特殊持股模式下的合并会计报表编制方法

11上市公司或大型集团组建、设立新的子公司、孙公司或收购现有公司的股权有多种方式，其中交叉控股、相互持股、循环持股等三种股权模式比较特殊。目前，《合并会计报表暂行规定》中尚未对上述三种持股方式下合并会计报表的编制方法作出明确规定。那么在实际工作中应该如何进行处理呢？本文对此作一探讨。

一、交叉控股模式下合并会计报表的编制

（一）对交叉控股模式的基本认识

交叉控股模式是指上市公司与其下属子公司或上市公司下属两个子公司合资成立新公司，一方占绝对控股权，即为交叉控股模式。

（二）交叉控股模式下合并报表编制中的问题

这种投资方式根据对新公司或所收购的公司的控股比例的不同存在以下两种情况（以下将上市公司或企业集团简称母公司，其下属控股子公司简称子公司）：（1）母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以上，且合计持股比例为100%；（2）母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以下，且合计持股比例为100%.上述两种情况中，根据现行企业会计制度及企业会计准则规定，第一种情况下投资双方对新公司或所收购公司的投资核算方法均应采用权益法；第二种情况下，占绝对控股的一方（以下简称多数投资方）采用权益法核算，占股份20%以下的一方（以下简称少数投资方）应采用成本法核算。

在第一种情况下，由于双方均采用权益法进行长期股权投资的会计核算，因此双方期末账上所反映的长期股权投资的余额中均已包括对被投资单位所实现净利润的确认，从而在母公司编制合并会计报表时，不会存在任何问题。而在第二种情况下，则会存在两种情形：

1、被投资单位期末实现利润但不分红或亏损的情形。

由于少数投资方采用成本法进行长期股权投资的核算，因此期末并不对被投资公司按其持股比例进行损益调整，从而导致双方期末账上所反映的长期股权投资的余额之和不等于被投资公司的所有者权益的金额（其差额即为按成本法核算的一方未按投资比例确认的利润或亏损），从而一方面公司整体少确认了一部分收益或亏损，另一方面在母公司编制合并报表时就会存在差异，而这差异往往会在合并抵销后反映在少数股东权益以及少数股东损益科目余额中，从而造成未分配利润、少数股东损益及少数股东权益数失真。

2、存在股权投资差额的情形。

由于少数投资方采用成本法进行长期股权投资的核算，所以股权投资差额没有单独反映，这样多数投资方在编制被投资单位的权益抵销分录时，列示的少数股东权益金额仅为按少数投资方所持比例计算的被投资单位的所有者权益份额，与少数投资方账上反映的长期股权投资金额存在差异。同时由于这里的少数投资方本身又是整个母公司合并报表的一部分，因此在整体的合并报表中，其长期股权投资账面余额与上述权益抵销分录中的少数股东权益金额相抵后会存在差额，并将反映在合并报表的长期股权投资或少数股东权益中，使得长期股权投资、少数股东权益、合并价差科目余额数失真。

以上两种情形在大多数公司的股权投资中会同时存在，因此如果处理方法不当，将导致合并报表中的部分科目数据严重失真。此外，还存在相类似的一些情况，在合并报表中导致存在同样的问题。如：（1）母公司、子公司还有非关联的第三方共同出资成立新公司或收购现有公司的股权，其中母公司或子公司中的一方拥有绝对控股权，另一方持股比例小于20%，第三方持剩余比例；（2）母公司与孙公司或子公司与子公司或孙公司与子公司等共同出资成立新公司或收购现有公司的股权，其中一方拥有绝对控股权，另一方持股比例小于20%

（三）交叉控股模式下合并处理的方法探究

鉴于企业会计制度和企业会计准则对该问题的处理未作相应的明确规定，实务中对交叉控股模式下的合并会计处理也没有一套统一、规范的方法，从而企业在实际编制会计合并报表中无制度无准则可依，对该类问题的处理也就存在很大的随意性。笔者根据《投资》准则的有关规定并结合自己实务操作的心得体会，对交叉控股模式下的合并会计报表编制中的相关会计处理方法谈谈个人见解。

对上述第二种情况的处理，笔者认为以下两种方法可能比较合适。

方法1、少数投资方在账务处理时，按成本法对被投资单位的长期股权投资进行核算；同时在母公司编制合并底稿时对少数投资方的报表中的长期股权投资按权益法进行核算，并对其应确认的投资收益做报表调整（账务不调整）。现举例说明：

例：假设A公司为母公司，B公司为A公司的全资子公司，两公司出资成立C公司。A公司占C公司90%股权，B公司占C公司10%股权。

会计资料见下表：

单位：万元

叠报表睛项目庭A公纷司究B公凯司壮C公筐司饶合并都抵销县合并弟数

稿货币糕资金墓50艇0宣10猛0换10盛0琴来70辫0

弱应收裂账款晒50境0楚10际0粉10暗0鬼潮70衬0

极其他冻流动装资产窑10室00悄10奏0嘱10索0葵越扔12适00

还流动建资产惕合计作20武00丽30梳0调30键0削音茧26强00

奉长期勉股权萍投资碰①3爽80猴②1椒0页0么般④3语90守0

佛固定厦资产壁50歌0这19券0产20天0谦锣89登0

骄资产徒总额链28肢80修50充0铁50凳0检39圈0兽34改90

吗鸦像白避袍

笑应付计账款积50跳0眨10扬0担10组0钥肥70骂0

钱其他读流动侮负债颂50谦0夹20勒0衡20骂0畜讲90饺0

摘负债熄合计贱10种00堤30施0怨30弯0宇蚀16气00

万少数村股东雁权益凡贯摘侦楚

个股本投10砖00巨10找0煤10梦0葛20姿0特10悼00

室未分夫配利万润漏88孟0狼10聋0静10瞧0颠19屋0奸89潜0

回净资树产秤18焦80继20臭0匪20匙0棋39啊0象18很90

辈负债砖及净盛资产第合计困28舰80绸50商0止50耽0男39适0打34锅90

帽报表纷项目耐A公箩司见B公驴司丰C公秋司罪合并寄抵销汪合并跪数

凶主营鸟业务煌收入券10币00水30步0壳30桶0霸尽16众00

束主营改业务灶成本俯70纪0悄10降0铸10起0盈滔90垂0

轨其他凉费用皆10点0梳10杨0框10撞0慕到30述0

符投资病收益狼③1洲90吼0坛0裕⑤1司90纹0

馅利润皱总额凡39产0沈10喂0拌10刻0妖19坑0刺40骂0

闹少数曲股东馆损益住揪栽砖迷

根净利乌润撒39这0虑10橡0央10钩0沾19暑0械40忠0

璃年初希未分订配利梨润柳49蝴0袍0撕0识咏49倦0

乞未分蒜配利铅润起88辟0秆10夸0竞10品0现19兼0凶89作0

注：①A公司个别报表中长期股权投资380万元，其中：对B公司投资成本100万元，损益调整100万元；对C公司投资成本90万元，损益调整90万元。

②B公司个别报表中长期股权投资为对C公司投资成本10万元。

③A公司个别报表中投资收益190万元，其中：对B公司投资收益100万元，C公司投资收益90万元。

④390万=对B公司投资成本+对C公司投资成本+对B公司投资收益+对C公司投资收益-模拟调整=100+（90+10）+（100+10）+（90+10）-（10+10）

⑤190万=对B公司投资收益+对C公司投资收益-模拟调整=（100+10）+（90+10）-（10+10）

会计处理过程：

第一步：A公司个别会计报表中的长期股权投资按权益法分别确认对B公司投资收益100万元、对C公司投资收益90万元；B公司按成本法不确认投资收益。

第二步：编制合并底稿时对B公司的报表中的长期股权投资-C公司按权益法进行模拟调整。

借：长期股权投资-C公司（损益调整）10（100×10%）

贷：投资收益10

第三步：编制合并底稿时对A公司的报表中的长期股权投资-B公司按权益法进行模拟调整。

借：长期股权投资-B公司（损益调整）10（10×100%）

贷：投资收益10

第四步：编制合并抵销分录

（1）借：股本-B公司和C公司200（100+100）

未分配利润-B公司和C公司210（110+100）

贷：长期股权投资-B公司和C公司410（390+20）

（2）借：投资收益-B公司和C公司210（200+10）

年初未分配利润-B公司和C公司0

贷：未分配利润-B公司和C公司210（110+100）

这种处理方法的优势是：（1）账务处理按成本法进行核算，符合了相关会计制度及《投资》准则的有关要求。（2）在母公司编制的合并底稿中，虽按权益法对少数投资方报表的长期股权投资进行权益法核算并调整了投资收益、长期股权投资等有关科目，但由于在编制的合并抵销分录过程中母公司对子公司的长期股权投资及母公司对子公司确认的投资收益最终都要被抵销，因此上述调整实质上并不会对个别报表产生影响。（3）由于少数投资方在整个母公司体系中也属于合并范围内的一个单位，而通过调整准确核算了少数投资方的投资收益及长期股权投资等，从而通过合并抵销保证了公司合并报表中的少数股东权益、未分配利润、少数股东损益数值的准确。

不过，此方法的缺点在于，对股权结构复杂的公司，或者在少数投资方所持有的被投资单位股权份额很小的情况下，不易操作。

方法2、少数投资方仍按成本法进行核算，但多数投资方将自己的持股比例加上少数投资方的持股比例后对被投资单位的盈利或亏损进行确认；当被投资单位宣告分派利润或现金股利时，也同样由占绝对控股的一方进行相应的账务处理。

会计资料见下表：

单位：万元

求报表巷项目红A公巴司责B公蛛司筒C公洒司逼合并趟抵销能合并爱数

怎货币蜂资金驴50陈0亮10滨0艰10克0却失70剧0

菌应收凳账款聪50歌0算10孟0分10第0废坟70量0

刻其他船流动柿资产吐10砖00仗10糕0容10祝0术克12舍00

击流动畜资产菜合计粗20杀00另30过0御30粪0葡发26同00

钓长期锦股权贸投资像①3写90盖②1劳0芦0悄④4错00屯0

境固定获资产使50项0画19串0个20球0也咸89绞0

阻资产劫总额蛋28咐90榜50镜0膝50纹0描40刻0灶34热90

蕉你秘壁悟织

刚应付茂账款止50到0炭10积0迟10我0弹拜70溉0

过其他博流动贞负债凤50眉0双20浸0臣20淡0财榨90禽0

体负债蔑合计下10肯00拜30颂0桨30司0明热16王00

出少数泼股东培权益农菜照追通

伐股本星10星00嘉10估0毫10拼0圆20煌0丽10除00

胜未分交配利首润驼89李0低10斯0爹10品0益20稍0在89观0

农净资寺产迈18括90砌20慢0鉴20和0壶40爱0赵18案90

盈负债项及净三资产挎合计础28韵90电50律0香50吉0庆40剂0绢34庆90

参报表诚项目跨A公店司贸B公概司卖C公角司偿合并死抵销逐合并寸数

闭主营贞业务蝶收入滥10购00属30晕0翻30悲0揉蝇16番00

尘主营抛业务凑成本丸70寺0量10爱0箭10役0住寨90凶0

惯其他趴费用岂10银0犯10企0售10想0娃饿30张0

源投资帖收益逐③2谜00量0直0掀⑤2肺00部0

尝利润钳总额羞40光0肉10和0狭10茂0商20蜘0梅40脏0

微少数呈股东甩损益吸像营臭粮

立净利截润艰40秆0落10核0秃10抗0露20日0挽40膏0

丈年初直未分炕配利耻润扔49铁0葵0也0塔遇49虏0

漂未分展配利傅润烫89坐0挑10碑0疲10障0确20绸0叙89猛0

注：①A公司个别报表中长期股权投资390万元，其中：对B公司投资成本100万元，损益调整100万元；对C公司投资成本90万元，损益调整100万元（按100%计算）。

②B公司个别报表中长期股权投资为对C公司投资成本10万元。

③A公司个别报表中投资收益200万元，其中：对B公司投资收益100万元，C公司投资收益100万元（按100%计算）。

④400万=对B公司投资成本+对C公司投资成本+对B公司投资收益+对C公司投资收益=100+（90+10）+100+100

⑤200万=对B公司投资收益+对C公司投资收益=100+100

会计处理过程：

第一步：A公司个别会计报表中的长期股权投资按权益法分别确认对B公司投资收益100万元、对C公司投资收益100万元；B公司按成本法不确认投资收益。

第二步：编制合并抵销分录

（1）借：股本-B公司和C公司200（100+100）

未分配利润-B公司和C公司200（100+100）

贷：长期股权投资-B公司和C公司400（390+10）

（2）借：投资收益-B公司和C公司200

年初未分配利润-B公司和C公司0

贷：未分配利润-B公司和C公司200（100+100）

该处理方法的优势是：（1）由于多数投资方与少数投资方都属于母公司的合并体系，因此将少数投资方按成本法未能确认的一部分利润也并入多数投资方中，对整个企业的合并利润影响不大，尤其当少数投资方是多数投资方或母公司的全资子公司时，子公司的投资收益等同于母公司的投资收益，因此由谁确认都无差异。（2）该方法在实际操作中容易执行，特别对于股权结构复杂的公司，可以化繁为简，另外在少数投资方所持有的被投资单位股权份额很小的情况下，该方法不仅方便易行而且数据失真程度极小。

该方法的缺点在于，当少数投资方不是多数投资方或母公司的全资子公司时，由于少数投资方应享有的投资收益被多数投资方直接确认，导致少数投资方的少数股东（与母公司无关联关系的公司，或称非关联公司）未能享有应享有的投资收益，从而经过合并抵销后，合并报表中的少数股东权益及少数股东损益数据失真，而这种失真程度随着非关联公司占有少数投资方的股权份额比例增加而加大。

上述两种方法只涉及了对被投资单位投资收益确认方法的处理，尚未提及对少数投资方长期股权投资成本与按比例计算的应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额的处理。笔者认为，对于该差额的处理比较合适的做法应为：在合并抵销时将少数投资方的长期投资账面余额分成两块，一是与应享有被投资单位所有者权益份额相等的部分，一是差额部分。这样在合并抵销过程中，前者被抵销了，而后者抵销后即形成合并价差，这样就保证了合并报表数据的准确。

二、相互持股下合并会计报表的编制

（一）对相互持股模式的基本认识

相互持股模式是指母公司与其下属子公司之间或母公司下属两个子公司之间互相持有对方的股权，也是交叉控股模式的一种特殊形式。

一些上市公司的持股关系错综复杂，甚至出现了相互持股。然而，我们应该意识到，相互持股事实上有出资不实的重大嫌疑。举例说明：A上市公司2002年投资800万成立了B公司，持B公司80%的股权（另有第三者投资200万，占股本的20%）。2003年，A上市公司投资500万、B公司投资300万，共同成立了C公司。2004年，C公司单方面向B公司投资200万，用于B公司的增资，增资后B公司的注册资本为1000万，C公司持有B公司20%的股权（此处不考虑溢价）。此例中，B公司C公司的注册资本共计为2000万（1000+800+200），然而，实际注入B、C两公司的资金仅有1600万元（200+800+500+100）。可见，由于B、C公司间的相互投资，使注册资本虚增400万，显然不利于保护债权人的利益。因此，笔者不赞成相互持股的资本运作行为，认为上市公司已经出现的相互持股的状况应予以及时纠正。

（二）相互持股模式下合并报表编制中的思路

根据“法无明文规定不为罪”和“法无明文规定不处罚”的刑法基本原则，目前这种相互持股的现象并不违反公司法。于是，如何解决这种相互持股下合并会计报表的编制问题，就成了一个难题。对此，笔者认为，相互持股的子公司平时在财务处理时就其相互投资业务应按照《企业会计准则——投资》的要求，该采用权益法就采用权益法，该采用成本法就使用成本法，但在编制合并会计报表时应遵循“相互持股的子公司间的长期投资不确认投资收益”的原则来进行处理，即需将子公司在平时按成本法或权益法计算的长期投资收益予以全数冲回。

笔者认为，各子公司间相互投资也会产生投资收益，在编制合并报表时，各子公司间不确认的投资收益应该在母公司进行确诊。由于合并会计报表需要严格按照比例进行，母公司确认的间接投资收益应严格按累计比例确定，少数股东收益、少数股东权益也是如此。编制后的合并会计报表应该有如下结果：长期股权投资为零；少数股东权益及少数股东收益不得虚增，与事实相符；合并会计报表净利润不得虚增。

下面举例说明这一思路。

有一A公司，为上市公司。A公司投资70万与甲方投资30万共同设立B公司，A公司持有B公司70%的股权（B公司注册资本为100万）；A公司投资90万、B公司投资10万共同设立C公司（C公司注册资本为100万），A公司持有C公司90%的股权，B公司持有C公司10%的股权。C公司从甲方处受让B公司的20%的股权。至此，A公司直接间接持有C公司100%的股权，B公司持有C公司10%的股权，C公司持有B公司20%的股权。假设上述投资成本均为平价投资，未产生任何股权投资差额。A、B、C三个公司资产负债表合并过程见表一。

单位：万元

甜报表立项目翅A公孔司平B公馒司蜘C公昨司火合并铸抵销菌合并纠数

稠货币静资金御50举0峰10境0绒10机0附隆70院0

狠应收烤账款昏50耕0斥10翅0等10良0裂蛮70弱0

亿其他新流动粱资产另10军00跪10萄0夕10鄙0值换12循00

塞流动澡资产渗合计领20叨00害30伍0她30朵0垦波26暴00

授长期垂股权业投资道①3简20坚②1独0习③4坡0燃⑥3电70拳0

假固定稀资产玻50疯0细19排0至16室0蛮筝85歉0

掏资产泊总额顽28小20臣50浮0途50皇0演37旺0召34监50

袋山臂仇信依

勇应付种账款于50袖0迎10体0疾10丈0护堤70卸0

株其他筛流动巾负债孩50此0好20言0凳20鲁0核亮90阳0

爹负债标合计扯10晚00喝30铁0菜30驾0昏斑16片00

屿少数爬股东茎权益油限馆嫁-2已4.绝4蒜24么.4

轰股本门10地00后10颠0暂10馅0盈20折0社10暂00

版未分抚配利长润予82眉0愤10府0喊10赏0欠19熟4.往4单82骑5.吹6

搂净资零产金18瓜20怀20载0监20须0妇39恶4.冷4票18衰25高.6

餐负债哪及净旬资产溜合计或28牛20日50滴0剥50暗0刘37行0抄34边50

舍报表虾项目绵A公灭司绸B公抚司卫C公禁司争合并圾抵销口合并坟数

瓜主营租业务派收入蒙10慰00羽30绩0数30甩0巡卡16哗00

砌主营录业务找成本煌70渴0抄10居0争10狐0快漠90动0

玻其他食费用睛10孟0稠10游0纱12氏0宿链32牙0

察投资幸收益毯④1福60法0叉⑤2赞0狂⑦1担80源0

屋利润蠢总额层36雁0丝10犬0稻10辅0道18羡0秒38里0

刷少数厚股东寻损益枝苦何乓14夕.4闭-1拥4.旬4

死净利债润翻36解0智10积0伟10怪0露19隙4.薯4准36鼠5.胆6

顷年初搭未分锋配利埋润蜘46轮0如0给0湿赴46深0

粉未分本配利肢润劲82颈0领10发0垂10难0匠19华4.杂4岂82失5.扬6

更等注：府①A喂公司父个别犯报表时中长圈期股勿权投鹿资3文20眨万元价，其踩中：省对B脱公司幼投资以成本语70米万元戚，损纤益调苏整7煌0万挥元；愿对C靠公司袄投资纷成本箱90沿万元遍，损圈益调回整9偏0万分元（姐按9悦0%雅计算炕）。

小宽②B灯公司哑个别并报表箱中长重期股灰权投易资为恩对C拌公司管投资朱成本候10天万元踏。

幕腔③C要公司游个别泉报表串中长供期股杨权投运资4丽0万经元，浪其中乎：对阔B公茂司投拴资成螺本2副0万铸元，停损益任调整仙20衔万元缠（按敢20歪%计晴算）掉。

异倾④A归公司同个别锄报表答中投跨资收婚益2汁00董万元立，其程中：舍对B态公司艳投资障收益龄10呜0万监元，肉C公沙司投施资收袄益1材00越万元善（按搜10庸0%桐计算耕）。

秘恩⑤C办公司寄个别莫报表握中投劣资收妖益为嫌对B菌公司糖投资值收益摩20洞万元膀。

捏昼⑥3敲70猴万=妨对眨B公佳司投未资成鼓本+春对C欺公司饰投资抖成本荒+对梨B公剑司投搞资收依益+古对C纸公司比投资采收益裹-模亩拟调鱼整=找90码+（臭90宰+1小0）得+8君8+漂77故.6均-（窃-2亩0+破18靠-1饿8+稳5.衰6）

挺授⑦1蒜80自万=国对B烧公司炮投资旺收益蹈+对丧C公近司投削资收贪益-辈模拟丛调整运=8诚8+返77写.6诊-（盛-2诊0+扛18饿-1盈8+挨5.立6）

县蓄会计裙处理笛过程林：

植宗第一名步：木由于钢C公锈司持思有B巷公司酸20罗%的阿股权遍，则豪其单复个报互表包拍括了厨按权夹益法奏核算难的对潜B公略司的匀投资值收益唱。在态合并薄会计渡报表务时，某应将敏其原完已确妄认的阳对B熟公司定的投奶资收锡益予转以冲摸回。

嫩灭借：万投资惊收益慕-B普公司凝炸怕妈菊壶20

而煌贷：浇长期情股权焰投资沃-B辟公司渡家录叛锻20

边抢第二屑步：摧A公云司的挣单个闻会计蚂报表笼重新振计算都确认信其对相B公锯司和谨C公笑司的充直接逢投资每收益舱，同侦时也曾应确脉认对塌B公讯司和燥C公禁司的衰间接鸣投资示收益隶。

亭换①对厘B公桨司投奥资收挣益：

任价对B展公司装的直正接投泡资收旁益=惯B公凉司的着净利械润1嗽00余×持滤股比田例7滴0%市=7股0万情（账手面已幼计）

厉汗对B纠公司软的间神接投地资收拒益=幸B公师司的孙净利壶润1装00键×C申公司移对B孙公司脚的持骑股比莫例2诱0%薪×A充公司壮对C凝公司戴的持障股比宇例9浆0%裙=1做8万悦（账坏面未粉计，抬应予盯补计跪）

碗院借：童长期赢股权讲投资斜-B释公司暮陶辟负丘18

做棋贷：储投资分收益黎-B授公司拼玩书鞠滨侧18

皮炕调整风后，艘A公辽司对吧B公麻司的认长期众投资织为1雕58袄万，短其中觉投资杜成本视70竿万，否损益德调整舅88辛万。

际气②对酱C公排司投揪资收厘益：

爬肤对C波公司纱的直粥接投冬资收脊益=烂C公隶司的尘净利拣润(先10病0-赏20药)×忽持股敢比例通90泉%=焦72屈万（示账面焰已计欲90侍万，曾应调亏整减丸少1畜8万馋）

讽闲借：彻投资微收益类-C狱公司给宇浴乏爹艘18

初呜贷：抗长期特股权喷投资傻-C灾公司撑赖叨膛见18

虏殿对C慈公司颠的间修接投信资收曲益=皂C公重司的袋净利饱润(恼10绿0-驼20掩)