合并财务报表的汇编程序

第二十五章合并财务报表第一节合并财务报表概述一、合并财务报表概念（一）合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司操纵的企业。（二）合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。二、合并财务报表范围的确定（一）合并财务报表的合并范围应当以操纵为基础予以确定。操纵，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中猎取利益的权力。操纵通常具有如下特征：1.操纵的主体是唯一的，不是两方或多方。共同操纵（多方操纵）不能纳入合并范围。2.操纵的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3.操纵的目的是为了猎取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、爱护经济利益，或者降低所分担的损失等。4.操纵的性质是一种权力，是一种法定权力，也能够是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司操纵的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差不，都应当纳入合并财务报表的合并范围。（二）母公司和子公司1、母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司操纵的企业。从持股比例上来看，图25—1：P公司能够操纵S公司，S公司是P公司的子公司。图25—2：P对S3投资比例为70%，P对S4直接投资持股比例是30%，间接投资持股比例是60%，因此P对S4投资持股比例为30%＋60%＝90%，P公司能够同时操纵Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。2、子公司子公司是指被母公司操纵的企业。三、操纵标准的具体应用（一）母公司拥有其半数以上（50％）的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，然而，有证据表明该种情况下母公司不能操纵被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：1、母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，甲公司直接拥有乙公司发行的一般股总数的60％，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。2、母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。如上述甲公司拥有乙公司60％的表决权资本；假如乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳入合并范围。3、母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权。比如甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，乙公司拥有丁公司30％的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21％的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围（51％＝21％＋30％）。（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况。在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，假如母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施操纵时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）依照公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够操纵被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。然而，假如有证据表明母公司不能操纵被投资单位的除外。（三）在确定能否操纵被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否操纵被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在今后某一日期或今后发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。（四）不纳入合并范围的公司、企业或单位。已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；母公司不能操纵的其他被投资单位，如联营企业等。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差不，都应当纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能操纵的其他被投资单位母公司不能操纵的其他被投资单位，是指母公司不能操纵的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业（重大阻碍）、共同操纵形成的合营企业等。第二节编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序合并财务报表的编制方法采纳工作底稿法。合并财务报表编制的程序，要紧包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间。合并工作底稿（简例）20×7年单位：万元项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方（利润表项目）营业收入营业成本……P519表25―4（二）将母公司、子公司个不资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个不财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个不资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的阻碍进行抵销处理。1、调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。2、调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。3．编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的阻碍进行抵销处理。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额1、资产类各项目（加借减贷）。P5212、负债类各项目和所有者权益类各项目（加贷减借）。P5233、有关收入类各项目（加贷减借）。P5194、有关费用类项目（加借减贷）。P519（五）填列合并财务报表。二、合并会计报表编制的原则合并会计报表作为会计报表，必须符合会计报表编制的一般原则和差不多要求。这些差不多要求包括数字真实、内容可靠、全面完整、计算准确和编报及时。合并会计报表除了遵守差不多要求外，还要遵循下面一般原则：（一）以个不会计报表为基础编制。合并会计报表不是直接依照母公司与子公司子帐簿编制，而是以纳入合并报表范围的母公司与子公司的个不报表为依据而编制的。本年的合并报表与上年的合并报表没有直接的联系，因为今年的合并报表是依照今年的母子公司个不报表而编制的。个不报表是依照帐簿资料编制的，帐簿资料是连续的，因此个不报表是连续的。合并报表不依照帐簿资料编制。因此合并表又称为报表的报表，也称为衍生报表。（二）一体性原则要把纳入合并报表的母子公司看为一个整体，要求集团内部计量基础一致，政策统一，不一致的、不统一的要进行调整；（三）重要性原则内部交易在母子公司个不报表上的项目是否全部抵消，按重要性原则来决定，只要关系重要的要抵消。关于一些项目，从企业集团中的某一企业来讲，具有重要性，但相对整个企业集团来讲则不一定具有重要性。不重要的编制合并报表时，为简化手续，不编制抵消分录。关于统一会计政策，并非所有的会计政策都要统一，只有重要的才要统一。三、抵消分录的规则（一）抵消分录和调整分录是一种示意分录，并非真正意义上的会计分录，只填列在合并报表的工作底稿上。不入账，对以后年度的报表没有阻碍。（二）抵消分录抵消的对象是：内部交易在个不报表上的反映。（三）抵消分录的应借、应贷的方向，与经济业务发生时有关主体记录的方向相反。即原记在借方的现在记在贷方抵消。原记在贷方的现在记借方抵消（四）抵消分录的应借应贷的科目是内部交易在个不报表上反映的项目名称。与平常所使用的科目不同，固定资产原价项目与固定资产科目不同；年初未分配利润项目不等于未分配利润科目。（五）应借、应贷的金额是内部交易在报表上反映的金额。在资产负债表项目抵消的是余额；反映利润表抵消的是本期发生额。第三节合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表中调整分录和抵销分录的编制一、编制调整分录（一）对子公司报表进行调整编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一操纵下企业合并中取得的子公司和非同一操纵下企业合并中取得的子公司两类，分不进行调整。1、同一操纵下企业合并中取得的子公司关于同一操纵下企业合并中取得的子公司，其采纳的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个不财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采纳的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个不财务报表进行调整。如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。2、非同一操纵下企业合并中取得的子公司关于非同一操纵下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差不，需要对子公司的个不财务报表进行调整外，还应当依照母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个不财务报表进行调整，使子公司的个不财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。【例1】2007年列入合并范围的子公司治理用固定资产按账面价值3000万元计提的折旧为300万元，按公允价值4000万元为基础计提的折旧为400万元，则编制合并报表时应编制调整分录如下：借：固定资产（公允价－账面价）1000贷：资本公积（公允价－账面价）1000借：治理费用100

贷：固定资产——累计折旧100（二）对母公司报表的调整由成本法调整为权益法编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，即调表不调账。在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：①关于应享有子公司当期实现净利润的份额：借：长期股权投资贷：投资收益或按照顾承担子公司当期发生的亏损：借：投资收益贷：长期股权投资②关于当期收到子公司分派的现金股利或利润：借：投资收益贷：长期股权投资③在持股比例不变的情况下，关于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照顾享有或应承担的份额。借（或贷）：长期股权投资贷（或借）：资本公积【例2】2007年1月1日，甲公司以银行存款3000万元取得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一操纵下的企业合并）。甲公司备查簿中记录的乙公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年，乙公司实现净利润1000万元，假设当年分出现金股利200万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元（该金额为扣除相关的所得税阻碍后的净额）。甲公司在编制2007年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采纳成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下（单位：万元）：①关于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资——乙公司800

贷：投资收益（1000×80%）800②关于当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益（200×80%）160

贷：长期股权投资160③关于子公司其他所有者权益变动借：长期股权投资——乙公司80

贷：资本公积——其他资本公积（100×80%）80④按净利润10%调整盈余公积借：提取盈余公积（640×10%）64

贷：盈余公积64在连续编制合并报表时，应编制如下抵销分录：借：长期股权投资（800－160＋80）720

贷：盈余公积（640×10%）64

未分配利润——年初（640×90%）576

资本公积80P514【例25一1】如图26—1所示，假设P公司能够操纵S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个不资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80%的股份。P公司在个不资产负债表中采纳成本法核算该项长期股权投资。20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一操纵下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表26－l。20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20×7年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司个不资产负债表分不见表26－2和表26－3。表26－1P公司备查簿20×7年1月1日单位：万元项目账目价值公允价值公允、账面差额合并报表调整余额S公司。。。。。。。。。。。。非流淌资产19002000其中：－A办公楼600700100（1）5695资产总计57005800。。。。。。。。。资本公。。。。。。。。股东权益总计35003600负债和股东权益总计57005800注：A办公楼的剩余折旧年限为20年，采纳年限平均法计提折旧（1）依照S公司A办公楼公允价值大于账面价值的差额100万元，对S公司的个不财务报表进行调整。借：固定资产100贷：资本公积100（1）借：治理费用（100/20）5贷：固定资产——累计折旧5（2）对P公司报表进行调整，由账上的成本法调整为报表的权益法依照S公司公允价值调整后的净利润：（2）借：长期股权投资—S公司995×80％796

贷：投资收益—S公司796冲销原成本法按S公司分派现金股利时确认的投资收益（3）借：投资收益—S公司480（冲销）贷：长期股权投资—S公司480（权益法处理）依照S公司所有者权益其他变动调整（可供出售金融资产公允价值增值）：（4）借：长期股权投资—S公司（100×80％）80贷：资本公积－其他资本公积—S公司80将上述分录记入工作底稿――表25－4（3）在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资——S公司396(796－480＋80)贷：未分配利润——年初316资本公积——其他资本公积——S公司80二、合并资产负债表、合并利润表编制中抵销分录的编制合并抵销分录可分为三类：内部股权投资的抵销内部债权债务的抵销内部交易的抵销（一）内部股权投资的抵销1、将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销【例3】假设2007年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一操纵下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元（年初相同），资本公积为8000元（年初相同），盈余公积为1000元（年初为200元，本年增加800元），未分配利润为6000元。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：P516【例25一2】沿用【例25－1】，表26－3资产负债表（部分项目）编制单位：S公司20×7年12月31日单位：万元资产负债和股东权益期末余额年初余额无形资产负债合计19601960非流淌资产合计股东权益：股本20002000资本公积160016001其中：可供出售金融资产公允价值变动100盈余公积1000未分配利润3000股东权益合计40003500资产总计负债和股东权益总计59605900上标1：S公司年初个不表上的资本公积：1500万元，办公楼公允价大于账面价值100万元，调增了资本公积100万元。20X7年12月31日（1）P公司对S公司长期股权投资经调整后的余额为：3396（万元）即：投资成本3000万元＋权益法调整增加396万元)（2）P在S公司调整后股东权益中享有的金额为：3276（万元）＝（4000＋（100－5））×80%即：股东权益账面余额4000万元＋A办公楼公允价高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)X80%〕（3）商誉为：120万元＝3396－3276即：调整后的长期股权投资的余额3390万元－P在S公司调整后股东权益中享有的金额3276（万元）（4）少数股东在S公司调整后股东权益中享有的金额为：819（万元）＝（4000＋（100－5））×20%即：股东权益账面余额4000万元＋A办公楼公允价高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)X20%〕编制抵销分录如下：(5)借：股本2000资本公积——年初1600——本年（调增的）100盈余公积——年初0——本年100未分配利润——年末（300－5）295商誉120贷：长期股权投资3396少数股东权益819注：S公司年末未分配利润:295=本年1000净利润－提100盈余公积－分配给P公司480利润－分给少数股东的利润120－S公司固定资产公允价大于账面差价计提的折旧5将上述分录记入合并工作底稿如表25一4。2、将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销【例4】母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2007年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东损益为1600元；子公司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积800元，对所有者分出利润3800元，未分配利润6000元。则2007年12月31日编制抵销分录如下：P540【例25－11】沿用【例25－1】，假设P公司和S公司20×7年度所有者权益变动表如表26－6示S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。（1）P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316万元＝(995万元×80%－480)（万元)P公司对S公司的投资收益＝480＋316＝995×80%＝796（万元)（2）S公司本期少数股东损益为79万元＝(995万元×20%－120万元)少数股东对S公司的投资收益＝120＋79＝995×20%＝199（万元)（3）S公司年初未分配利润为O元。（4）S公司本期利润分配及其结果：提取盈余公积100万元分派现金股利600万元未分配利润295万元(300万元一5万元)。应编制如下抵销分录：（19）借：投资收益995×80%796少数股东损益995×80%199未分配利润——年初0贷：提取盈余公积100对所有者(或股东)的分配600未分配利润——年末295将上述分录记入合并工作底稿如表26－4。（二）内部债权债务的抵销合并报表应该反映集团与集团外部的债权债务，故对反映在个不反表上的集团内部的债权债务进行抵消。1、年末余额的抵消①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④持有至到期投资与应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。其抵销分录：借：内部债务账户期末余额贷：内部债权账户期末余额【例5】假设2007年12月31日母公司（甲公司）个不资产负债表中：应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有（持有至到期投资）。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：借：应付账款3000

贷：应收账款3000借：预收账款1000

贷：预付账款1000借：应付票据4000

贷：应收票据4000借：应付债券2000

贷：持有至到期投资20002、内部应收账款计提的坏账预备的抵销【例6】假设母公司2007年12月31日个不资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账预备，本年坏账预备余额为250元。子公司2007年年末个不资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款。则2007年12月31日编制合并抵销分录如下：①借：应付账款50000

贷：应收账款50000②借：应收账款——坏账预备250

贷：资产减值损失250假设2008年12月31日母公司个不资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元（增加16000元），坏账预备的数额为330元（补提了80元）。则在2008年12月31日编制抵销分录如下：①将2008年末内部应收账款和内部应付账款抵销借：应付账款66000

贷：应收账款66000②将上年内部应收账款计提的坏账预备予以抵销，调整2008年初未分配利润的数额借：应收账款——坏账预备250

贷：未分配利润——年初250（资产减值损失）③将本年虚提的坏账预备抵销借：应收账款——坏账预备80

贷：资产减值损失80例如：下列某是集团公司的内部应收款资料，单位：万元年份123内部应收帐款年末余额100015001200计提坏帐预备的比例1％1％1％坏帐预备的年末余额101512本年坏帐费用105－3抵消：借：坏帐预备10万贷：资产减值损失10万第二年：⑴抵销上年内部应收帐款累计提取的坏帐预备借：坏帐预备10万贷：年初未分配利润10万⑵抵销当年内部应收帐款提取的坏帐预备借：坏帐预备5万贷：资产减值损失5万复合⑴⑵笔为：借：坏帐预备15万贷：年初未分配利润10万资产减值损失5万第三年同上理，⑴抵销上年内部应收帐款累计提取的坏帐预备借：坏帐预备15万贷：年初未分配利润15万⑵抵销当年内部应收帐款提取的坏帐预备（冲回多提的）借：资产减值损失3万贷：坏帐预备3万复合⑴⑵笔为：借：坏帐预备12万资产减值损失3万贷：年初未分配利润15万P527【例25－3】表25－3资产负债表（简表）编制单位：P公司20×7年31日单位：万元资产期末余额年初余额负债和所有者权益（或股东权益）期末余额年初余额。。。。。。。。。。。。。。。。应收票据14001000应付账款30002000其中：应收S公司票据400预收款项200300应收账款18001300其中：预收S公司账款100其中：应收S公司账款475应付职工薪酬10002100。。。。。。。。。。。。。。。。存货10003800流淌负债合计60006400其中：向S公司购入存货1000非流淌负债：。。。。。。。。。。。。。。。。持有至到期投资200200非流淌负债合计26002600其中：持有S公司债券200200负债合计86009000长期股权投资47001700所有者权益（或股东权益）：其中：对S公司投资3000实收资本（或股本）40004000固定资产41003300资本公积800800其中：向S公司购入固定资产200盈余公积1000732表26－3资产负债表（简表）编制单位：S公司20×7年12月31日单位：万元资产期末余额年初余额负债和股东权益期末余额年初余额流淌资产：流淌负债：货币资金500300应付票据400300应付票据300100其中：应付票据－P公司400应收账款760600应付账款500600预付款项400其中：应付P公司账款500其中：预付P公司账款100预收款项50。。。。。。。。。。。。。。。长期股权投资应付债券200200固定资产21001300其中：应付债券－P公司200200其中：向P公司购入固定资产108非流淌负债合计900900P公司20×7年个不资产负债表(表25—2)中应收账款475万元为20×7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账预备为25万元。S公司20×7年个不资产负债表(表25—3)中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账预备予以抵销，其抵销分录为：（6）借：应付账款500贷：应收账款500（7）借：应收账款——坏账预备25贷：资产减值损失25将上述分录记入合并工作底稿如表26一4。P528【例25－4】P公司20X7年个不资产负债表(表26—2)中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：将内部预收账款与内部预付账款抵销时：（8）借：预收款项100贷：预付款项100将内部应收票据与内部应付票据抵销时（9）借：应付票据400贷：应收票据400将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时：（10）借：应付债券200贷：持有至到期投资200将上述分录记入合并工作底稿如表26一4。（三）内部交易事项的抵销1、存货内部交易的抵销（1）存货内部交易当年的抵销【例7】2007年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）物资一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批物资的成本为14000元，款项差不多支付。（1）母公司12月10日销售时借：银行存款23400

贷：主营业务收入20000

应交税费—应交增值税（销项税额）3400借：主营业务成本14000

贷：库存商品14000（2）子公司购入时借：库存商品20000

应交税费—应交增值税（进项税额）3400贷：银行存款23400（3）2007年12月31日，合并抵销分录的编制①假设子公司内部购入存货全部未销报表项目甲公司乙公司合计抵销合并营业收入2000020000－200000营业成本1400014000－140000存货2000020000－60014000则抵销分录如下：借：营业收入20000

贷：营业成本14000

存货（20000×30%）6000②假设内部购入的存货全部已销2007年12月20日，子公司将购入物资全部外销，取得收入30000元，货款差不多收到。子公司销售时：借：银行存款35100

贷：主营业务收入30000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本20000贷：库存商品20000报表项目甲公司乙公司合计抵销合并营业收入200003000050000－2000030000营业成本140002000034000－2000014000存货0000则2007年12月31日，编制合并抵销分录如下：③部分已销，部分未销2007年12月20日，子公司购入的物资对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。子公司12月20日销售时：借：银行存款21060

贷：主营业务收入18000

应交税费——应交增值税（销项税额）3060借：主营业务成本12000贷：库存商品（20000×60%）12000报表项目甲公司乙公司合计抵销合并营业收入200001800038000－2000018000营业成本140001200026000－176008400存货80008000－24005600则2007年12月31日，合并抵销分录，可有二种方法：第一种方法，将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵销：第二种方法，分两个步骤：首先假设全部销售借：营业收入20000

贷：营业成本20000其次将未实现的内部销售利润抵销借：营业成本2400贷：存货（8000×30%）2400P531【例25－6】S公司20×7年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制20×7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：（11）借：营业收入1000贷：营业成本1000（12）借：营业成本200贷：存货200将上述分录记入合并工作底稿如表26－4。P538【例25－9】假设P公司20×7年利润表的营业收入中有3500万元，系向S公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3000万元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5000万元，销售成本为3500万元，并分不在其利润表中列示。将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时：（17）借：营业收入3500贷：营业成本3500将上述分录记入合并工作底稿如表26－4。(2)连续编制时，内部购进商品的抵销【例8】母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则2007年12月31日母公司编制抵销分录如下：借：营业收入10000

贷：营业成本10000借：营业成本2000

贷：存货2000假设母公司2008年又向该子公司销售产品15000元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为20%，销售成本为12000元。子公司2008年实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；年末存货为12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为2480元（12400×20%）。则2008年12月31日母公司编制抵销分录如下：①年初存货中内销毛利的抵销借：未分配利润——年初2000贷：营业成本(上年存货)2000②当年内部存货交易的抵销借：营业收入15000

贷：营业成本15000借：营业成本2480

贷：存货（12400×20%）2480（3）初次编制合并报表时，存货跌价预备的抵销【例9】母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发觉该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价预备800元。在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：借：营业收入10000

贷：营业成本10000借：营业成本2000

贷：存货2000借：存货—存货跌价预备800

贷：资产减值损失800【例10】母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发觉该存货已部分陈旧，其可变现净值降至7600元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价预备2400元。在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：借：营业收入10000

贷：营业成本10000借：营业成本2000

贷：存货2000借：存货——存货跌价预备2000

贷：资产减值损失20002、固定资产内部交易的抵销（1）内部固定资产交易当年抵销【例11】假设甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司，2007年1月1日甲公司以50万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，其销售成本为30万元，该内部固定资产交易实现的销售利润为20万元。乙公司购入后作为治理用固定资产，按50万元的原价入账并在其个不资产负债表中列示。假设乙公司对该固定资产按5年计提折旧，可能净残值为零，并假设本年按12个月计提折旧。2007年12月31日（交易当年）编制合并抵销分录如下：①将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销：借：营业收入500000

贷：营业成本300000

固定资产——原价200000②将固定资产本年多提的折旧抵销：借：固定资产——累计折旧40000

贷：治理费用40000(2)正常使用年度的抵销①2008年年末编制合并抵销分录如下：抵销原价中的内销毛利借：未分配利润——年初200000

贷：固定资产——原价200000抵销往常年度分累计多提的折旧借：固定资产——累计折旧40000

贷：未分配利润——年初40000本年多提的折旧抵销借：固定资产——累计折旧40000

贷：治理费用40000②2009年年末编制合并抵销分录如下：抵销原价中的内销毛利借：未分配利润——年初200000

贷：固定资产——原价200000抵销往常年度分累计多提的折旧借：固定资产——累计折旧80000

贷：未分配利润——年初80000本年多提的折旧抵销借：固定资产——累计折旧40000

贷：治理费用40000③2010年年末编制合并抵销分录如下：抵销原价中的内销毛利借：未分配利润——年初200000

贷：固定资产——原价200000借：固定资产——累计折旧120000

贷：未分配利润——年初120000本年多提的折旧抵销借：固定资产——累计折旧40000

贷：治理费用40000(3)清理年度的抵销2011年年末编制合并报表时的抵销分录(2011年12月31日报废，清理收益计入营业外收入)抵销原价中的内销毛利借：未分配利润——年初200000

贷：营业外收入（固定资产）200000抵销往常年度分累计多提的折旧借：营业外收入（固定资产－累计折旧）160000贷：未分配利润——年初160000本年多提的折旧抵销借：营业外收入40000贷：治理费用40000归纳：借：未分配利润——年初40000贷：治理费用40000P531【例25－6】S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为治理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采纳年限平均法计提折旧，可能净残值为0。该固定资产交易时刻为20×7年1月l日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。（13）借：营业收入300贷：营业成本270固定资产——原价30该固定资产当期多计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，可能净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分不抵销治理费用和累计折旧。（14）借：固定资产——累计折旧10贷：治理费用10通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，治理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。将上述分录记入合并工作底稿如表26－4。P533【例25一7】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为治理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采纳年限平均法计提折旧，可能净残值为0。该固定资产交易时刻为20×7年6月29日，S公司该内部交易固定资产在20×7年按6个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。（15）借：固定资产——原价10贷：营业外支出10该固定资产当期少计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，可能净残值为0，20×7年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分不抵销治理费用和累计折旧。（16）借：治理费用1贷：固定资产——累计折旧1通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，治理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。将上述分录记入合并工作底稿如表26一4。3、内部购入债券的抵销【例12】2007年1月1日母公司（甲公司）发行100元二年期债券，年利率10%，全部为子公司（乙公司）购入。相关会计处理如下：母公司的账务处理：2007年1月1日发行时借：银行存款100

贷：应付债券—面值1002007年年末利息处理借：财务费用10（假设用于生产经营）

贷：应付债券—应计利息10子公司的账务处理：2007年1月1日购入时借：持有至到期投资100

贷：银行存款1002007年年末利息处理借：持有至到期投资（应计利息）10

贷：投资收益102007年12月31日编制合并抵销分录如下：借：应付债券110

贷：持有至到期投资110借：投资收益10

贷：财务费用10P39【例25－10】沿用【例25—4】，假设S公司20×7年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元(假定该债券的票面利率与实际利率相差较小)。将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销：（18）借：投资收益20贷：财务费用20将上述分录记入合并工作底稿如表26－4。4、内部无形资产交易的抵销无形资产交易包括土地使用权、商标权、著作权、专利权、非专利技术等，在编制合并报表时，应将内部无形资产交易抵销。【例13】2007年1月1日母公司将土地使用权转让给子公司。已知该土地使用权的账面余额为5000万元，使用年限50年，已使用10年，累计摊销余额为1000万元，土地使用权账面价值为4000万元。母公司转让价4400万元，按5％交纳营业税220万元，母公司取得转让收益180万元。子公司取得土地使用权按4400万元入账，按40年进行摊销。①母公司转让时的账务处理是：借：银行存款4400

累计摊销1000

贷：无形资产5000

应交税费——应交营业税220

营业外收入180子公司取得土地使用权的账务处理是：借：无形资产4400

贷：银行存款4400摊销无形资产时：借：治理费用（4400÷40）110

贷：累计摊销110对比原摊销100万元，多摊了10万元。②2007年末编制合并抵销分录借：营业外收入180

贷：无形资产170（180－10）

治理费用10讲明：假如不转让，母公司2007年无形资产的账面价值为3900万元；转让后子公司2007年末无形资产账面价值为4290万元（4400－110），因为营业税220万元应计入无形资产成本，故从集团公司角度看，无形资产2007年末的成本应为4120万元（3900＋220），虚增了170万元（4290－4120）。第四节合并现金流量表的编制合并现金流量表是依照合并范围内的母公司和子公司现金流量表相加，然后将合并范围内现金的内部交易的抵销，得到合并现金流量表。一、需要抵销的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，要紧有：(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务产生的现金流量；(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。【例14】母公司向子公司销售商品117万元（含税），货款全部收到，则应编制如下抵销分录：借：购买商品、同意劳务支付的现金117（抵子公司个不表）

贷：销售商品、提供劳务收到的现金117（抵母公司个不表）P546【例25－13】沿用【例26－1】和【例26－10】，P公司应编制如下抵销分录：S公司向P公司债券利息为20万元，发放现金股利480万元（20）借①：分配股利、利润或偿付利息支付的现金500贷：取得投资收益收到的现金500