我国会计理论体系的构建课件

第六章我国会计理论体系的构建汇报人：某某某汇报时间：2023.X.X第六章我国会计理论体系的构建第一节会计理论体系概述第二节构建我国会计理论体系的原则第三节我国会计理论体系的探索第四节我国财务会计概念框架的构建第一节会计理论体系概述会计理论体系就是将各种会计理论按照一定的逻辑关系有机结合而形成的一个完整的、多层次的理论系统，也即是对会计实践进行理性认识和指导的规范化理论系统。01作为会计理论体系，它体现一个国家会计理论研究的科学水平，加强对会计理论体系的研究，不仅是适应会计理论自身发展的需要，也是指导我国会计实践的迫切需要。02我国会计理论体系的构建可以在借鉴、甄别国内外各种有关会计理论体系学术观点的基础上进行。03笔者认为，在研究和选择逻辑起点和构成要素时，我国会计理论体系应由“内涵会计理论”和“外延会计理论”构成。04“内涵会计理论”，指的是会计基础理论；“外延会计理论”，指的是会计应用理论。会计基础理论是关于会计实践最一般、最本质的理论概括,它主要就会计概念、原则、方法、假设等进行研究和规范。会计应用理论则是以基础理论为指导，运用于财务会计实践所形成的一系列方法性的理论，主要是制定和实施各项会计实务规范。作为会计实务规范，它贯穿于会计应用理论研究的全过程，是引导和制约会计工作的标准、评价会计工作的依据。各国会计学界在探讨会计理论体系时，无不考虑它是由哪些理论要素组成的，而且，注意这些理论要素按照什么样的逻辑关系排列。因此，要探讨会计理论体系，就必须正确地选择其逻辑起点和构成要素。在研究和选择构成要素时，近年来关于理论体系的内容主要有以下几种观点:第一种观点认为，会计理论体系包括:①会计的对象、职能和任务；②会计的概念体系；③会计规律体系，如资金运动的规律、会计的基本假设、会计原则；④会计的方法体系，如会计核算方法体系、会计监督方法体系和会计管理方法体系；⑤会计的学科体系。第二种观点认为，会计理论体系的内容是:①会计定性、定职和目标的研究；②会计理论概念体系的研究，包括起点概念、基本概念、一般概念和具体概念；③会计假设、会计原则的研究；④会计方法体系的研究；

⑤会计理论超前性研究，如人力资源会计等。第三种观点认为，会计理论体系包括:①一般会计理论；②会计目标；③会计对象；④会计要素；⑤会计假设；⑥其他会计特征；⑦会计要素的确认和计量；⑧会计报表的分析和利用。第四种观点认为，会计理论体系可划分为两个基本层次:①会计基本理论，包括会计环境、本质、目标、职能、对象、要素、假设、信息质量特性等；②会计应用理论，包括会计确认与计量、会计程序与方法、会计工作的组织结构、会计制度设计等。对上述这些观点，笔者不敢苟同。只要经过细致地研究就会发现，按照上述观点构建的会计理论体系有一个通病，即体系内容缺乏完整性，缺乏系统性，也没有内在的逻辑一贯性。笔者认为，以会计环境为逻辑起点而构建的会计理论体系应大致分为三个层次的内容:①会计研究方法论；②基本会计理论；③应用会计理论。在研究和选择逻辑起点时，尽管存在会计环境、会计本质、会计假设、会计目标、会计对象等不同观点的分歧，但欲建立一个首尾一贯、逻辑严密的会计理论体系，首先对从会计理论起点和会计理论由哪些要素组成来研究会计理论体系这一点必须是一致的。

这里所说的会计理论的起点是指构成会计理论的出发点，它是会计理论体系赖以推理论证最原始的抽象范畴，它不但构成会计理论体系的组成部分，而且，也是对会计理论体系构成具有决定作用的前提理论，因为，会计理论起点是会计学科体系中最基本、最抽象、最本源的一个理论范畴；该范畴所包含的内在矛盾是整个会计学科理论体系中一切主要矛盾的集中表现，它是整个会计理论体系不可缺少的组成部分，也是从简单抽象到复杂具体演绎推导会计理论的起点。为此，我们应当以会计理论体系中的起点理论为出发点，研究会计理论体系。我们纵观中西方会计理论，虽然可以将其划分为不同类型,但是，如果从起点会计理论来看，可认为主要有七种类型:1.以会计对象为起点的会计理论体系会计对象起点论认为，会计理论体系是反映会计理论对象而形成的概念、范畴、判断、推理的体系，会计对象决定着会计目标、会计原则、会计方法等，是会计理论体系中最本源性的抽象范畴，会计对象作为建立会计理论体系的首要依据，理应是会计研究的起点。张龙平认为，会计对象是价值运动，价值又是会计理论体系的逻辑起点，所以，研究会计理论应从会计对象入手。劳秦汉也认为，理论体系是研究对象自身逻辑的科学反映,因而会计对象质的特征和量的规定性决定着所有的会计理论，是构成会计理论体系最本源性的范畴。我国传统的会计理论体系就是这种模式，这种模式的会计理论体系是依据“会计对象→会计本质和职能→会计任务→会计制度→会计程序和方法等研究对象”的逻辑结构进行划分的。此类会计理论体系认为，会计是一种管理工具，强调会计为政府计划管理服务，会计的任务是为政府完成计划服务，会计制度由政府职能部门制定。例如，1992年7月1日以前我国推行按行业、分所有制制定的各种会计制度，就是强调会计为政府宏观计划管理服务的，会计要依附于国家计划，这使得会计本质与会计实务之间缺少内在的逻辑性。会计对象作为连接会计理论和会计实践的纽带，正是由于其高度抽象性无法在实务上进行具体、清楚的反映，而必须对其具体化，从而形成会计要素，所以，以会计对象作为会计研究的逻辑起点使会计信息不具有有用性，使会计系统失去了其存在的意义。2.以会计假设为起点的会计理论体系会计假设起点论认为会计假设是一个基础命题，是会计理论的最基础部分，是会计理论体系中最高层次的概念；同时，会计假设是会计实务的基本前提，是客观环境对会计的约束。这种会计理论体系是将会计假设作为建立会计理论的首要依据，西方传统会计理论模式就属这种结构。我国已故著名会计学家杨时展先生认为，我们今天的这一套会计工作、会计理论、会计准则，完全是建立在会计假设基础上的，会计假设构成会计理论的最基础部分。这种理论体系不是以会计研究对象作为确认体系模式的基础，而是以市场经济环境作为建立会计理论体系前提，其逻辑体系为:会计假设→会计基本原则→会计具体原则→会计实务。此种会计理论体系结构强调客观环境对会计的制约作用，但会计假设是一个简单的抽象，它并不能对所有其他的抽象范畴进行推理，如从会计假设并不能推导出会计目标。以会计假设作为逻辑起点的会计理论体系缺乏明确的会计目标，使得会计理论很难发挥指导会计实务的作用，由于没有明确的会计目标，这使得会计理论缺乏逻辑上的一致性。所以,将会计假设作为研究起点，不能构建一个逻辑严密、内容完整的会计理论体系。在20世纪70年代，美国逐渐放弃了会计假设作为会计理论逻辑起点这一事实，也说明了会计假设起点论的缺陷。3.以会计目标为起点的会计理论体系会计目标起点论认为，作为一个体系，会计理论应首先明确其目标，没有目标的体系是不可想像的。这种会计理论体系是将会计目标作为建立会计理论的首要依据，目前西方正在流行的会计理论体系就属这种模式。这种会计理论体系既不是以会计理论研究对象作为确定会计理论体系的基础，也不是以市场经济环境作为会计理论的先决条件，而是以会计信息为依据来制定经济决策目标，并作为建立会计理论体系的前提。

其会计理论体系结构为:会计目标→会计基本准则→会计具体准则→会计实务。此种会计理论体系以财务报告目标作为最高理论层次，根据最高理论层次中的会计概念来推导和制定会计准则，再根据会计准则规范会计实务。这种会计理论体系本身比较合理，各要素之间具有较强的逻辑性，但会计目标的制定先于会计实务，所制定的会计目标具有很大的主观性，缺乏客观依据。

4.以会计本质为起点的会计理论体系会计本质起点论认为，本质是决定一物区别于另一物的根本属性，会计本质是确定和解释其他会计概念的依据。

会计研究首先应解决会计本质的问题。实际上这一观点在20世纪50年代就已经风靡全国，并在会计研究实践中得到广泛应用，对会计本质问题进行了长时间的讨论。杨纪琬和阎达五认为，在会计理论问题中，首先需要解决会计学的科学属性问题，即会计学有没有阶级性？会计学究竟是一门什么性质的科学？从而认为，会计研究首先要解决会计本质的问题。王文彬认为，对会计概念的理解归根结底反映了对会计本质属性的认识。在实践中产生的会计概念，反映的是会计对象本质属性的思维形式，即在对会计所反映、监督、据以决策的对象的许多属性中，撇开非本质属性，抽出本质属性概括形成的一种认识。但由于会计本质是一个纯粹的理论概念，不能连接会计系统与系统环境、会计理论与会计实践，因而会计本质不能推导出其他与会计环境相关的抽象范畴，如会计目标、会计假设等。所以，以会计本质为起点不能构建严密完整的会计理论体系，会使会计理论无法反映会计环境的变化，脱离会计技术的实践。当前，我国会计研究已逐步放弃了这一学说，会计本质起点论将逐渐退出历史舞台。

5.以会计动因为起点的会计理论体系会计动因起点论认为，会计动因、对象、职能、属性、方法等都属于会计的基本问题，而其中会计动因是其他会计理论问题的基础。吴水澎认为，会计动因是会计的基本理论问题，它要解决会计存在的客观必然性问题，这也是探讨其他基本理论问题的基础，如会计职能、对象、属性、环境等。

但研究会计动因的目的是为了研究会计本质，会计动因起点论类似于会计本质起点论，会计动因既不能联系会计系统与会计环境，也不能联系会计理论与会计环境，不是最基本的抽象范畴，所以，会计动因不宜作为会计理论研究的逻辑起点。

6.以会计职能为起点的会计理论体系会计职能起点论认为，会计职能内含结构与本质，外联系统与环境，包括核算和控制会计对象与要素，制约会计目标，贯穿于会计工作全过程。但由于会计职能是会计本质的具体化,会计本质是主观的，会计职能更无法准确把握。会计职能是人们处理会计对象时为达到会计目标而赋予会计系统的，人们无法确切地知道会计的真正职能，而事实所表现出来的会计职能是人们根据需要而赋予会计的。由于会计职能的不可确知性和主观性，且无法推理论证会计目标等抽象范畴，所以，以会计职能作为理论研究的逻辑起点，不能构建出完整、严密的会计理论体系。7.以会计环境为起点的会计理论体系科学认识论认为，逻辑起点是构造一门学科理论体系的出发点，是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构建起着决定性作用。前述几种观点，目前在中西方会计理论界影响较大，似乎已成为权威性的观点。但是，根据逻辑起点的基本含义，笔者认为，前述几种观点都忽视了一个较为关键的环节，即环境决定一切，存在决定一切。

从哲学上看，世界上的事物都是由时间、地点等环境决定的，这是一个永恒不变的真理，理论来自于实践，又用来指导实践并接受实践的检验，从而促进理论向前发展。只有把会计理论放回具体的会计环境之中才能知道它正确与否。当会计环境发生变化时，人们对会计环境的认识即会计理论也会随之变化。无论是会计假设、会计本质、会计对象，还是会计目标，都是在一定的社会、政治、经济、文化、教育等环境下人们对会计现象的一种认识，有什么样的环境，就必然有什么样的会计理论出现。例如，20世纪60年代以前，美国会计学家认为会计是一项艺术；而在80年代，由于“老三论”和“新三论”的应用，人们认为会计是一个经济信息系统。而我国会计学家在20世纪80年代初认为，会计是一个管理系统。

到了80年代末则认为会计是一项经济管理活动，现在绝大多数人也都持这种观点。所以说，构建我国会计理论体系，只有从会计环境入手，对其进行充分认识，才能在研究现代会计理论中发现其实质及精华所在。从历史上看，促进会计理论和实践发展的动力主要来自两个方面：社会经济环境的变化和会计信息使用者需求的变化，前者属于外环境的变化，后者属于内环境的变化。会计是各时代特定经济环境的产物，不同时代会有不同的会计活动，也就会产生不同的会计理论，会计自身的特点决定了它无法突破会计环境的制约。从实践上看，会计理论研究的重点课题总是随着会计环境不断变化。20世纪70年代，通货膨胀的加剧导致了物价变动会计的产生。目前，随着信息技术的高速发展和金融衍生工具的不断创新，对这些方面的研究已成为会计理论体系的重要组成部分。

显而易见，会计内环境决定了会计的本质，从而决定了会计职能，进一步决定了会计程序与方法。会计外环境决定会计目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响了会计程序和方法。而会计假设则受内外环境的综合影响。因此，会计本质、会计对象、会计假设、会计目标最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件下的会计环境中。综上所述，会计理论体系构建的逻辑起点应是会计环境。会计环境具备高度综合性，包含了会计实践的全部内容，孕育了会计理论要素的全部“胚胎”。以会计环境为出发点构建的会计理论体系，可以揭示会计发展过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。

一、客观性原则会计理论的目的在于揭示研究对象的本质属性和规律，以便更有效地发挥会计在社会主义市场经济建设中的职能和作用。要达到这一目的，在构建会计理论体系时，首先要将会计与其所处环境之间的需求关系，以及会计对这种需求所能发挥的潜在功能客观地反映和揭示出来。构建会计理论体系应遵循客观性原则的要求:1.会计理论应包括尽量多的经验内容。会计理论包括经验知识和理论知识两个部分。经验知识不仅是理论知识的基础和前提，而且是构成理论的基本内容。第二节构建我国会计理论体系的原则正如爱因斯坦所指出的，理论的“经验内容及其相关关系都必须在理论结论中表达出来”，而“整个体系，特别是那些作为它的基础的概念和基本原则，其唯一价值和依据，就在于这种表示的可能性”。从这里可以看出，如果会计理论体系中包含的可以对之进行实证检验的经验命题或观察命题数量越多，而且这些命题又能接受经验的检验，那么这个理论体系就含有越丰富的经验内容，就越具有价值。2.会计理论需要质高量多的证据支持，这是直接关系到会计理论价值能否实现的问题。会计理论体系要获得广泛的认可，除了理论认识本身的正确之外，还需要精确、可靠的证据。二、逻辑性原则构建会计理论体系的逻辑性原则，规定了理论的结构与内在的一致性。其内在含义是指:1.会计理论体系必须保持逻辑的一致性。

这包括两个方面:一是理论内部逻辑结构上应是浑然一体、前后一致、首尾贯通的。这要求理论体系中的概念框架、推理判断等都必须严格按照逻辑的规则展开。理论体系在逻辑结构上的严密可以确保其具有相对的稳定性和刚韧性，能经受外部反常事例的冲击。二是外部相容性，这是确保新理论和已被人们确认并接受的旧理论之间达成协调和逻辑相关的必备条件，任何理论不管其包含多大的创造性思维成分，都需要从已有的理论中汲取营养，接受启发，寻求生长点。相容性不仅是新旧理论的相容，而且，更重要的是要确保整个理论体系的逻辑统一性。

2.会计理论体系必须达到内在的简单性。也就是说，构建理论体系框架时，要在逻辑上表达出一种简洁、扼要的形式，即它所包含的彼此独立的假设或公理要尽量少。正如爱因斯坦所说:“一种理论的前提的简单性越大，它所涉及的事物的种类越多，它的应用范围越广，它给人们的印象也就越深。”有的学者甚至把这个标准称之为“科学理论的美学原则”。3.会计理论体系必须具有内部的逻辑组织和推演能力。这显示理论具有强大的逻辑力量。在理论遇到反例的时候,理论可以通过内部的结构来克服所遇到的困难。理论的推演能力是指从理论陈述部分推演出可供经验检验的经验性结论。这是理论受检验所必需的步骤，然而也是最困难的一步。三、总体性原则构建会计理论体系时，要有一个总体观念，确立现代会计理论体系在总体上应包括哪些要素，应划分哪些层次，必须先进行战略性研究与规划，制定一个宏观框架。这个战略性研究与规划当然是建立在对现代会计规律性正确认识的基础上的。在这个体系中，对会计诸要素按照一定的逻辑关系进行系统归类。四、历史性与动态性原则由于会计处于一个具有多样性和层次性特征的复杂社会经济环境中，这就使会计理论体系不可能是绝对的、不变的，而是历史的、发展的。随着人们对会计实践活动及其所处社会经济环境的认识从微观向宏观发展，从经验向理性和科学抽象发展，会计理论体系的内容发生了显著变化。但是，理论体系的内容调整，不是主观随意的，要受到社会历史条件的限制。

遵循上述原则，以会计环境为逻辑起点，以三层次理论为内容，可以将会计理论体系图示如图6—1。1.图6—1中的“会计环境”是一个经过高度抽象的会计基本概念，它不同于一般意义上的会计环境。在这里，会计环境是指会计的内外环境息息相通，不断进行着物质、能量和信息的交换，共同构成会计发展的整体环境。2.会计理论研究方法是会计理论研究这一实践活动的理论,研究会计理论首先必须学习和掌握科学的研究方法，因此，会计理论研究方法是更本质意义上的理论，列在图6—1的统率地位上。

第三节我国会计理论体系的探索会计理论研究方法会计本质会计属性会计职能会计基本程序与方法会计与相邻学科的关系会计人员价值观念等会计发展史会计目标会计假设会计对象会计要素会计信息质量特征会计核算一般原则会计要素的确认会计要素的计算会计要素的记录会计报告具体会计准则体系会计内环境会计外环境会计实践会计环境基本会计理论应用会计理论基本工作组织机构.会计制度设计会计实践物质能量信息图6-1会计理论体系囷3.基本会计理论是由一组相互联系、相互独立的会计概念群按照其内在逻辑排列而成的一个有机整体。它力图探求会计的本质，反映会计的核心。它是会计理论的基石，是对实践中会计的本质、研究客体的基本要素等问题的总结，为规范会计实务行为奠定了理论基础。应用会计理论,是一套以会计准则为中心的理论，它与会计实务密切相关，直接指导会计实务的运行和操作。财务会计概念框架由基本理论延伸而来，为分析、评估与指导会计准则提供了一个“规范性”的理论概念基础。财务会计概念框架构成应用会计理论的主体。但是，基本会计理论与应用会计理论是有密切联系的、耦合着的，不能作界限分明地截然划分。所以，图中将两者的划分和联结落在会计目标、会计假设、会计对象处，并以“‖”表示，意味着难以截然划分基本会计理论和应用会计理论。

4.图6—1是描述特定时空条件下的会计理论的体系，这种描述是粗线条的，出于简明的考虑，对一些会计理论要素及会计理论要素之间的关系予以省略。5.图6—1的会计理论体系加上(该图在空间维上的拓延→会计环境差异→一系列空间差异→)比较会计理论，就构成静态会计理论体系。而图6—1的会计理论体系加上(该图在时间维上的追溯和延伸→会计环境差异→一系列会计差异→）会计发展理论，就构成动态会计理论体系。静态会计理论体系与动态会计理论体系的复合，则构成会计理论体系的综合图景。6.会计人员价值观念、会计工作程序与方法等虽然是会计内环境的组成部分，但它们直接受到会计外环境的影响，所以,它们和会计与邻近学科的关系、会计假设、会计对象、会计发展史都是受会计内外环境共同影响和制约的。

7.以上有关因素最终影响和决定着具体会计准则体系的构建，从而影响着会计实践活动。综上所述，我国会计理论研究的局面很混乱，理论与实践严重脱节，出现这些问题的原因之一，就是会计理论缺乏一套逻辑一致、系统的会计理论体系。理论体系是将会计理论抽象到具体的再现，通过理论体系,可以明确会计理论所包含的具体内容。但是，构建会计理论体系，并不是理论研究的根本目的，也不是解决问题的根本办法。其根本目的在于，结合我国会计理论研究的实际情况，发现会计理论研究的薄弱环节，从而明确各阶段会计理论的研究方向和重点。根据前面的论述，我们知道，会计理论体系包括三个层次的内容:①会计理论研究方法论；②基本会计理论；③应用会计理论。而其中的薄弱环节则是会计理论研究方法论和应用会计理论。因此，笔者认为，当前我国会计理论界应当花大气力去研究两大课题:

其一，是会计理论研究方法论；

其二，是财务会计概念框架。一、西方财务会计概念框架的基本内容财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，着重研究财务会计准则的理论依据，是直接用来评估现有的会计准则，发展未来会计准则的。财务会计概念框架作为专门术语，最早出现于美国财务会计准则委员会1976年12月公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等３个文件中。按照FASB的解释，概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。第四节我国财务会计概念框架的构建1980年，FASB在第２号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》中再次强调：“概念框架是相互联系的目标与基本概念协调一致的体系。这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。”也就是说，财务会计概念框架是一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。（一）美国财务会计概念框架进程回顾美国会计学会在1936年6月发布了《试论公司财务报表编制的会计原则》的研究报告，目的是为了统一编制报表和正确辨明企业财务状况与经营成果而建立概括性的基本原则。但遗憾的是，此报告着重于更正实务中的某些错误做法，并没有提出基本原则。

1940年，佩顿和利特尔顿在著名的《公司会计准则绪论》中认为，会计理论应形成一个内在协调、联系紧密、逻辑一致的体系，用一些基本概念组成一个概念框架，以用来指导准则的制定和评价现行实务。这部著作可以说是会计史上最早明确提出建立由若干概念所形成的会计理论体系的著作。另外，在社会各界的要求下，美国注册会计师协会也开始了一些会计基本概念的研究讨论，如会计程序委员会发布的一些研究公报。但由于过分迁就实务，这些概念的讨论缺乏内在一致的理论基础，并未形成一个连贯的理论体系。20世纪60年代，在前期理论研究的基础上，逐渐形成了以会计假设为起点的构建思路。美国注册会计师协会下属的会计研究部于1961年、1962年发布了第1、3号研究公报，分别讨论了会计假设和会计原则。

并强调了二者之间的内在逻辑联系，形成了以会计假设为起点、以“会计假设——会计原则”为核心构建财务会计概念框架的明确思路，也即先研究作为财务框架前提条件的基本假设,在此基础上推导出基本原则，然后以这些基本原则来指导会计准则的制定。依据这条思路构建CF并没能取得令人满意的效果：

首先，会计假设与原则之间的内在逻辑关系不严密；

其次，基本假设主要研究会计与所处环境之间的关系，往往与会计实务相差很远，在此基础上构建CF难以起到指导准则制定的作用。在这种情况下，以会计目标为起点的新型构建思路逐渐引起理论界的重视。1970年，美国会计原则委员会发布了第4号公告《企业财务报表编报的基本概念与会计原则》。

其中涉及到“财务报表目标——要素——会计原则”的逻辑结构，虽然并不明确，但对日后以会计目标为起点的概念框架的建立发挥了重要作用。

1971年4月，美国注册会计师协会成立了两个研究小组，一个为“惠特委员会”，研究如何改进会计原则的制定程序和机构；另一个为“特鲁布拉德委员会”，专门研究财务报表的目标。1973年，特鲁布拉德委员会在其发布的研究公报中第一次全面、系统地论述了美国市场经济环境下财务报告的12个具体目标，这为后来FASB对CF的研究打下了坚实的理论基础，其中一些内容成为FASB第1、2号概念公告的直接理论来源。从1978年至2000年，FASB陆续发表了7辑财务会计概念公告（SFAC）：

No.1《企业财务报告的目标》、No.2《会计信息的质量特征》、No.3《企业财务报表的要素》、No.4《非营利机构财务报告的目标》、No.5《企业财务报表中的确认和计量》、No.6《财务报表的各种要素及No.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其中第3号被后来的第6号概念公告取代，所以实际有效的是6辑。（二）西方各国财务会计概念框架的比较美国的概念框架是由FASB发布的，其目的是“用于评估企业财务会计和报告，并解决会计准则尚未规定而已经产生的新的会计问题”。

FASB于1976年提出的名为《概念框架研究项目的范围与含义》的研究计划中指出，概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。其内容主要包括：

（1）确认财务会计和财务报告的目标；（2）对财务报表要素做出定义；（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；（4）解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告；（5）分析某些重大财务会计问题。加拿大特许会计师协会1980年6月发表了《公司报告的未来演变》，研究属于概念框架的要素包括公司财务报告的目的、公司报告的使用者、使用者的需求以及评价准则质量和公司受托责任的判别标准。该协会发布的具有财务会计概念框架性质的文件称为《财务报表概念》。该文件认为，财务报表概念的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。其所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等。

英国会计准则委员会1999年12月发布的《财务报告原则公告》包括：财务报表的目的、报告实体、财务信息的质量特征、财务报表的要素、确认、计量、财务信息的列报、对在其他实体中权益的会计处理等主要内容。该报告指出：原则报告确立了指导对外财务报表编报的概念，其主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准则，提供一个内在一致的参考框架，还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据。澳大利亚的类似文件称为《会计概念报告》，由澳大利亚会计研究基金会下属的公共部门会计准则委员会以及会计准则审查委员会制定。

由澳大利亚会计研究基金会代表澳大利亚注册实务会计师公会和澳大利亚特许会计师协会以及会计准则审查委员会发布。

该报告列示了“报告实体的定义、通用财务报告的目的、财务信息的质量特征、财务报表要素的定义和确认”四个部分,并明确说明：会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必需遵守的基本概念。与其他国家不同，它们直接被财务报告实务所遵守，通过影响会计准则来间接影响会计实务。此外，该报告强调会计准则是概念报告的补充，在特殊的情况下，准则可改变概念报告的要求。当准则与概念报告发生冲突时，准则具有优先权。国际会计准则委员会1989年7月发表了《编制和呈报财务报表的框架》，主要包括财务报表的目标、编制财务报表的基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素及其确认和计量、资本和资本保全概念。该框架的目的在于：（1）为IASC制定新的国际会计准则和评价现有的国际会计准则提供理论依据；（2）为减少国际会计准则所允许选用的会计处理方法的数目提供理论基础；（3）帮助各国会计准则制定机构制定本国会计准则；（4）为财务报表编制者理解和应用国际会计准则提供一个指南。纵观西方财务会计概念框架体系，可以将其概括为两种模式，一种是以英美为代表的模式，概念框架游离于法律体系外,不具有直接的法律效力；一种是以澳大利亚为代表的模式，会计准则规范(概念框架)散见于商法、公司法等法典中，或者得到法律的支持，具有法律效力。

FASB在定义中明确地认为概念框架并不涉及具体的准则，准则是“章程”，而概念框架仅仅作为发展未来准则和惯例的“概念和关系”，并且作为“基础”服务于对现行准则与惯例的评价。因此，美国的财务会计概念框架仅仅是一个理论基础，并不需要严格遵守，没有得到法律的直接支持，不具备法律效力和约束力。澳大利亚的会计准则是以立法的形式保证其在社会经济中的法律地位，其公司法中明确所有企业必须遵守会计准则，而作为会计准则体系中一部分的概念框架的法律地位更是在公司法中得到了明确的体现。因此，从制定机构的性质和法律体系来分析，澳大利亚的概念框架具有一定的法律地位，有较强的约束力。概念公告并不单纯是用来指导会计准则制定的理论，同时也对实务具有直接指导作用，并要求实务中遵守会计概念公告。

西方各国财务会计概念框架的比较可见表6—1二、财务会计概念框架的特点及作用（一）财务会计概念框架的特点1.稳定性理论本身只作一般性的描述，不作具体的规范，而概念框架着重研究与制定会计准则有关的概念及概念之间的关系，这些概念都是基本的，是其他概念产生的依据，其他概念都起源于它们，因而为财务会计处理和财务报告编报提供一个理论基础，协助信息使用者更好地理解和运用财务会计信息并据以做出恰当地分析判断。所以财务会计概念框架作为指导会计准则的理论基础，具有相对稳定和普遍适用的特点。2.预见性和可扩展性“所谓财务会计概念框架实际上是对传统会计理论研究的一个发展。”

6—1西方各国及IASC财务会计概念框架的比较项目美国加拿大英国澳大利亚IASC会计目标向现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者提供对其做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息传输有助于投资人、组织成员、捐赠者、债权人和其他使用者用来进行资源分配决策和评估管理当局受托责任的信息向广大报告使用者提供经济决策所需的企业财务状况、业绩及财务适应能力的信息提供对使用者在制定和评价稀有资源的配置决策时有用的信息提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息会计假设不涉及不涉及不涉及不涉及权责发生制持续经营会计信息质量特征主要质量特征：决策有用性(相关性和可靠性)；次要质量特征：可比性、可理解性；约束条件：收益大于成本、重要性可理解性、相关性、可靠性、可比性相关性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、及时性、中立性、可比性、一致性等选择财务信息的质量特征；呈报财务信息的质量特征主要质量特征：可理解性、相关性、可靠性、可比性；制约因素：及时性、效益和成本之间的平衡、各质量特征之间的平衡财务报表要素资产、负债、权益、综合收益、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失资产、负债、净资产、收益、费用、利得、损失资产、负债、权益、收入、损失、所有者投入、派给所有者款资产、负债、产权、收益、费用财务状况要素(资产、负债、权益)、经营业绩要素(收益、费用)、资本保全调整概念概念框架的性质是会计理论的一部分，而理论尤其是一个完善的、完整的理论，不仅能描述事物的本质，解释事物是什么，还应对事物未来发展可能的方向做出科学的和客观的预期。对于会计实务中出现的新的问题，当现存的会计准则不能或尚未做出规范时，就可以求助于规范会计准则的理论——概念框架所提供的基本原则，从中取得处理会计实务问题的参考依据。对于新出现的会计实务仍然可以用基本理论做出解释，并做出原则性的规范和指导，具有一定的预见性和可扩展性。３.逻辑严密性概念框架不仅用来解释和预测会计准则和财务报告“是如何”，更重要的是指导今后会计准则和财务报告“应当如何”。概念框架属于规范会计理论的研究范畴，其形成是一个演绎推理的过程，即不是依赖会计实务中现行的惯例，而是从会计学中基础的概念出发。

通过对这些概念的讨论和界定，找出概念之间的相互关系和内在规律性，藉以规范和指导会计实务。所以由演绎法推导出的财务会计概念框架，经过了一个反复演绎推理的过程，其结果必能使各种概念之间形成一个完整、严密的逻辑体系。概念框架中所阐述的目标和基本概念之间都是逻辑相关的,可从一个概念推导出另一个概念，而不是单纯的罗列和堆砌。（二）财务会计概念框架的作用从功能上看，一般认为会计概念框架是“构成新的会计惯例和评价旧的会计惯例基础的理论原理体系”。从理论上讲，通过概念框架的研究，逐步确立了会计准则制定的科学化思想，并使现有的会计理论研究更加系统化。FASB在其研究成果中认为概念框架主要在以下方面发挥重要作用：

(1)它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性；(2)在缺乏权威文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据；（3）在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据；（4）由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的理解并增强使用者的信心。1.为会计准则的发展与完善提供一定的理论指导财务会计概念框架对财务会计最基本的概念，如财务报告的目标、信息的质量特征、财务报表的要素，以及确认计量原则等都做出了规定，这样，概念框架就为分析、评估和指导会计准则的发展提供了一个“规范性”的理论基础。

1982年，当时的FASB主席唐纳德·

柯克认为：“有了概念框架，会计准则的制定就有了方向。否则，它们的制定将是缓慢的。如果缺乏概念框架，势必招致外界集团的批评，比如指责会计准则的发展是毫无目标与宗旨的。或者说,只有以概念框架为指导，将来的会计准则才能以更为合理和一致的方式制定。”Solomns也曾说：“准则制定机构在制定会计准则时如果没有概念框架，就像立法机关在制定法律时没有宪法一样。”概念框架是指导会计准则制定的基础，是会计准则体系中的“宪法”，也就是说，它对会计职业界的影响有着许多与宪法对美国法律与规章一样的影响。所以，概念框架可以使财务会计准则保持其内在的逻辑一贯性，减少或避免不同准则的冲突。２.对缺乏会计准则规范的会计问题提供指南会计准则是对具体会计实务的规范，但是，现实经济生活中的交易和事项千差万别，变化迅速，新的经济业务、经济事项不断涌现，而准则制定却是一个相当耗时的程序，不可能及时跟上实务的发展，这就使得会计准则不能事无巨细地对所有情况都加以规范，而且有些会计准则有时也难以适应实务的发展，而财务会计概念框架是对会计实务背后的一些基础性概念等进行描述的，因此在会计实务缺乏具体准则规定的情况下可以发挥其指导的作用，为尚未制定会计准则的特殊会计问题的解决提供参考的框架。3.可以节省准则制定成本，提高准则制定效率很多会计问题存在共同之处，而通过CF的研究，可使准则制定机构对这些问题更快地做出反应，不需要再花费较多的时间重新探讨其中所涉及到的相同概念问题，可以相对减少准则文告的数量和复杂性，所以不仅可以节省准则制定成本而且可以提高制定效率。

根据美国会计学者罗伯特·Ｎ·安东尼的调查研究，1979年4月至1985年12月期间，FASB共发布了63份公告和44份解释，其中有28处引用了CF的研究成果，CF的运用为FASB节约了准则制定时间。4.有助于信息使用者更好地理解财务会计信息公开的概念框架可以帮助使用者了解财务会计的一些基本概念与原理，理解会计信息的含义、作用与局限性，提高财务报表使用者对财务报表的信任与理解，据以进行分析判断，做出正确的经济决策。这一方面可以帮助利益相关者降低在理解会计信息时的困难程度，提高理解力，发挥会计信息在价值决策中的作用；另一方面也可使其明确会计信息的有限作用，会计信息只是信息有效集中的一个组成部分，不能代替其他信息，而且也存在时效性的问题。

概念框架可以提请使用者加以合理注意，对会计信息的作用有一个正确的认识。

5.抵制利益集团的政治压力会计准则的制定过程在一定意义上也是一个政治过程，各相关利益集团为了追逐各自的利益而对准则制定机构进行游说并施加不同的压力，对准则的制定形成一定的干预，这也是其寻租的一种表现。对于民间性质的准则制定机构来说，借助既已制定的概念框架可在一定程度上应对这种挑战，可以有效地抵制其他利益集团对制定会计准则的干涉，更好地体现“公众利益”。从这个意义上，概念框架起到了一种“借口”的作用。Slomons曾指出：“假如FASB能够表明其准则源于一套内在一致和看似合理的概念，它将大为增强财务报表的可信度，我不知道还有什么更好的途径可以缓解会计界易受政治压力攻击的情况。”

FASB在其第2号财务会计概念公告中认为：“概念框架是一个由内在相关的目标和基本原则组成的连贯系统，这个系统能够产生有序的准则，并规定财务会计与呈报的性质、功能和局限性。人们期望它能够通过提供财务会计呈报的结构和方向为公众利益服务，并有助于提供公正的财务信息以及有助于资本市场和其他市场有效分配稀缺资源的相关信息……财务会计概念公告没有建立准则规定特殊项目或活动的会计程序或者披露实务，这些准则将由FASB作为财务会计准则发布。但是，这个系列的公告描述了概念和强调了未来财务会计准则与实务的联系，并且这种联系在准备过程中将作为评价现有准则和实务的基础。”三、财务会计概念框架的评价（一）对美国财务会计概念框架的评价FASB的财务会计概念公告是财务会计理论运用于规范会计准则的一个新发展，不仅在实务上对各国的会计准则制定起着表率作用，而且在理论上也推动了财务报告的理论，使它从纯学术研究走向实用，评估现有的会计准则和发展新的会计准则。1.以财务报告目标代替财务报表目标财务报告不仅包括财务报表，而且包括财务报表以外的其他财务报告，提出了财务报告的目标是向潜在的、现在的投资者和债权人提供有助于他们评估企业未来现金流量的信息，同时强调关注主体经济资源、义务、业主权益及其变动的信息和企业的盈利信息。概念公告“发展了特鲁布拉德报告，坚持了权责发生制原则，并肯定了历史信息在实现财务报告目标中不容置疑的作用”。2.形成了一种新的会计理论研究模式传统的会计理论研究主要是以归纳法或演绎法对会计实务进行概括抽象或推导说明，形成一系列基本概念。回顾历史，FASB之前是以基本假设为导向，由会计假设推导出会计的基本原则，然后再用以指导GAAP的制定；另一条思路是1973年以后，以会计目标作为起点，也就是从会计信息使用者的需求开始，明确地提出以满足信息使用者决策需要为目标，分析其决策模式和信息需求，进而分析会计信息在其决策过程中的作用，并由此概括出会计信息质量特征要求，再详细说明生产、加工、形成这些会计信息所需的会计程序和会计方法以及会计原则和会计准则，从抽象到具体，逐步建立一套具有逻辑关系的完整的理论体系，在研究方法导向上是一种突破，并产生了积极影响。3.把会计信息质量特征和财务报告目标加以区分，全面表述了会计信息的质量特征要求财务报告目标和信息质量特征相互关联，目标的实现需要会计信息具备一定的质量特征，但二者又有所不同。目标重点在于明确信息使用者及其特定的决策信息需求，而质量特征是对会计信息的一种质的规定性，是为了实现目标而在信息质量方面做出的一种规定，也是将目标贯穿于具体的会计程序和方法的中介。概念公告中提出决策有用性是会计信息的首要质量特征，并从相关性和可靠性两个方面加以具体规定：指出会计信息只有具备“导致差别”的能力，才能与决策相关；并用可靠性取代了客观性的说法，更具有科学性，是会计理论观念中的一个转折。4.对资产的定义作了重大突破认为资产是某一特定主体由于过去的交易或事项所获得或控制的可预期的未来经济利益，以“可预期的未来经济利益”作为资产的本质，较之以前将资产定位为一种经济资源更能反映资产的本质，也有助于对现有各种不同形态的资产做出解释和说明。此外，将资产和成本的概念加以明确区分，改变了过去的观念——已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产，提出只有与未来经济利益相关联的成本才能视为资产，“资产存在的最终证明是预期的未来经济利益，而不是正发生的成本”。5.提出了综合收益的概念在传统的收益确定模式中，对于由于价格变动所引起的持产损益以及其他因素引起的权益变动不能加以反映，引入综合收益概念对现行收益的确定和披露产生了重要影响，明确了净收益与综合收益的关系，推动了会计理论和实务的发展，进而引起了财务报表的革命。

6.第一次对确认的概念和确认的标准作了明确概括“确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。”具体的经济事项不仅要符合某一报表要素的定义，而且必须达到一定的确认标准，才能进入有关账簿和报表。FASB提出四条基本的确认标准——可定义性、可计量性、相关性和可靠性。并提出对盈利及其组成部分的确认应比对资产和负债的确认更加严格，此外，在计量标准的选择上，认为“如果以现值为基础的信息具有充分的相关性和可靠性使得增加的信息成本是值得的，而且比其他信息更为相关时，那就应该予以确认”，相关准则中也体现了公允价值和现值技术的运用。“《概念公告第2号》或许是委员会的概念公告中最受欢迎并被引用最多的一个。它的分析合理有序，解释清楚，而且术语定义恰当。”

米勒等人还认为《概念公告第2号》“提供了一套委员会及其成员能够用来互相交流的定义。这些定义为应循程序带来更多活力，并为参与者的思考过程带来可能性”。前任主席柯克认为《概念公告第2号》“对理解准则目的和需求有很大帮助”。Storey一直是概念框架的坚定支持者，他在其全面研究中强调了FASB的概念框架的成就：“FASB相当成功地使用了框架的所有部分。委员会的委员也学会了使用框架，还发现概念有时看起来能起到更好的作用，而且毫无疑问，他们又可能被更好地应用……FASB的概念框架是准则制定机构第一次成功地制定和使用了一整套的财务会计概念的工作，从根本上改变了美国制定财务会计准则的方式，为国际会计准则委员会和其他一些英语国家的准则制定机构提供了一个模式，他们不仅提出了自己的概念，还明显受到FASB概念公告的影响，在某种程度上采用的是同一个或者实际上就是同一个概念。”但我们也应该看到，财务会计概念框架并不是万能的，一方面它不能解决所有的会计问题。因为概念本身必然要受到理解力的影响，环境因素有时也影响特定的某项具体会计准则，而且概念本身也会因为这样或那样的原因发生变化。另一方面财务会计概念结构本身也不是尽善尽美，仍存在不少缺陷。FASB发布的概念公告的缺陷表现在内容的不完整性上，缺乏对会计假设的专门研究，会计对象理论和财务会计记录理论在概念结构中缺位，而且没有关于表外披露的概念公告,此外各概念公告之间存在逻辑上的不一致性。首先，研究方法前后不一致。从FASB发布的6辑概念公告来看，前几辑（如第1、2辑）在一些抽象的概念层次上，采用了较为完整的演绎方法，然而，在后几辑概念公告中，却较多地使用了归纳法，即对实务做法的认可，这就严重地损害了CF的内在逻辑一致性。

其次，从具体内容上讲，很多地方也存在着逻辑不一致，如资产的定义、确认和计量之间就不一致。FASB对资产的定义是，资产是可能的未来经济利益，它是特定主体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。从资产的定义中可看出，资产最本质的特征是未来经济利益的流入,而最能反映这一本质特征的计量属性，应该是未来收益现值或未来现金流量现值。然而，第5号概念公告却提出包括历史成本在内的多种计量属性并存。这显然是屈从于当时的会计实务。在具体准则的制定和解决很多有争议的会计问题上，CF未能发挥预期的作用。有人就认为，第5号公告除了描述现行实务外，并没有理论上的较大突破，实际上是回避了实务中争议较大的收益确认与计量问题。再比如，关于养老金负债的第87号准则和外币折算的第52号准则，应用CF并不能有效地解决上述会计问题。

（二）对国际财务会计概念框架的评价IASC《编报财务报表的框架》范围限定于财务报表认为：财务报表是财务报告的组成部分，整套财务报表通常包括资产负债表、利润表、财务状况变动表，以及作为财务报表必要组成部分的附注、其他报表和说明材料，财务报表还可能包括基于上述报表与其一同阅读的附表和补充信息，如行业分部或地区分部信息，但不包括董事会报告、董事长陈述、企业管理层的评论分析等。1.更具有针对性和指导意义《编报财务报表的框架》的基本概念都是针对财务报表展开论述的，与FASB的财务会计概念公告相比，逻辑更严密，更具有针对性和指导意义。对财务报表的目标定位，比FASB对财务报告的目标定位更加符合实际。《编报财务报表的框架》认为：财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息；财务报表不能提供使用者进行经济决策所需的全部信息，因为财务报表主要是描绘过去事件的财务影响，而且不能提供非财务信息。

FASB在第1号概念公告《企业编制财务报告的目标》中认为，编制财务报告应提供向现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者提供做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息，应当有助于其评估未来现金流量的金额、时间和不确定性。相比之下IASC的概念框架更具体，也更切合实际。2.提出了两项编制财务报表的基本假设，为其后基本概念的展开提供了基础《编报财务报表的框架》认为：为了达到财务报表的目标，财务报表根据会计上的权责发生制编制，而且财务报表的编制是根据企业在可以预见的将来会持续经营的假设。

如果不符合持续经营的假设，财务报表必须按照不同的基础编制，并应当说明所采用的基础。将持续经营作为编制财务报表的一项基本假设，意味着其后的一系列概念——财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认与计量、资本和资本保全概念都是以此假设为基础的。

3.将资本和资本保全概念纳入概念框架中资本的概念可以分为资本的财务概念和实物概念两种，按照资本的财务概念，资本就是投入的货币或投入的购买力；按照实物概念，资本等于企业净资产所代表的实物资产能力。《编报财务报表的框架》认为：企业选择使用何种资本概念，以其财务报表使用者的需要为基础，如果财务报表的使用者主要关心保全名义上的投入资本和保全投入资本的购买力，则应使用资本的财务概念；如果使用者主要关心企业的实物生产能力，则应当采用资本的实物概念。

相应地，资本保全概念也分为财务资本保全和实物资本保全两种概念。使用不同的资本概念和资本保全概念，所确定和计量的利润是不同的。但是，根据《编报财务报表的框架》给出的财务报表目标、基本假设、会计信息质量特征、财务报表要素等概念，如何推导出资本保全概念，尚需进一步明确。而且各基本概念之间的关系也没有阐述清楚，比如财务报表要素的确认标准与会计信息质量特征之间的关系究竟如何，并没有阐述清楚。四、财务会计概念框架与基本准则的关系近年来，《企业会计准则》的运行效果并不十分理想，人们在探求其出路时，财务会计概念框架就顺理成章地成为会计理论研究的热点，怎样处理《企业会计准则》与财务会计概念框架之间的关系，则成了目前会计理论界争论的焦点问题。有人认为可将《企业会计准则》称为我国的“财务会计概念框架”。对此，笔者不敢苟同，理由如下：

首先，从中西方会计准则体系比较来看，美国、英国等许多国家以及IASC，都把概念框架作为一份(或一系列)单独的会计文件独立于会计准则进行公布，只不过各国对概念框架的称呼不一样，而我国则将会计的基本概念归集到基本准则之中，并没有另外单独公布财务会计概念框架，2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中这种状况依然没变。

其次，从我国基本会计准则的功能来看，基本会计准则统驭具体会计准则，具体会计准则的制定是以基本会计准则为依据的。但是，由于我国的《企业会计准则》存在以下两个重大缺陷，从而并不具备为制定具体会计准则提供理论的功能，这可从两方面来理解：第一，理论阐述不够充分。

作为具体会计准则制定依据的一些基本会计概念，必须在理论上阐述清楚，而《企业会计准则》对此仅作了原则上的规定，行文过于简略，作为理论依据的理论阐述成分太少。

第二，缺乏理论深度。

财务会计概念框架是评估现有的具体会计准则和发展新的具体会计准则的理论，因而必须对其所包含的一些基本会计概念的内涵、外延、作用和适用范围进行深入的论述。而《企业会计准则》只是将一些基本概念作了抽象的描述,未作深透的原理性论证，理论揭示的深度、力度都不够。

再次，从我国基本会计准则的适用范围来看，《企业会计准则》虽然适用于我国境内的所有企业，但在实际运行中愈来愈表现出缺乏调整力度的问题，许多企业的会计人员感到无所适从。

最后，从我国基本会计准则的内容来看，《企业会计准则》目前存在着会计目标表达抽象；会计信息质量特征之间的关系模糊，缺乏可操作性；会计要素定义不够科学、完整等问题，因而尚不能用来指导具体会计准则的制定。当前我国会计理论界主要有三种观点：①“同一论”，将《企业会计准则》认同为我国的财务会计概念框架，并对之进行适当修改；②“并存论”，在对《企业会计准则》进行适当修改的基础上，再构建一份概念框架，这样我国的会计准则体系就分成了三个组成部分:财务会计基本前提概念、基本准则(《企业会计准则》)、具体会计准则；③“替代论”，取消《企业会计准则》，重新构建我国的“财务会计概念框架”，并且，不再赋予其基本会计准则的身份。

笔者赞成和主张第三种做法。对于“同一论”，前文已进行了剖析，在此不再赘述。对于“并存论”，其做法在现实中也有不妥，一是容易导致一些不必要的重复与矛盾；二是会增加会计准则与会计理论之间相互协调的难度。笔者之所以赞同第三种做法，即“替代论”，理由如下：

首先，财务会计概念框架的形式可以避免基本会计准则理论深度不够、理论阐述不多、有些原则空泛抽象、缺乏可操作性的弊端，摆脱因具体会计准则的修改而不断修改的局面。而且在财务会计概念框架中，可以对一些重要理论问题进行充分论述，以便在理论发展的基础上，对实践起指导作用。

其次，运用财务会计概念框架形式，可以避免基本会计准则与具体会计准则的重复问题，加强会计约束机制的严肃性。

再次，以财务会计概念框架取代基本会计准则之后，也就不存在所谓基本会计准则的适用范围问题，从而可将其作为评估、理解和发展具体会计准则的理论依据。

最后，以财务会计概念框架取代基本会计准则，可增强会计信息使用者对财务报告所提供信息的理解，便于广大会计人员对具体会计准则的理解。五、构建我国的财务会计概念框架（一）构建我国财务会计概念框架的必要性随着会计准则的发展，各国在会计准则制定过程中呈现出这样一种趋势，即普遍关注会计准则制定的理论基础和内在逻辑以克服如下问题：传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架，会计准则相关的一些会计规定之间出现不一致，甚至相互抵触，从而导致会计实务的混乱。

会计概念是会计准则的重要构成要素，但不是会计准则实体的组成部分；从本质上看，框架本身不是准则，关于这一点,西方会计准则制定机构和IASC都有非常明确的界定。譬如，IASC在其《编报财务报表的概念框架》的引言第二段中即开宗明义地指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此它不为任何特定的计量和报告问题确定标准，本框架的任何内容均不取代国际会计准则。”FASB在其《概念框架的说明》中也指出：“概念公告不像准则公告，概念框架不要求成为公认会计原则。财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务，其是由财务会计准则公告发布的。”所以概念框架不是规范会计实务的准则，而是用于规范会计准则的理论，是会计准则的理论基础，是会计理论的一部分。

基本准则虽然在一定意义上发挥了财务会计概念框架的作用，但是绝非等同于概念框架。财务会计概念框架制定的目的在于为评价现有的和制定未来的财务会计准则提供指南，更多地应注重其科学性和理论性，“概念框架的任务主要是用来指导各种应用性准则和会计制度的制定，而不是用来直接规范会计核算工作”。但是我国的基本准则在制定适合表述上更多的是考虑了可操作性、政策性和通俗性，将一些属于对会计实务的具体规范也纳入《企业会计准则》，造成了有些规定与企业会计制度和具体会计准则在内容上的重叠，削弱了基本准则作为准则制定指导的理论性。我国1992年出台的《企业会计准则》在行文上完全采取了一般法规的行文方式，注重的是文字的通俗易懂，而忽视了表述的科学性和逻辑性，而且层次也不明确。

作为一个理论框架，应该有一套逻辑严密的层次结构，企业会计准则以总则、一般原则等形式构成，一般原则中包括目标、信息质量特征、财务报表要素和会计确认计量等方面的内容，但是这些内容是以一种平行的关系表达的，缺乏一种清晰的逻辑层次关系。2006年发布的新准则体系中，取消了会计原则的说法，提出了会计信息质量要求，明确了我国的财务会计报告目标，更多地体现了财务会计概念框架的内容，因此也有人认为修订后的基本准则就是我国的财务会计概念框架，基本准则发挥着财务会计概念框架的作用。但我们应该看到，企业会计准则毕竟只是一种法律规范，不能代替作为理论范畴的概念框架，其中的基本概念缺乏层次性，概念与概念之间的相互关系不明朗，且概念过于抽象，影响其对准则指导作用的发挥。财政部2005年把会计准则建设作为一项重要任务列入其工作日程，加快了准则体系建设的步伐，并对我国会计准则体系建设目标作了较大调整，把会计准则体系建设目标设定为：建立起与我国市场经济相适应并且与国际财务报告准则充分协调,涵盖各类企业各项经济业务，可独立实施的会计准则体系。从理论上讲，为了适应准则体系的建设，建立相应的财务会计概念框架是必要的。一方面从理论上而言，建立一份单独的财务会计概念框架可以更好地发挥其对于指导准则制定和评价现有准则的作用，而且从国际上来看，在准则之外建立单独的一份概念框架已经显示出了积极意义，也是符合国际趋势的一个表现；另一方面从实践来看，我国已经颁布的基本准则对于具体准则制定的指导性作用极其有限，无法担当起概念框架的角色。（二）构建我国财务会计概念框架的原则1.系统性原则一个完整的概念框架应确定包括哪些概念要素，划分为几个层次，各层次按照怎样的逻辑进行系统地归类，应尽可能保证概念框架基本内容全面完整，前后逻辑一致，保持其内在一致性，使整个概念框架形如一体。2.继承性原则概念框架也是一种理论，对传统的会计理论不能全部抛弃,而是要合理“扬弃”，对其科学的部分要继承，吸收其合理内核，使会计理论前后相连，保持理论的继承性。3.发展性原则概念框架在对传统理论继承的同时还应坚持发展性原则，有所继承，有所发展。会计的发展是反应性的，与特定的社会经济环境相适应，作为会计理论一部分的财务会计概念框架也不例外。4.前瞻性原则概念框架作为会计理论的一部分，应该具备一定的前瞻性。其中所阐述的概念应该在外延上具有一定的超前性，避免经常的修改和变动。此外，在财务会计概念框架的内容、术语、行文格式等方面应尽量贴近国际惯例，以增强会计信息在国别间的可比性，提高会计准则的制定效率。（三）我国财务会计概念框架的层次和内容借鉴西方的研究成果，结合我国国情，笔者认为，我国的财务会计概念框架应由以下三个层次构成，详见图6—2：

第一层次主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。会计目标主要应确定：①谁是会计信息的使用者?②会计信息使用者需要什么信息?会计目标←→会计对象←→会计假设会计要素会计信息质量特征会计核算的一般原则

会计要素的确认→会计要素的计量→会计要素的记录→财务报告图6—2我国的财务会计概念框架

③财务会计可提供什么信息?我国的财务会计目标应定位于三重目标，即会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业内部经营管理的需要。会计对象即会计所要反映和管理的内容。如何界定会计对象，理论界尚有争论，传统的观点认为是价值运动；另一种观点认为是社会再生产过程。在市场经济条件下，会计对象究竟反映和管理什么内容，尚需进一步研究和探讨。会计假设又称会计假定，是由财务会计所处的经济环境所决定的若干基本前提，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，这些基本概念代表了财务会计的基本特征。会计目标、会计对象、会计假设，都受会计环境的影响。

会计假设由客观环境所决定；会计对象来自于财务会计的客观环境；会计目标则反映使用者的主观意图。三者相互作用,相互影响，处于同等地位，所以会计目标、会计对象、会计假设构成财务会计概念框架的第一层次。第二层次主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约，考虑财务会计的目标，会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性，会计信息应具备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量，提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。会计信息质量特征是对财务报告目标的具体化，是选择和评价可供选择的会计准则、程序和方法的标准，只有通过一定的确认、计量、报告的程序和方法，才能提供具备一定质量的会计信息，才能有助于财务报告目标的实现。

因此，会计信息质量特征比财务报告目标更加具体地指导要素的确认、计量和披露，它是连接财务报告目标和其他概念的桥梁，在整个概念框架中占有重要的地位。在1992年发布的基本准则中，会计信息质量特征是以会计原则形式出现的，主要是由我国基本会计准则作为会计法规的强制性决定的。2006年虽然对原有准则作了修订，明确提出了会计信息质量要求，但是质量特征体系缺乏层次划分和主次划分，对会计信息生成过程中的约束条件——成本效益原则没有涉及，应该在修正性原则中补充成本效益原则。第三层次包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把应由财务会计系统处理的数据——产生于过去的各项交易和事项，按照会计要素的定义与特性，分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录。

并通过会计报表和其他财务报告等手段，转变为有用的会计信息，传递给会计信息使用者，这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。基于以上认识，笔者认为，我国财务会计的概念框架应当包括以下内容：①绪论，具体包括制定宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局限性等；②财务会计基本假设和核算原则；③财务会计要素的定义；④财务会计信息的质量特征；⑤财务会计要素的确认、计量和记录；⑥财务报告。

（四）我国财务会计概念框架的内在逻辑关系整个概念框架应以会计目标为逻辑起点，以会计假设为依托，在会计假设的基础上，对会计目标展开演绎的过程中建立各层次。尽管从西方国家目前业已构建的概念框架来看，在形式上会计假设并未被纳入其中，但究其实质，概念框架已经默认了会计假设的影响。会计目标侧重于主观需求的角度，会计假设侧重于对客观可行性做出的一种前提规定，因此会计目标提供了一种发展动力，而会计假设则提供了一种客观基础，不能一味地囿于客观限制而使目标钝化，也不能脱离限制而一味地追求过高的目标,只有将二者很好地结合起来，将主观目标和客观假设很好地统一起来，才能使整个概念框架体系更具有逻辑性和合理性。

整个概念框架就是在对会计目标的演绎中展开的，在回答谁是会计信息使用者时，产生了会计服务对象；在回答会计信息使用者需要什么信息时，产生了会计信息质量特征；在回答财务会计可以提供什么信息时，产生了会计对象与会计要素；在回答如何提供信息时