企业会计准则之债务重组指南

《企业会计准则——债务重组》指南一、债务重组准则的修订背景在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。这种形式的债务重组，属于债务人发生财务困难的情况下债权人作出让步的债务重组。除此之外，实务中还有其他形式的债务重组，即债权人未作出让步的债务重组。比如，债务人以等于或高于债务账面价值的非现金资产抵偿债务。对于债权人作出让步的债务重组，财政部曾于1998年发布《企业会计准则——债务重组》进行规范。该项准则自实施以来，对于规范企业债务重组交易起到了重要作用，但在执行过程中也发现一些问题。比如，《企业会计准则——债务重组》引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。但是，由于我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。基于此种情况，财政部在广泛征求各方面意见的基础上，对1999年1月1日起施行的《企业会计准则——债务重组》作了修订。修订后的准则，仍称《企业会计准则——债务重组》（下称“债务重组准则”）。债务重组准则不仅拓展了债务重组概念，而且在债务重组的会计处理规定方面，较之修订前有很大突破。二、基本要求（一）企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续经营下去的情况下所进行的债务重组。非持续经营条件下的债务重组，则通常指债务人处于破产清算状态时与债权人之间进行的债务重组。持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步，再分为债权人作出了让步的债务重组和债权人未作出让步的债务重组。无论债权人是否作出了让步，债务重组准则均予涉及。非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。企业进行公司制改造时，情况比较复杂，有的情况属于持续经营，也有的情况不属于持续经营。无论哪种情况下发生的债务重组，债务重组准则均不涉及。（二）企业应正确确定债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。【例1】①甲企业欠乙企业货款1000万元，到期日为2001年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的产成品抵债。甲企业于2001年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2001年5月20日即为重组日。如果甲企业是分批将产成品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2001年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则重组日应为2001年5月30日。远②莫沿用强①举的资番料。盈如果物乙企膜业同铁意甲玻企业目以一浅项工银程总充造价聚为9胞00晴万元障的在锦建工灿程偿慰债，霜但要请求甲羊企业匪继续顽按计冈划完技成在玩建工涌程，沿那么于债务艇重组稻日应悠为该腔项工复程完交工并恭交付惰使用荐，且收办理财有关津债务顺清偿疫手续必的当丢日。书③跳沿用场①慌的资竞料。离如果许乙企烦业同惹意甲只企业枪将所犬欠债混务转虾为资裤本，贫甲企欠业于薪20弊01宗年5足月2浓5日璃办妥瞧增资贫批准弱手续影并向血乙企芹业出坐具出暖资证环明，橡则2宣00刑1年手5月采25踏日即身为债呈务重瓜组日者。荡三、杂说明辆（一卧）关统于定款义灿债务克重组执准则骗对搂“确债务炸重组货”肃、掩“芝公允鲜价值非”坦、蚀“都或有穴支出怜”虾及睬“顿或有遣收益效”堆等概累念进沿行了迁定义箭。其平中，星除少“蒙债务诱重组匹”现外，融其他耻三个看概念雄在修篮订前赚后的晶债务唐重组迅准则嚷中含嫌义相究同。拍以下绢就平“展债务谈重组墓”竹概念屿作简晃要说买明。穴债务劫重组指准则奶修订职前，糟债务蛙重组狂指萌“带在债钥务人辩发生孔财务饰困难抓的情味况下度，债角权人塔按照复其与抄债务岛人达水成的阻协议症或法赴院的饲裁定励作出占让步影的事阀项店”劫。其磁中，筹“批让步裤”悦指债艰权人昨同意虑发生飞财务逼困难鸽的债爷务人虫现在密或将枕来以串低于践重组辛债务局账面尘价值间的金近额偿燥还债项务。没比如煮说，丝甲公耍司欠剂乙公忧司1贵00争万元悄货款耳，现筑因财凑务困残难与先乙公遗司协都商，静乙公董司同品意甲佛公司畏以9逐5万注元现骄金了蓝结债衰务。知其中驻，乙戚公司火就给虏甲公麻司作借出了理“耀让步柳”大。这贫也说货明，保如果凤债权好人没绵有作娇出让武步，阶就不辞能认似为是移债务三重组孙准则高所指籍的债钻务重刑组。搂债务加重组介准则裂修订搏后，聪债务宰重组勒指读“豪债权矿人按遣照其上与债懒务人垒达成室的协捆议或榴法院办的裁野决同寒意债程务人炭修改秧债务克条件踪的事燕项洁”冷。相桶比之临下，亦修订维后的射债务盼重组深定义挖与原巡定义恋有以农下不科同：叉（1型）没输有将企“剩债务幕人发姜生财窑务困炎难型”铸作为彻债务厉重组嫌的前围提条蓄件；适（2壤）债钢务重贞组不乓仅包累括债兰权人幅作出狠让步掘的债酬务重胜组，纹还包撒括债及权人停未作拉出让董步的深债务心重组奋。圾（二粒）关枝于债四务重纲组方判式在1.确以低交于债途务账肤面价怒值的莫现金滚清偿姨债务壳。锹2.邪以非伟现金夸资产傲清偿盟债务狮，是毛指债误务人厨转让词其非头现金姓资产杯给债衬权人焰以清晋偿债颠务。庙债务架人常手用于佳偿债捞的资挎产主头要有夫：存碗货、唇短期比投资浓、固滑定资愁产、借长期缸投资宇、无殿形资皱产等做。达3.延债务饰转为躬资本逗，是义指债螺务人迈将债景务转浊为资果本，测同时蛇债权景人将别债权孟转为祥股权判。廊以债滑务转顽为资柔本用摇于清善偿债幸务，呢对于荡股份笨制企锋业法级律上惰有一舌定的志限制可。例浙如，味按照蠢我国浸《公哗司法鼠》规荐定，洞公司蛙发行休新股努必须数具备糖一定稠的条巩件。椅因此售，公燕司只躲有在密满足拼国家驾规定判条件潜的情驰况下翻，才目能采警用将糠债务乏转为根资本贸的方允式进填行债钥务重喝组。贵4.振修改俱其他练债务油条件赠，如将延长有债务痕偿还剃期限佩、延董长债貌务偿懂还期既限并狱加收农利息窃、延栋长债男务偿驾还期巡限并血减少睬债务唤本金绣或债贤务利项息等肃。镰例如斑，甲钻企业挡从乙素企业亿购入苏一批搞原材属料向户乙企升业开理出一鼠张面借值为第10冠0万惯元、辽利率幅为3咬％、工3个少月期密、到败期日耗为2走0曾×尸1年氏5月娘31洋日的拾票据净。由坑于资助金周幕转暂槽时困辛难，抛甲企厘业无撒法在歇5月沾31坐日偿灾清到煮期的网应付纸票据握。经歪与乙侨企业借协商辉，达揭成如爷下协两议：徐将票绑据的盒期限棕延长盼到7冲月3猛1日吼，并拘将债范务的草账面长价值魄10怎0.上75亚万元猜（面顿值1帐00危万元肝和利欣息0蝇.7沈5万三元）陈减至许90落万元管（既蓬减面惹值，编又减伶已欠朵利息肯），踩延期沿内票增据不丑计利防息。乏这就桑属于瓶修改赤其他以债务年条件笔进行熟债务盯重组张。牙如果胡甲企辽业与方乙企仆业达赢成的弹重组扣协议烦为：番将票棵据的讽期限粪延长虽到7沫月3悠1日茅，并途将已尖欠利沾息0炸.7训5万宽元免砖除，睡延期例内票急据不貌计利麦息，漆也属蚂于修婚改其怖他债袭务条甲件进斩行债佳务重聪组。消5.透以上制两种倦或两她种以摘上方柳式的软组合超，这缴种重是组方突式简尼称为盼“鞋混合死重组踪方式西”勾。嘉例如问，以线转让独资产柿、债封务转陪为资垂本等架方式形的组安合清哄偿某已项债戒务。典再如漆，以证转让吨资产念清偿卸某项州债务饮的一贵部分北，并纪对该肯项债储务的苗另一养部分朵以修另改其沉他债烫务条器件进投行债雹务重晃组。熊刃四、演债务肢重组家的会虽计处激理宰（一烛）以泄低于克债务跟账面帮价值锻的现帮金清命偿债光务时房的会向计处迈理棉债务哈人以禁低于势债务胞账面给价值社的现元金清滤偿债展务时趁，债献务人六应将戒重组遇债务裹的账胶面价煮值与锐支付取的现晒金之斤间的抢差额酿，确果认为蓬资本盒公积川；债欢权人凯应将评债权粉的账梦面价腾值与径收到烫的现传金之笔间的遣差额冬，确并认为墨当期夕损失独。此相关鹿的几甚点说叛明：该1.菌债务鞋人以腾低于肠债务奖账面浊价值呆的金搬额清彻偿债苗务，战相当豪于债迷权人聚给予星了债折务人餐一项沙捐赠蛇，因盈此，控当债身务人那以现卖金清伟偿债方务时乐，对度于债搞务人债而言控，债秧务账臭面价座值与丧支付单的现龟金之赴间的案差额敲应确往认为元资本顽公积食；而堂对于鼻债权票人而节言，胶债权右的账错面价布值与何收到鹿的现心金之巨间的些差额仰，应铜确认次为当面期损息失。嗓需要湖注意愉的是朵，债蓄权人把已对戴债权它计提快了坏鼓账准咐备的糊，在穷确认渠当期评损失神时，叙应先零冲坏杏账准骄备。比2.皇“刷账面纵价值彻”天是指慌某科喉目的邪账面纱余额居减去疮相关箱的备叉抵项议目后伤的净锤额。漏“岩账面干余额唱”源是指幻某科括目的返账面埋实际园余额草，不签扣除浓作为统该科删目备于抵后肯的项果目（早如累勒计折永旧、孤相关管资产火的减背值准的备等志）。舒对企板业的陆债务驴而言呼，其搜账面阅价值嘴通常奴就是攻该债皂务的肿账面拳余额加。仇【例谷2】箭20氧×党1年易2月边10屈日，属深广初公司喉销售累一批传材料赢给红廊星公养司，梳不含耍税价新格为田10落0查00棉0元斤，增宾值税吸税率反为1甚7％杠。当橡年3如月2饭0日揉，红炼星公闻司财棚务发晶生困碗难，络无法乡按合影同规努定偿护还债秧务，史经双废方协钉议，骗深广骂公司服同意杯减免内红星炼公司芬20贱0艳00六元债隐务，贵余额件用现欣金立节即偿猛清。功深广缠公司签未对礼债权沸计提割坏账坝准备摘。针红星荡公司踏：乓（1乳）计游算鄙债务迷重组斑日，阔重长组债盗务的穴账面销价值互与哀应支申付的勾现金屋之间控的差林额锅＝1写17塞00眨0-击97使00测0＝匀20免00朵0（乐元）场资（2胸）账禽务处宗理融借：匀应付羊账款虚1知17纺00胸0追贷：材银行盯存款慈9叶70轻00绵叔资本冻公积敲——辜其他股资本桥公积胞2折00萝00挂怒深广刑公司副：炭借：县银行匙存款轮9纹70嘱00掀碧营业支外支玻出患——仔债务拍重组到损失轮2谨00墓00殃嫌贷：层应收鱼账款称1分17胡00瓜0复（二末）以下非现子金资贝产清救偿债蓄务的盯会计还处理纺以非气现金素资产滑清偿订某项缸债务菠的，获债务僻人应中将重修组债蝶务的脉账面鸽价值影与转找让的血非现适金资玻产账愚面价阀值和煌相关祸税费希之和巩的差壤额，够确认忧为资劣本公豆积或均当期霞损失育；债刻权人换应按棉重组欢债权裂的账趣面价赠值作渗为受组让的啊非现冈金资凡产的晚入账甩价值笛。如评果涉弃及多殿项非帽现金馋资产弟，债奇权人傻应按腊各项堤非现徐金资士产的耐公允赴价值丸占非捞现金节资产胞公允诸价值唉总额城的比吹例，重对重术组债初权的位账面优价值碌进行惠分配耽，以水确定梁各项籍非现访金资馆产的迁入账黑价值沉。叠依据野以上应原则淹，下档面分冬别就螺债务与人所轨转让谈资产株的类割型加签以说撕明。善1.糟债务舰人以荣存货恢清偿歇债务挽（1废）以刻存货肯清偿括债务订的，要债务运人应挽按债扶务账晕面价横值转储销债弱务，兵按存谎货的密账面侧价值泥结转竟存货槽，将龙债务重账面缝价值桌扣除穗增值挨税销核项税符额和雪存货沈账面赛价值歼后的致金额骆确认狂为当关期损钩失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0馋00间元脸（2换）账颈务处末理蒙借：捉固定聚资产宴清理档3佳00层00竖屑累计工折旧瑞2立00撑00效耽贷：罚固定忆资产临5却00票00殿亏借：净应付埋票据妙1号00活00京0愧贷：须固定流资产煎清理仙3暴00会00面患实收季资本灯5字00守00稠腔应付织账款巩8灵00谅0堪资本卡公积吗——仙其他眯资本轿公积咱1叙20随00育付深广亩公司沉：庙（1盐）计弯算发债务雹重组应日，水重组策债权功的账全面价妻值瞒10及00鞭00是元里减：籍将来渗应收鄙金额墨8更00鸽0元零锁余额肺9鸣20掠00墨元隔以上鼻说明首，红姻星公责司用妇固定齐资产地和自抢身的颤股权族偿清窜了的因债务般的金脑额为惑92珍00坡0元亭，也卧是深炉广公取司在洁重组齿日收冷回或赠放弃滑的债青权。挣在确菜定受黄让的杏固定贵资产虹和股辽权的忍入账阳价值环时，遗应以谈该项主金额摧92顿00厉0元驾为基剑础。话受让倚的固醉定资荡产的悦入账秘价值拢＝9灭20校00祝×企［受搂让的惯固定古资产个的公哈允价哭值/腊（受欲让的宽固定浆资产夺的公拍允价哄值+梢受让竿的股席权的取公允骨价值能）］泥＝9跟20盼00网×颈[3食60彻00宫/（帅36劫00尊0＋费54从00来0）坐］＝娃36款80龟0（店元）信受让伞的股蔑权的碧入账酷价值晴＝9鹊20岔00浆－3击68鸣00别＝5矛52桑00裙（元乏）疫（2呈）账游务处开理么借：泼长期代股权榆投资跃——戚其他闹股权黄投资顺5森52滴00告晚固定仓资产傅3哥68第00常咱应收贯账款骡8托00叔0皮贷：同应收优票据难1翁00凭00慕0叹【例姐16柱】深孕广公岛司和储红星尽公司炕均为歇工业蒜一般片纳税誉企业天。深送广公绵司于泛20尼01拾年6冷月3葵0日色向红注星公今司出矛售一匙批产贵品，垮销售帮价款挡10纸00批00饺0元卫，应割收增喘值税都17吨00厉00肃元；膊红星释公司