股权转让涉及的税收政策

股权转让包括税收政策伴伴随我国资本市场发展与企业改制深化，股权转让日渐普遍。所谓股权转让是指企业股东将其拥有股权或股份，部分或全部转让给他人。股权转让是股东行使股权经常而普遍方式，我国《企业法》要求股东有权经过法定方式转让其全部出资或者部分出资。股权转让是企业法概念，但却与税收有着紧密联络。为加强对股权转让税收管理，国家税务总局出台了相关税收政策，对加强管理起到一定作用。现在，与股权转让税收政策包含流转税、所得税和行为税三类，分税种就征收或暂免征作了明确界定。一、营业税1月1日前：《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第八、九条对此作出了明确要求：“以不动产（无形资产）投资入股，参加接收投资方利润分配、共同负担投资风险行为，不征营业税。但转让该项股权，应按本税目征税”。1月1日后：《财政部、国家税务总局关于股权转让关于营业税问题通知》（财税[]191号）对股权转让行为征税重新作出要求，自1月1日起，对以无形资产、不动产投资入股，参加接收投资方利润分配，共同负担投资风险行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第八、九条中与新要求内容不符给予废止。二、企业所得税（一）通常政策要求。依照新企业所得税法和实施条例要求：“转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得收入。”所以企业转让股权取得收入应作为企业收入总额计算应纳税所得额。同时法第十六条要求“企业转让资产，该项资产净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”其中净值，是指关于资产、财产计税基础减除已经按照要求扣除折旧、折耗、摊销、准备金等后余额。”（企业所得税法实施条例第七十四条）举例：某企业将长久持有W企业长久股权投资出售，共得价款15.8万元，存入银行；该项长久股权投资账面余额为15.2万元，未计提减值准备。会计分录为：借：银行存款158000贷：长久股权投资15投资收益6000据此，该企业计算股权转让所得为158000-15=6000元。（二）重组业务中股权转让涉税处理。政策依据：《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题通知》（财税[]59号）1、股权收购、股权支付概念。（1）股权收购：是指一家企业（以下称为收购企业）购置另一家企业（以下称为被收购企业）股权，以实现对被收购企业控制交易。收购企业支付对价形式包含股权支付、非股权支付或二者组合。比如：A企业与B企业达成协议，A企业收购B企业60%股权，A企业支付B企业股东对价为50万元银行存款以及A企业控股C企业10%股权，A企业收购股权后实现了对B企业控制。在该股权收购中A企业为收购企业，B企业为被收购企业。（2）股权支付：是指企业重组中购置、换取资产一方支付对价中，以本企业或其控股企业股权、股份作为支付形式。2、股权收购交易所得税处理方式（1）通常性税务处理：a)被收购方应确认股权转让所得或损失”。b)收购方取得股权或资产计税基础应以公允价值为基础确定。c)被收购企业相关所得税事项标准上保持不变。（2）特殊性税务处理：同时符合以下条件，能够选择适用特殊性税务处理要求：a)具备合理商业目标，且不以降低、免去或者推迟缴纳税款为主要目标。b)被收购股权不低于被收购企业全部股权75%。c)企业重组后连续12个月内不改变重组资产原来实质性经营活动。d)收购企业在该股权收购发生时股权支付金额不低于其交易支付总额85%。e)企业重组中取得股权支付原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得股权。特殊性税务处理要求：即暂不确认股权转让所得或损失）。a)被收购企业股东取得收购企业股权计税基础，以被收购股权原有计税基础确定；b)收购企业取得被收购企业股权计税基础，以被收购股权原有计税基础确定；c)收购企业、被收购企业原有各项资产和负债计税基础和其余相关所得税事项保持不变。3、举例分析相关资料：9月，A企业公布重大重组预案公告称，企业将经过定向增发，向该企业实际控制人B企业发行36,809万股A股股票，收购其持有C企业50%股权。增发价7.61元/股。收购完成后，C企业将成为A企业控股子企业。C企业成立时注册资本为856,839,300元，其中D企业出资金额为214,242,370元，出资百分比为25%，B企业出资金额为642,596,930元，出资百分比为75%。依照法律法规，B企业承诺，此次认购股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。相关企业所得税处理分析（1）业务性质此项股权收购完成后，A企业将达成控制C企业目标，所以符合《通知》要求中股权收购定义。（2）企业所得税政策适用尽管符合控股合并条件，而且假设所支付对价均为上市企业股权，但因为A企业只收购了C企业50％股权，没有达成75％要求，所以应该适用通常性处理：①被收购企业股东：B企业，应确认股权转让所得。股权转让所得＝取得对价公允价值－原计税基础＝7.61×－×50％＝元假设B企业适用25%税率，所以其股权转让应纳所得税为：×25％＝.5元②收购方：A企业取得（对C企业）股权计税基础应以公允价值为基础确定，即：元（7.61×）。③被收购企业：C企业相关所得税事项保持不变。假如其它条件不变，B企业将转让股权份额提升到75％，也就转让其持有全部C企业股权，那么因为此项交易同时符合财税[]59号文件中要求五个条件，所以能够选择特殊性税务处理：①被收购企业股东：B企业，暂不确认股权转让所得。②收购方：A企业取得（对C企业）股权计税基础应以被收购股权原有计税基础确定，即元（×75％）。③被收购企业：C企业相关所得税事项保持不变。可见，假如B企业选择后一个方式，转让C企业75％股权，则能够在当期防止5.93亿元所得税支出。4、特殊性税务处理程序性要求。依照财税]59号文第十一条要求“企业发生符合本通知要求特殊性重组条件并选择特殊性税务处理，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面立案资料，证实其符合各类特殊性重组要求条件。企业未按要求书面立案，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”由此可见，企业若想享受到免税重组优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时，向税务机关提交书面立案资料。三、个人所得税（一）股权转让所得征收个人所得税计税依据及适用税率《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》要求，个人股权转让所得，应按“财产转让所得”项目，按股权转让收入额减除财产原值和合理费用后余额，为应纳税所得额，适用20%税率，计算缴纳个人所得税。合理费用，是指卖出财产时按照要求支付关于费用。需要注意是，在计算缴纳税款时，必须提供关于正当凭证，“纳税义务人未提供完整、准确财产原值凭证，不能正确计算财产原值，由主管税务机关核定其财产原值。”（个人所得税法实施条例第十九条）举例：假设刘先生取得A企业股权时支付人民币100万元，现与B企业订立股权转让协议，要将其所持有A企业股权作价人民币250万元转让给B企业。现行税法要求，对于股权转让，营业税及附加现在暂免征收，但所订立股权转让协议属产权转移书据，立据双方还应按协议价格（所载金额）万分之五缴纳印花税。则该股权转让应缴交印花税2500000×0.0005＝1250元，应缴交个人所得税=（2500000－1000000－1250）×20%＝299750元。（二）关于涉税程序和事项。为加强自然人股东股权转让所得个人所得税征收管理，国家税务总局下发了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理通知》（国税函〔〕285号）1、办理纳税（扣缴）申报时间国税函〔〕285号对办理纳税（扣缴）申报时间分两种情况进行了要求。第一个情况是：股权交易各方在订立股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证实，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。第二种情况是：股权交易各方已订立股权转让协议，但未完成股权转让交易，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况汇报表》并向主管税务机关申报。2、主管税务机关及纳税地点《中华人民共和国个人所得税法》及国家税务总局印发《个人所得税代扣代缴暂行方法》要求，在股权转让中如发生应税所得，以所得人为纳税义务人，以支付应税所得单位或个人为个人所得税扣缴义务人。因为纳税义务人和扣缴义务人往往不在同一地，这里包括主管税务机关问题。国税函〔〕285号第三条明确“个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续。”明确了主管税务机关同时，实际上也就明确了纳税地点。3、对计税依据显著偏低且无正当理由处理国税函〔〕285号第四条要求“税务机关应加强对股权转让所得计税依据评定和审核。对扣缴义务人或纳税人申报股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易标准，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报计税依据显著偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由，主管税务机关可参考每股净资产或个人股东享受股权百分比所对应净资产份额核定。”（三）几个特殊政策要求1、个人股权转让过程中取得违约金收入股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按要求期限支付价款而取得违约金收入，属于因财产转让而产生收入。转让方个人取得该违约金应并入财产转让收入，按照"财产转让所得"项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。（《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题批复》国税函[]866号)2、纳税人收回转让股权依照《国家税务总局关于纳税人收回转让股权征收个人所得税问题批复》（国税函[]244号）要求分两种情形：第一个情形：股权转让协议推行完成、股权已作变更登记，且所得已经实现，转让人取得股权转让收入应该依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方订立并执行解除原股权转让协议、退回股权协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收个人所得税款不予退回。（即按两次股权转让行为缴纳个人所得税）第二种情形：股权转让协议未推行完成，因执行仲裁委员会作出解除股权转让协议及补充协议裁决、停顿执行原股权转让协议，并原价收回已转让股权，因为其股权转让行为还未完成、收入未完全实现，伴随股权转让关系解除，股权收益不复存在，依照个人所得税法和征管法关于要求，以及从行政行为合理性标准出发，纳税人不应缴纳个人所得税。3、转让改组改制企业量化资产股权个人所得税《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得量化资产征收个人所得税问题通知》（国税发[]60号）要求对职员个人以股份形式取得拥有全部权企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付费用支出和合理转让费用后余额，按"财产转让所得"项目计征个人所得税。对职员个人以股份形式取得企业量化资产参加企业分配而取得股息、红利、应按"利息、股息、红利"项目征收个人所得税。注意，《国家税务总局关于联想集团改制员工取得用于购置企业国有股权劳动分红征收个人所得税问题批复》（国税函[]832号）中关于国税发[]60号文要求适用范围进行了解释：一是暂缓征税前提是集体全部制企业改制为股份合作制企业，二是暂缓征税分配方式，是在企业改制时将企业全部资产一次量化给职员个人。四、印花税1、非上市企业不以股票形式发生企业股权转让行为。依照印花税暂行条例和细则，以及国税发[1991]155号第十条“财产全部权转移书据征税范围是：经政府管理机关登记注册动产、不动产全部权转移所立书据，以及企业股权转让所立书据。”这里企业股权转让所立书据，是指未上市企业股权转让所书立书据，不包含上市企业股票转让所书立书据。税目：因为属于财产全部权转让行为，应按照产权转移书据缴纳印花税。税率：印花税税目税率表第十一项要求，产权转移书据应按所载金额万分之五贴花。2、股票转让