部/品种/项目）VS报告期及前期、同业公司销售数量、价格、金额、关键财务/非财务指标对比关键指标——毛利率分析、应收账款周转率、费用/收入占比、销售结构、产销率、单位价格、单位毛利、单耗比等考虑报表项目内在逻辑关系（营业收入、应收账款、经营现金流量、费用、产量/产能等）——非孤立，企业是一个整体分析波动原因、最重要的是判断波动原因是否合理及是否获取支持依据程序4：重大合同或项目的针对性检查（结合分析程序发现的重大/异常项目）4.1交易完成的真实性的一般性检查（风险报酬已转移证据）收入确认时点证据：主要客户合同、货物交付凭据（如出库单、对方单位验收单、发票真实性）、收款（销售回款）三单核对重大销售冲回/退回情况检查；检查长期挂账的应收、预收账款合理性核对销售收入与增值税纳税申报表重大出口收入的真实性检查：将销售记录与出口合同（或订单）、出口报关单、装箱单、货运提单、销售发票、结汇单等出口销售单据进行核对；使用电子口岸卡登陆电子口岸的信息系统，查询交易记录；程序4：重大合同或项目的针对性检查4.2重大合同/项目的完成情况检查（风险报酬已转移证据）检查拟挂牌公司主要合同/项目的签订及履行情况拟挂牌公司各期主要客户的销售金额与销售合同金额之间是否匹配应收账款主要客户与拟挂牌公司主要客户是否匹配新增客户的应收账款金额与其营业收入是否匹配程序4：重大合同或项目的针对性检查4.2重大合同与项目完成情况的核查要点合同形式检查销售产品明细及单价风险转移及付款条款售后服务合同签定单位合同总额交货地点及日期签订日期程序4：重大合同或项目的针对性检查4.2重大合同与项目完成情况的核查要点是否加盖订立人印章是否签署日期、签署日期是否接近资产负债表日是否规定合同单价及总价款、价格是否偏离正常市场价格是否规定交货（服务）方式、时间与期限，交付方式是否正常是否规定货款结算方式、结算时间是否明确合同最终履行完成的标志是否明确交易双方责任、义务，权利义务是否对等、不同客户合同主要条款对照及差异分析等程序5：销售回款的真实性检查重大项目的销售回款检查（三单一致性）款项来源方与挂账方、合同签订方是否一致期末收到的销售款项是否存在期后不正常流出的情况大额款项流入、流出是否与资金流水一致如不一致，必须追查获取外部证据，必要时可纳入函证或走访内容程序5：销售回款的真实性检查针对性测试：现金交易频繁的业务（尤其交易对手为个人）分析现金收付合理性，是否与行业特征和实际生产经营情况一致分析性程序：报告期内各年现金交易总体情况、各月变动情况分析选择大额或异常现金交易，进行测试，记录主要信息，必要的留存复印件；未见异常的项目，按照随机抽样的原则抽取一定比例，进行测试核对付款方和付款金额与合同、订单、出库单是否一致，以确定款项确实由客户支付，关注现金交易对方的经营范围是否与交易内容相匹配等程序6：销售截止性测试完工百分比的进度、发货验收、到货验收、安装验收等检查资产负债表日前后若干天内的收入，详查出库单、买方签收单、验收报告、进账单、运输单等单据的跨期情况，关注确认日期与收入全部条件达成的单据日期核对是否在相同期间内检查期后销售折扣和退回情况程序7：重大关联交易的真实性/完整性检查重大关联交易的真实性检查外，对未识别的关联方及交易排查关注合同条款、合同价格或合同毛利异常的客户。从异常交易着手，评估交易是否具有商业理由、交易价格是否公允，反向核查是否存在未识别的关联方关系将拟挂牌公司实际控制人、董高监及其密切家庭人员的对外投资清单，与重要客户及其法人、股东和关键经办人员名单进行比对将员工名册与主要交易对手（或合同台账）的法人代表、合同签订人、关键经办人比对程序8：坏账准备计提适当性检查坏账准备政策与计提情况检查坏账准备政策与同业公司比较，考虑是否谨慎坏账准备政策与实际发生的坏账损失进行比较，考虑是否谨慎结合合同检查和销售回款（包括期后回款），与了解的合同诉讼、纠纷等考虑个别认定的坏账准备是否充分、合理程序9：重大合同或项目的函证（1）样本：重要/异常项目100%+其余抽样。（2）内容：交易函证、余额