第5章-合并财务报表课件

第五章合并财务报表

学习目标：通过本章学习，应了解合并会计报表的意义和目的、编制基础、以及有关合并会计报表的理论；掌握合并财务报表合并范围的确定；掌握合并财务报表的编制方法。7/22/20231第一节合并财务报表概述

一、合并财务报表的含义合并财务报表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司——是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司——是指被母公司控制的企业。7/22/20232二、编制合并财务报表的意义

1、为母公司的股东提供决策有用的信息。

由于母公司与子公司组成了一个企业集团，母公司股东必须通过整个集团为会计主体的合并会计报表，才能从总体上了解母公司财务状况、经营成果和现金流量，以便于作出正确决策。7/22/20233

2、为母公司债权人提供决策有用的会计信息由于母子公司组成了一个企业集团，债权人不仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身偿债能力、盈利能力等，还要通过合并会计报表对整个企业偿债能力作出分析，以作出正确的投资决策。7/22/20234

3、为母公司管理者提供有用信息母公司管理者必须获取整个企业合并会计报表，以正确对整个企业进行评价，作出相应的决策。

4、为政府管理机关提供有用的信息可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影响情况，以防止由于控股合并而出现市场垄断。7/22/20235三、合并财务报表的特点

1．反映的对象——是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；

2．编制主体——是母公司；

3．编制基础——是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；

4．编制方法——遵循特定的方法。7/22/20236四、合并财务报表的合并理论（一）母公司理论

将合并报表视为母公司本身会计报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视了少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。7/22/20237

（二）实体理论

将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。7/22/20238

（三）所有权理论

在编制合并会计报表时，对于子公司的的资产、负债，只按照母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。7/22/20239五、合并会计报表的种类及合并范围的确定（一）合并会计报表的种类1、合并资产负债表2、合并利润表3、合并现金流量表4、所有者权益变动表5、附注7/22/202310（二）合并财务报表范围的确定

合并财务报表的合并范围——应当以控制为基础予以确定。我国企业会计准则规定：只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。7/22/202311

1.控制的含义及途径控制——是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

控制的途径

（1）通过所有权达到控制（>50%的表决权资本）（2）通过所有权达到控制和其他方式达到控制7/22/202312

2、合并会计报表的合并范围（1）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有其半数以上的表决权具体包括三种情况：7/22/202313

M公司

A公司1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权80%7/22/202314

M公司

A公司B公司2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权80%60%7/22/202315

M公司

A公司

C公司3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上表决权。80%30%25%7/22/202316（2）被母公司控制的其他被投资企业

（实质控制标准）

母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围7/22/202317

1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。7/22/202318

●在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。7/22/202319（4）不纳入合并范围的公司、企业或单位

1）已宣告被清理整顿的原子公司。

2）已宣告破产的原子公司。

3）母公司不能控制的其他被投资单位（联营企业、合营企业）。7/22/202320

【例题·单选题】下列各项，不纳入母公司合并会计报表合并范围的是（

）。

A．宣告破产的子公司

B．直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

C．通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

D．直接和通过子公司间接合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

【答案】A7/22/202321六、合并财务报表的编制原则1．以个别会计报表为基础编制的原则

合并财务报表不是根据母公司和子公司的账簿直接编制的，而是根据母公司和纳入合并范围的子公司所提供的个别财务报表，运用合并财务报表的相关方法进行编制的。2、一体性原则这一原则要求在编制合并会计报表时，应将纳入合并范围的各成员企业作为一个整体来看待，视为一个会计主体。3．重要性原则在编制合并报表时，需要运用重要性原则对报表项目进行取舍，对内部交易事项决定是否进行抵销。7/22/202322七、编制合并会计报表的前提条件1、统一母子公司采用的会计政策2、统一母子公司会计报表决算日和会计期间3、统一母子公司的编报货币4、子公司应提供的相关资料7/22/202323

1、母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。7/22/202324

2、母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期问对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。7/22/202325

3、在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额（2）与母公司不一致的会计期间的说明；（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料（购销业务、债权债务、投资等资料）（4）所有者权益变动的有关资料；（5）编制合并财务报表所需要的其他资料。7/22/202326（一）编制合并工作底稿

合并工作底稿的作用——是为合并财务报表的编制提供依据。

合并工作底稿的格式如下表：八、合并财务报表的编制程序

7/22/202327

项目母公司子公司合计抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方利润表项目所有者权益变动表项目资产负债表项目现金流量表项目合并工作底稿（简表格式1）20××年单位：万元7/22/202328

项目母公司子公司合计调整与抵销分录少数股东权益合并金额借方贷方利润表项目所有者权益变动表项目资产负债表项目现金流量表项目合并工作底稿（简表格式2）20××年单位：万元7/22/202329（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行调整和加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。7/22/202330

在合并工作底稿中应编制调整分录

1、对子公司的个别财务报表进行调整

（1）对于非同一控制下企业合并取得的子公司

——应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。7/22/202331

（2）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下——则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。2、将对子公司的长期股权投资按权益法进行调整。7/22/202332（三）在合并工作底稿中编制抵销分录

编制抵销分录——将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理，即将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。7/22/202333（四）计算合并会计报表各项目的合并数额

1．资产类各项目

合并数＝该项目加总的合计数额＋该项目抵销分录有关的借方发生额－该项目抵销分录有关的贷方发生额7/22/202334

2．负债类各项目和所有者权益类项目合并数＝该项目加总的合计数额－该项目抵销分录有关的借方发生额＋该项目抵销分录有关的贷方发生额7/22/202335

3．有关收益类各项目合并数＝该项目加总的合计数额－该项目抵销分录的借方发生额＋该项目抵销分录的贷方发生额7/22/202336

4．有关费用类项目合并数＝该项目加总的合计数额＋该项目抵销分录的借方发生额－该项目抵销分录的贷方发生额（五）填列合并会计报表7/22/202337

第二节股权取得日后合并财务报表的编制

一、对子公司的个别财务报表进行调整（一）同一控制下企业合并取得的子公司

子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；

子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司个别财务报表进行调整。

7/22/202338

（二）非同一控制下企业合并取得的子公司非同一控制下企业合并取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。7/22/202339

1.购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值借:固定资产无形资产等

贷:资本公积7/22/202340

2、调整子公司个别财务报表中的净利润

当年:

借：管理费用贷：固定资产——累计折旧等

第二年及以后各年:

借:未分配利润——年初（以前各年数）贷：固定资产——累计折旧等借：管理费用（当年数）贷：固定资产——累计折旧等

7/22/202341二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

首先,计算调整后子公司的净损益

——在子公司净利润的基础上考虑以下两方面的因素：

1、可辨认资产公允价值与账面价值之间的差额的调整

2、未实现内部交易损益的调整7/22/202342

其次、在合并工作底稿中应编制的调整分录：

1．应享有子公司当期实现净利润的份额

借:长期股权投资（子公司当期调整后的净利润×母公司持股比例）贷:投资收益当期收到子公司分派的现金股利或利润借:投资收益贷:长期股权投资7/22/202343

2．应享有子公司以前年度实现净利润的份额借:长期股权投资

（子公司以前年度调整后的累计净利润-现金股利）×母公司持股比例贷:未分配利润——年初应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录

也可将上述1和2合并编制如下分录：借:长期股权投资贷:投资收益

（当期子公司调整后的净利润–分派的股利）×持股比例未分配利润——年初（子公司以前年度调整后的净利润–分派的股利）×持股比例7/22/202344

3．子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借或贷:长期股权投资贷或借:资本公积7/22/202345

【例题2】A公司于2012年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2012年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。7/22/202346

2012年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年发放现金股利1000万元，B公司增加资本公积1000万元。

2013年B公司发生亏损400万元。

假定A公司与B公司之间未发生内部交易事项。

A公司有关会计处理如下：7/22/202347

1、账务处理

（1）2012年1月1日投资时：

借：长期股权投资9500

贷：银行存款9500长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额9200（11500×80%）的差额300万元，在合并报表中表现为商誉。7/22/202348

●购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值

账面价值公允价值固定资产20003000

无形资产5001000

固定资产使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产的预计使用年限为5年，残值为零，按照直线法摊销。

●每年编制合并报表时均要编制调整分录:

借：固定资产1000

无形资产500

贷：资本公积15007/22/202349（2）分得现金股利时借：银行存款800（1000×80%）贷：投资收益8007/22/2023502、编制2012年合并报表时（1）调整子公司个别财务报表①借：固定资产1000

无形资产500

贷：资本公积1500②借：管理费用200

贷：固定资产——累计折旧100（1000÷10）无形资产——累计摊销100(500÷5)

2012年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝3000－200＝2800（万元）。7/22/2023512012年B公司按公允价值调整后的股东权益股本5000

资本公积——年初6500(5000＋1500)——本年1000

盈余公积——年初0——本年300

未分配利润——年末1500(2800-300-1000)

合计143007/22/202352

（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资

应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资2240（2800×80%）贷：投资收益2240

当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益800

贷：长期股权投资800

借:长期股权投资800

贷:资本公积800

调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800=117407/22/202353

3、编制2013年合并报表时（1）调整子公司个别财务报表①借:固定资产1000

无形资产500

贷:资本公积1500②借:管理费用200

贷:固定资产——累计折旧100（1000÷10）无形资产——累计摊销100(500÷5)2013年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净亏损＝400+200＝600（万元）7/22/202354③调整以前年度按公允价值应补提的折旧等借:未分配利润——年初200

贷:固定资产——累计折旧100（1000÷10）无形资产——累计摊销100(500÷5)7/22/2023552013年B公司按公允价值调整后的股东权益

股本5000

资本公积——年初7500——本年0

盈余公积——年初300——本年0

未分配利润――年末900(1700－200－600)

合计137007/22/202356（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资

应承担子公司当期发生的亏损份额借：投资收益480（600×80%）贷:长期股权投资480

对2012年的调整:

借：长期股权投资1440(2240-800)

贷：未分配利润——年初1440

借：长期股权投资800

贷：资本公积800

调整后的长期股权投资

=9500＋

2240－800＋800－480＝112607/22/202357

三、抵销项目的处理

——抵销分录的编制

（一）内部股权投资的抵销

1．长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销

7/22/202358同一控制下企业合并抵销分录的编制长期股权投资与子公司所有者权益两者相抵销：借：实收资本(子公司期末数)

资本公积(子公司期末数)

盈余公积(子公司期末数)

未分配利润――年末贷：长期股权投资(长期股权投资期末数)

少数股东权益7/22/202359同时，还应以母公司资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将子公司在资产负债表日的留存收益中归属于母公司的份额自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。

借：资本公积贷：盈余公积未分配利润——年初

7/22/202360非同一控制下企业合并抵销分录的编制（1）全资子公司长期股权投资与子公司所有者权益两者相抵销：借：实收资本(子公司期末数)

资本公积(子公司期末数)

盈余公积(子公司期末数)

未分配利润――年末

商誉（差额）贷：长期股权投资(长期股权投资期末数)7/22/202361

当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时，其差额作为商誉处理。

母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额

在企业合并当期应作为利润表中的损益项目

合并以后期间应调整期初未分配利润。长期股权投资与子公司所有者权益总额之间差额7/22/202362

【例题3】全资子公司内部股权投资的抵销2013年1月1日，甲公司购入A公司100%的股权（假定属于非同一控制下的企业合并），甲公司支付款项5200万元。2013年1月1日A公司的所有者权益总额为5000万元（假定账面价值等于其公允价值），其中股本为3000万元、资本公积为500万元元、盈余公积500万元、未分配利润1000万元。假定A公司2013年度实现净利润2000万元,提取盈余公积200万元，未分配股利。

要求（1）编制甲公司有关投资的会计分录。（2）编制甲公司2013年末编制合并财务报表的抵销分录。7/22/202363（1）甲公司按成本法进行会计处理

取得投资时:

借：长期股权投资5200

贷：银行存款5200（2）甲公司2013年末编制合并会计报表时：

先按权益法进行调整（假定不考虑内部交易对利润的影响）

借：长期股权投资2000

贷：投资收益20007/22/202364编制抵销分录:①借：股本3000

资本公积500

盈余公积——年初500——本年200

未分配利润——年末2800

商誉200

贷：长期股权投资72007/22/202365（2）非全资子公司

长期股权投资与子公司所有者权益总额中属于母公司所拥有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并财务表中作为“少数股东权益”处理，

“少数股东权益”项目在“所有者权益”项目下单独列示。

7/22/202366

A公司

M公司

假设：M公司以银行存款400万元购入A公司80%的股权，A公司净资产总额为500万元。80%

M公司份额=500×80%

少数股东权益=500×80%7/22/202367抵销分录如下：

借：实收资本(子公司期末数)

资本公积(子公司期末数)

盈余公积(子公司期末数)

未分配利润——年末(子公司期末数)

商誉

（差额）贷：长期股权投资（期末数)

少数股东权益7/22/202368接例题2：2012年抵销分录的编制:借:股本5000

资本公积——年初6500(5000+1500)——本年1000

盈余公积——年初0——本年300

未分配利润——年末1500(2800-300-1000)

商誉300（9500－11500×80%）贷：长期股权投资11740(9500+2240-800+800)

少数股东权益2860(14300×20%)7/22/2023692013年抵销分录的编制:借:股本5000

资本公积——年初7500

盈余公积——年初300——本年0

未分配利润――年末900(1700－200－600)

商誉300（9500-11500×80%）贷：长期股权投资11260(9500+2240－800+800－480)

少数股东权益2740(13700×20%)7/22/202370

2．母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销

抵销原理如下（全资子公司）：7/22/202371项目母公司子公司合计抵销分录少数股权合并数借方贷方收入9000600015000费用8000400012000投资收益02000其中：对A公司投资收益净利润20005000年初未分配利润200010003000提取盈余公积300200500对所有者分配120001200未分配利润350028006300少数股东收益2000200030003000

合并工作底稿（简表）合并所有者权益变动表只反映母公司利润分配数重复计算

7/22/202372

2．母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销（1）全资子公司借：投资收益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）分配未分配利润——年末子公司净利润7/22/202373

接例题3：全资子公司内部股权投资收益的抵销借：投资收益2000

未分配利润——年初1000

贷：提取盈余公积200

未分配利润——年末28007/22/202374项目母公司子公司合计抵销分录少数股权合并数借方贷方收入9000600015000费用8000400012000投资收益02000其中：对A公司投资收益净利润20005000年初未分配利润200010003000

提取盈余公积300200500对所有者分配120001200未分配利润350028006300少数股东收益200020003000合并工作底稿（简表）②2000②2000②

1000②

200②

2800003000200030012003500200015000120007/22/202375（2）非全资子公司借：投资收益

少数股东损益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）分配未分配利润——年末子公司净利润×母公司持股比例子公司净利润×少数股东持股比例7/22/202376接例题2：非全资子公司内部股权投资收益的抵销

2012年抵销分录的编制:

借：投资收益2240(2800×80%)

少数股东损益560(2800×20%)

未分配利润——年初0

贷：提取盈余公积300

对所有者(或股东)的分配1000

未分配利润——年末15007/22/202377

2013年抵销分录的编制:

借：投资收益－480(－600×80%)

少数股东损益－120(－600×20%)

未分配利润——年初1500（1700－200）贷：提取盈余公积0

对所有者(或股东)的分配0

未分配利润——年末9007/22/202378（二）内部债权、债务项目的抵销

母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：

（1）应收账款与应付账款（2）应收票据与应付票据（3）预付账款与预收账款（4）应收股利与应付股利（5）其他应收款与其他应付款（6）持有至到期投资与应付债券7/22/202379抵销原理

M公司

A公司

假设：M公司以银行存款100万元预付给A公司购买商品款.

M公司会计处理如下：借：预付账款100贷：银行存款100

A公司会计处理如下：借：银行存款100

贷：预收账款100从整个集团来讲属于内部的资金调拨,并未增加企业的债权和债务,因此应予以抵销7/22/2023801．内部应收账款与应付账款的抵销

M公司

A公司

假设：M公司销售商品一批给A公司价税合计100万元,款项暂欠

M公司会计处理如下：借：应收账款100

贷：主营业务收入85.47

应交税费14.53

A公司会计处理如下：借：库存商品85.47

应交税费14.53

贷：应付账款100从整个集团来讲并未增加债权和债务,因此应予以抵销在报表中列示如下(坏账准备比例10%)7/22/202381母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入10资产减值损失10利润0未分配利润0应收账款(A)100坏账准备10应付账款(M)100合并工作底稿（简表）7/22/202382（1）在初次编制合并会计报表时，其抵销分录为：

①抵销内部应收账款与应付账款借：应付账款(期末数)

贷：应收账款(期末数)

②抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备(本期提取数)

贷：资产减值损失③抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用（抵销本期的坏账准备金额×所得税税率）贷：递延所得税资产

7/22/202383

【例题4】甲公司为A公司的母公司，2012年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%。

要求：编制甲公司2012年编制合并财务报表的抵销分录。7/22/202384

【答案】

甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：

①抵销内部应收与应付账款借：应付账款

100

贷：应收账款100

②抵销当期根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10

贷：资产减值损失107/22/202385③抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用2.5

贷：递延所得税资产2.5

7/22/202386母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入10资产减值损失10利润0未分配利润0应收账款(A)100坏账准备10应付账款(M)100①100①100②10②101001010000合并工作底稿（简表）7/22/202387

（2）在连续编制合并会计报表时，其抵销分录为：

①抵销内部应收账款与应付账款借：应付账款(期末数)

贷：应收账款(期末数)

②抵销内部应收账款以前计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初

（期初内部应收账款×坏账准备计提比例）7/22/202388③抵销本期内部应收账款补提的坏账准备借：应收账款——坏账准备(本期补提数)

贷：资产减值损失或：抵销本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备

(本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数)7/22/202389④抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用（抵销本期的坏账准备金额×税率）未分配利润——年初（抵销以前年度坏账准备金额×税率）贷：递延所得税资产（抵销的坏账准备金额×税率）7/22/202390接上例，假定2012年12月31日，甲公司应收A公司账款余额如下表(单位:万元)（坏账准备计提比例10%）第1种情况第2种情况第3种情况期初内部应收账款余额（2011.12.31）100100100期末内部应收账款余额（2012.12.31）10016060甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：7/22/202391第1种情况：本期内部应收账款＝上期内部应收账款

①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款100

贷：应收账款100

②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10

贷：未分配利润——年初107/22/202392③抵销坏账准备对所得税的影响借：未分配利润——年初2.5

贷：递延所得税资产2.57/22/202393母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入0资产减值损失0利润0年初未分配利润0未分配利润0应收账款(A)100坏账准备10应付账款(M)100①100①100②10②10001010000合并工作底稿（简表）07/22/202394第2种情况：本期内部应收账款＞上期内部应收账款①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款160

贷：应收账款160②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10

贷：未分配利润——年初10③再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备6

贷：资产减值损失67/22/202395④抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用1.5(6×25%)

未分配利润——年初2.5

贷：递延所得税资产47/22/202396母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入6资产减值损失6利润0年初未分配利润0未分配利润0应收账款(A)160坏账准备16应付账款(M)160①160①160③6②10601016000合并工作底稿（简表）0②10③67/22/202397

注意：如果第三年末（2013.12.31），甲公司应收A公司账款为200万元，则抵销分录为：①首先抵销应收、应付账款借：应付账款200

贷：应收账款200②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备16

贷：未分配利润——年初16③再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备4

贷：资产减值损失47/22/202398④抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用1(4×25%)

未分配利润——年初4

贷：递延所得税资产57/22/202399第3种情况：本期内部应收账款＜上期内部应收账款①首先抵销应收、应付账款借：应付账款60

贷：应收账款60②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10（100×10%）贷：未分配利润——年初10③再抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备：借：资产减值损失4[（60－100）×10%]

贷：应收账款——坏账准备47/22/2023100④抵销坏账准备对所得税的影响借：未分配利润——年初2.5(10×25%)

贷：递延所得税资产1.5(6×25%)

所得税费用1(4×25%)假设期末应收账款余额为0，如何编制抵消分录？7/22/2023101母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入6资产减值损失－4利润10年初未分配利润0未分配利润10应收账款(A)60坏账准备6应付账款(M)60①60①60③4②10601016000合并工作底稿（简表）6②10③47/22/20231022．持有至到期投资与应付债券的抵销

假设：2013年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其100%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：7/22/2023103

M公司购买方

A公司

发行方

M公司会计处理如下：借：持有至到期投资100

贷：银行存款100

A公司会计处理如下：借：银行存款100

贷：应付债券100从整个集团来说属于内部资金调拨，并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销借：持有至到期投资10

贷：投资收益10借：财务费用10

贷：应付债券107/22/2023104（1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销

①抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券

(发行方应付债券期末数×内部购买比例)

投资收益（或贷财务费用）（差额）

贷：持有至到期投资

(购买方持有至到期投资期末数)

②抵销内部债券的利息收益和利息支出

借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）7/22/2023105在上例中其抵销分录如下：借：应付债券

110

贷：持有至到期投资

110借：投资收益10

贷：财务费用107/22/2023106（2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销

①抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方应付债券期末数×内部购买比例)

未分配利润——期初（差额，借或贷）

贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)7/22/2023107

②抵销内部债券的利息收益和利息支出

借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）

③抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润——年初贷：在建工程（资本化的利息）7/22/2023108

【例题5】甲公司为A公司的母公司，甲公司2013年1月5日以525万元（不含利息）的价格从证券市场购入A公司2012年1月1日按面值发行的4年期一次还本的债券，债券每年初支付一次利息（A公司发行债券所筹资金用于补充流动资金），该债券面值500万元，年利率10%。甲公司购入的债券作为持有至到期投资，按实际利率法摊销债券持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额，假定实际利率为8％。甲公司2013年末编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：7/22/2023109借：应付债券500

财务费用17

贷：持有至到期投资517[525－（50－525×8％）]借：投资收益42[525×8％）]

贷：财务费用42借：应付利息50

贷：应收利息507/22/2023110

3．内部应收票据与应付票据的抵销其抵销分录为：借：应付票据贷：应收票据

4．内部预收账款与预付账款的抵销其抵销分录为：借：预收账款贷：预付账款7/22/2023111

（三）内部商品购销交易的抵销

内部商品购销交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品购销事项。内部商品购销交易的抵销应分别不同情况进行处理。7/22/2023112

M公司（母公司）

A公司（子公司）

例6：M公司销售产品一批给A公司，价款100万元，增值税率17%款项已收，产品成本为80万元。

M公司会计处理如下：借：银行存款117贷：主营业务收入100

应交税费17借：主营业务成本80

贷：库存商品80

A公司会计处理如下：借：库存商品100

应交税费17

贷：银行存款117

从整个集团来说属于集团内部商品转移7/22/2023113

1．内部商品购销当期的抵销：（1）内部购进的商品当期全部实现对外销售时的抵销

在上例中，假定A公司当期以140万元的价格将购入的商品对外出售款项已收到，A公司会计处理如下：借：银行存款163.8

贷：主营业务收入140

应交税费23.8借：主营业务成本100

贷：库存商品1007/22/2023114母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100140240营业成本80100180利润204060未分配利润204060存货合并工作底稿（简表）从整个集团来讲，真正的收入是140万元，真正的成本是80万元。应将重复计算的收入和成本予以抵销。7/22/2023115

购买企业内部购进的商品当期全部实现对外销售时的抵销分录如下：借：营业收入100(内部销售企业的售价)

贷：营业成本1007/22/2023116母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100140240营业成本80100180利润204060未分配利润206060存货合并工作底稿（简表）①100①1001408060607/22/2023117

（2）购买企业内部购进的商品当期全部未实现对外销售时的抵销（即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售毛利的抵销）在上例中，假定A公司购入的商品当期全未售出，则在报表中列示如下：

7/22/2023118母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100营业成本80利润20未分配利润20存货100合并工作底稿（简表）从整个集团来讲，该销售收入并未真正实现从整个集团来讲，真正真正的成本是80万元。7/22/2023119

编制合并报表时，对购买企业内部购进的商品当期全部未实现对外销售的情况下应作的抵销分录如下：

借：营业收入100(内部销售企业的售价)

贷：营业成本80(内部销售企业的成本)

存货20(内部销售毛利)所得税的影响？注意对子公司净利润的调整7/22/2023120母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100100营业成本8080利润2020未分配利润2020存货100100合并工作底稿（简表）①100①80①200000807/22/2023121确认递延所得税：借：递延所得税资产5

贷：所得税费用5

（假设所得税税率为25%）7/22/2023122

（3）购买企业内部购进的商品当期部分实现对外销售，部分形成期末存货的情况

可以分别按上述内部购进的商品当期全部实现对外销售的抵销和内部购进的商品当期未实现对外销售的抵销来处理。7/22/2023123

对于内部商品购销交易的抵销，也可按如下方法进行抵销处理（方法二）：①抵销当期内部销售收入：借：营业收入（当期内部销售销售收入的数额）贷：营业成本②抵销期末存货价值中包含的未实现内部销售利润：借：营业成本贷：存货（期末内部购进存货的成本×销售企业的毛利率）

7/22/2023124在上例中，如购入的商品全未售出集团外，则编制抵销分录如下：

①抵销当期内部销售收入和成本借：营业收入1000000

贷：营业成本1000000

②抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利：借：营业成本200000

贷：存货200000（1000000×20%）7/22/2023125母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100100营业成本8080利润2020未分配利润2020存货100100合并工作底稿（简表）①100①100②20000080②207/22/2023126内部购销交易当期的抵消分录：借：营业收入贷：营业成本（营业收入与存货之差）存货（期末存货包含的未实现毛利）所得税的影响借：递延所得税资产（抵销的存货中包含的未实现内部销售毛利×税率）贷：所得税费用

7/22/2023127

（4）存货跌价准备的抵销如果购买企业对内部购买形成的存货计提存货跌价准备，当购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于该存货在合并会计报表中成本时，则应将购买企业本期根据内部购进存货所计提的存货跌价准备予以抵销（抵销金额≤内部销售的毛利）。在上例中，假定A公司预计该存货的可变现净值为94万元，其计提了6万元的存货跌价准备。7/22/2023128母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入1006100营业成本8080资产减值损失6利润2020未分配利润2020存货100－6=9494合并工作底稿（简表）从整个集团来讲，真正真正的成本是80万元。与可变现净值相比并未发生减值7/22/2023129应将购买企业本期根据内部购进存货所计提的存货跌价准备予以抵销（抵销金额≤内部销售的毛利）。抵销分录如下：

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

◆同时，抵销子公司原因计提存货跌价准备而确认的递延所得税资产：

借：所得税费用（抵销的存货跌价准备×所得税税率）贷：递延所得税资产

7/22/2023130

【例题7】

2013年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本80万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。A公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为94万元，为此，A公司年末对该存货计提存货跌价准备6万元。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。A公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。假定甲公司和A公司的所得税税率均为25%。

甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：7/22/2023131①抵销当期内部销售收入和成本借：营业收入

1000000

贷：营业成本1000000②抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利借：营业成本200000

贷：存货200000③同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：借：递延所得税资产

50000（200000×25%）贷：所得税费用500007/22/2023132④抵销根据内部购入存货多提的跌价准备借：存货——存货跌价准备

60000

贷：资产减值损失60000同时，抵销子公司原因计提存货跌价准备而确认的递延所得税资产：借：所得税费用15000（60000×25%）贷：递延所得税资产150007/22/2023133母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入1006106营业成本8080资产减值损失6利润2020未分配利润2020存货100－6=9494合并工作底稿（简表）①100①100②20②20③6③660066807/22/2023134

在上例中，假定A公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为76万元，为此，A公司年末对该存货计提存货跌价准备24万元。甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销存货跌价准备分录如下：

借：存货——存货跌价准备

200000

贷：资产减值损失200000

同时，抵销子公司原因计提存货跌价准备而确认的递延所得税资产：借：所得税费用50000（200000×25%）贷：递延所得税资产500007/22/2023135

2．连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销

首先应将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额；

然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，具体抵销处理如下：7/22/2023136（1）抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润即按上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，编制抵销分录如下：借：未分配利润——年初

(期初内部购入存货成本×上期销售方的毛利率)

贷：营业成本上期购入的商品不论本期是否已售出，均视为已售出处理。7/22/2023137

（2）抵销本期内部销售收入和销售成本即按照本期销售企业内部销售收入的数额，编制抵销分录如下：借：营业收入(内部销售企业的售价)

贷：营业成本7/22/2023138

(3)抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利即按照期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利的金额,编制如下抵销分录:

借：营业成本(期末内部购入存货成本×毛利率)

贷：存货7/22/2023139同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产：借：递延所得税资产

（期末存货中包含的未实现内部销售毛利×税率）贷：所得税费用未分配利润——年初（期初存货中包含的未实现内部销售毛利×税率）7/22/2023140

【例题8】2012年4月10日，甲公司出售商品一批给其子公司A公司，售价（不含增值税）100万元，款项均已收到，商品成本80万元。至2012年12月31日，A