基于认识论对现代内部审计基本职能的分析与思考

Word第第页基于认识论对现代内部审计基本职能的分析与思考中国内部审计2023年06期

2023年中国内部审计协会在其发布的《第1101号-内部审计基本准则》中修订了内部审计的定义，新的定义是：“内部审计是一种、客观确实认和询问活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部掌握和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。”该定义借鉴了被公认为最具权威性的国际内部审计师协会〔IIA〕的定义，同时充分考虑了我国内部审计进展的实际。定义中明确了内部审计的两大基本职能——确认和询问，表达了我国与国际内部审计职业界对内部审计职能熟悉的趋同。

从历史唯物论的角度看，这种对于内部审计职能熟悉的趋同反映了人们对内部审计本质属性的熟悉渐渐清楚的过程。无论是国内的内部审计还是国外的内部审计，古代的内部审计还是现代的内部审计，其根源都是受托责任关系，是财产全部者基于受托责任关系为确保财产全部权、收益权而实行的一种管理措施。从熟悉论的角度看，这种熟悉的趋同反映了随着内部审计实践的进展人们对其熟悉不断深化的过程，也反映了我国内部审计实践与西方发达国家内部审计实践的逐步接轨。本文试图从辩证法和熟悉论的角度对内部审计职能进行分析，以期进一步深化对内部审计职能本质的熟悉，促进更好地发挥内部审计职能作用。

一、历史地看：内部审计职能的演化基于受托责任关系

内部审计的渊源可以追溯到远古时代。自人类社会消失私有制，人类的生产活动都是在肯定的经济责任关系制约下进行的。奴隶社会私有制的消失，奴隶主将私有财产托付给代理人去管理，从而产生了受托责任关系。代理人是否老实地履行职责，奴隶主会委派他认为可以信任的第三者去审查，这些第三者接受了奴隶主的托付，对管理者〔代理人〕进行监督检查，并把他们的看法向奴隶主报告，这可以认为是内部审计的萌芽。尽管这种监督检查工作处于特别简洁的状况，但已显现了内部审计工作的基本性质。之后，欧洲中世纪消失的寺院审计、城市审计、行会审计、庄园审计，其审计职能主要是查错防弊，向财产全部者〔庄园主、封建领主等〕报告受托管理人是否忠实地履行管理责任。19世纪末20世纪初，近代内部审计随着大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重，基于企业内部经济监督和管理之需而产生。此时企业内部多重受托责任关系的形成，拓展了内部审计的职能，从简洁的查错防弊进展到对企业管理掌握和经营效率进行审查。而现代内部审计是在20世纪40年月以后，随着公司制股份制成为企业的基本形态，公众公司成为企业的主流，企业内部结构和外部环境进一步冗杂化，使企业权力，包括治理权、管理权等不断分化，企业内部形成更为冗杂和多层次的受托责任关系，由此产生了对受托治理责任和内部各层级的受托管理责任的审计需求，内部审计通过其系统、专业的审计手段向企业各利益相关者〔董事会、管理层〕供应确认和询问服务，削减托付人和代理人之间的信息不对称，解决信息不对称所带来的道德风险和逆向选择问题，评价和改善受托责任系统，以此削减组织风险，降低组织本钱，提升组织整体价值。

综上所述，从内部审计的进展历程来看，无论是古代的、中世纪的，还是近代、现代的内部审计，都是立足于受托责任关系，受托责任关系的消失是内部审计产生的缘由，受托责任关系的进展改变也指引和支配了内部审计职能的演化。现代内部审计的职能进展为确认和询问，是不依人的主观意识而转移的，是受托责任关系进展的历史必定。可以说，组织内在的需要是内部审计产生的根本缘由，内部审计确实认和询问职能是其本身固有功能进展到当前历史阶段的产物，是内部审计适应组织需要所具备的力量，是其内在的客观属性。

二、辩证地看：内部审计职能在不断进展改变

IIA在《国际内部审计专业实务标准》词汇表中，对确认与询问进行了表述，确认是“对组织的风险管理、内部掌握和治理程序供应的评价，这包括财务、经营业绩、遵循性、系统平安、审慎性调查等业务”；询问是“在内部审计师不承当管理职责前提下，为组织增加价值，并改良组织的治理、风险管理和掌握过程。顾问、建议、推动、培训等均属于询问服务”。中国内部审计协会在《内部审计准则准则释义》中阐述，内部审计职能“确认”与“询问”标志着内部审计除了要对组织的业务活动、内部掌握和风险管理进行监督检查，出具评价看法外，还要针对审计发觉的问题分析缘由，从体制、机制和制度层面提出看法，关心组织改善管理、健全制度、提高效益，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。以上国内外对内部审计确认和询问职能的熟悉，是基于内部审计实践阅历的总结。实践是熟悉的基础、熟悉的来源。内部审计实践是一个不断进展的过程，人们对它的熟悉也是一个不断深化的过程。

IIA自1941年成立以来，先后多次对内部审计定义进行修订。IIA在二十世纪四十年月指出，内部审计主要处理睬计和业务问题，也要适当处理经营方面的问题。五十年月指出，内部审计是在组织内部对会计、财务和其他经营活动的性评价活动。七十年月初期指出，内部审计是在组织内部对经营业务的性评价活动，为管理服务。七十年月末期指出，内部审计是在单位内部设置的履行检查职能的部门，其任务是检查和评价单位的活动，内部审计的目的，是帮助该单位的人员有效地履行其职责。为了到达这一目的，内部审计对其所检查过的活动要提出分析、评价、建议、询问和信息。八十年月指出，内部审计工作是在一个组织内部建立的一种评价职能，目的是作为对该组织的一种服务工作，对其活动进行检查和评价。内部审计的目的是帮助该组织的领导成员有效地履行其职责。为达此目的，内部审计工作为他们供应所审查的活动有关的分析、评价、建议、忠告和资料。1999年指出，内部审计是一项、客观确实认和询问活动，其目的在于增加价值和改良组织的经营。它通过系统化的方法，评价和改良风险管理、掌握和管理过程的效果，关心组织实现其目标。

这一改变历程向我们揭示了内部审计活动的进展。早期内部审计更加侧重对一般财务收支的监督检查，随之进展到对广泛的业务活动进行监督检查，明确了内部审计为管理服务的目的，进而把内部审计的落脚点放在帮助单位管理人员有效履行职责上。到20世纪末，IIA明确了“内部审计是一种、客观确实认与询问活动”。这肯定位不仅明确了内部审计具有和客观的基本性质，内部审计的基本职能是确认与询问，而且明确了内部审计是一种利用专业化、系统化、规范化的方法去评价和改良组织的风险管理、掌握和管理过程的效果的过程，其最终目标是促进组织增加价值和改良组织运营，关心组织实现目标。这肯定义更加精确地描述了内部审计职业的宽阔领域和在组织中的重要地位。

半个多世纪来现代内部审计定义的改变，完全反映了内部审计实践的进展过程，也反映了人们对内部审计的熟悉随着实践的进展渐渐深化的过程。而随着经济社会的进展，组织治理环境的改变，内部审计的职能必将进一步向前进展。辩证唯物主义熟悉论认为，人的熟悉是一个不断深化的、能动的辩证进展过程，人的熟悉来源于实践，但往往人的熟悉是有限的，或者说人对事物的熟悉不是一次完成的.，是多次反复不断深化的过程。因此，我们对内部审计的熟悉也是一个循环往复、不断进展的过程。正如内部审计如何促进组织增加价值，将可以有无限宽阔的熟悉空间，有待于人们去思索、去讨论、去发觉。

三、对充分发挥内部审计职能作用的思索

人的熟悉来源于实践，熟悉与实践结合的目的在于指导实践。今日我们讨论内部审计的职能，目的在于总结内部审计实践，使内部审计能够充分发挥其职能作用，更好地服务于组织。中国内部审计协会与IIA在内部审计定义方面的趋同，都明确了一个重要问题，即内部审计的目标是为组织增加价值。这一目标向我们传达了一个信息，内部审计的使命是要服务于组织的需要。目标确定职能定位，内部审计如何为组织增加价值，IIA实务框架词汇表3中表述“内部审计通过确认和询问服务增加组织实现既定目标的机会，确认运营的改良，并/或降低风险暴露的程度，从而为组织制造价值。”内部审计通过履行确认和询问职能，供应组织需要的产品和服务，关心组织实现增值。上个世纪90年月以后，世界经济形势发生了深刻改变，特殊是美国世通、安稳大事的爆发以及随后美国颁发的《萨班斯——奥克斯利法案》让人们再次熟悉到，一个组织治理失败所产生的巨大影响，内部审计要在组织治理中更好发挥确认询问职能。

〔一〕更好地理解组织目标是充分发挥内部审计职能的前提

内部审计应从组织的总体去思索问题、讨论问题，更好地理解组织战略规划和详细目标是什么，措施是什么，管理层关注的重点是什么。这是充分发挥内部审计职能的前提条件。

内部审计应参加到组织战略管理过程中，发挥内部审计优势，深化调查分析，为优化组织战略，保障组织战略的有效执行发挥作用。内部审计人员要有更宽阔的视野，关注组织的进展，明确自身在组织中的地位与作用，不断拓宽工作领域，服务于组织进展的需要。中国内部审计基本准则第十条规定，内部审计机构和内部审计人员应当全面关注组织的风险，以风险为基础组织实施内部审计业务。这一规定意味着内部审计在确定审计战略，制定工作打算时，都要充分考虑组织的风险，特殊是充分理解管理层的风险偏好水平，使得内部审计工作的总体支配、目标方向与组织的目标全都，服务于组织实现目标的需要。

〔二〕供应高质量的财务、风险掌握和绩效审计服务是充分发挥内部审计职能的基本途径

内部审计开展财务、风险掌握和绩效方面的审计应当是实现确认与询问服务的基本方式。从远古时代到21世纪，开展财务审计对组织业务活动的真实性，合法、合规性供应确认，始终是内部审计的基本职能。内部审计人员可以对组织的各类业务活动，包括各类业务活动的内部掌握状况进行审计，检查这些业务活动的风险识别、风险评估工作和所实行的应对措施的落实状况，检查业务活动的合法、合规性以及与之相关记录的真实性，发觉业务活动中存在的问题，提出确认看法，关心组织及早发觉问题，保障组织各项业务活动合法合规开展，确保组织目标的实现。随着近年来一些组织发生的重大舞弊案件，使舞弊以及舞弊审计也被看做是加强风险管理的重要内容。内部审计被普遍认为在开展舞弊审计方面，较之外部审计有更大的优势。

绩效审计的消失使得内部审计在促进组织改善管理，更好地利用组织资源，增加组织价值方面发挥了更加主动的作用。内部审计在进入上个世纪40年月之后，随着世界经济的快速进展，市场竞争的日益加剧，加之内部审计对组织经营管理活动的环境与过程的深化了解，其审计范围开头超越财务领域，扩展到经营管理方面。讨论美国审计署制定的《政府审计准则》中关于绩效审计的定义和中国内部审计协会《第2202号内部审计详细准则——绩效审计》都清晰地说明，绩效审计关注组织经营管理活动的经济性、效率性和效果性。首先要对其进行检查取证，以实现对组织项目活动和功能评价，包括对组织内部掌握适当性、有效性的评价。通过绩效审计在关心管理层实现进展战略、有效履行管理职能、到达预期目标方面更近了一步。

〔三〕加强信息系统平安性审计是充分发挥内部审计职能的保障

信息技术的飞速进展，大数据时代的悄然而至已经极大地转变了企业组织的经营管理方式。在这一背景下，信息系统风险是最大的风险，组织运营的风险更加冗杂，组织既定目标实现的机会增加了大量变量。目前，组织业务处理过度依靠信息系统，对信息系统平安存在重视不够的状况，信息系统技术漏洞和人为舞弊等问题已成为社会关注的焦点，如何确保信息系统的平安已变得越来越重要。内部审计发挥确认与询问职能，为组织增加价值的风险也将与日俱增。因此，必需加强信息系统的平安性审计，以保障有效发挥内部审计职能。

近些年来，内部审计从探究利用计算机审计、关注系统数据处理，进展到对信息系统平安性的审查和评价。在当今越来越多的利用信息系统集中化处理业务的状况下，内部审计人员首先要关注信息系统的平安性与牢靠性，只有系统是平安牢靠的，才可以保障系统处理的数据及其方法的真实完好。对于信息系统平安的定义有许多，但实质大体相同，主要是指防止组织的信息被违反授权的人进入、使用、披露、更改、复制等。信息系统平安不仅指虚拟世界的数据平安，也包括数据信息物理实物上的平安。而信息系统平安审计就是一种建立在组织信息系统平安上的审计。信息系统审计的范畴很广泛，方法和目标也因不同的组织需要而有所不同，但核心内容主要是对组织信息系统的技术、实物平安和管理层面的掌握点进行审计。同时，信息系统平安审计也不仅仅是建立在对虚拟数据库的审计上，也包括对诸如数据中心这种实物的平安性上的审计。