第六章-消费税筹划-《税务筹划》课件

第一节消费税计税依据的税务筹划

一、消费税计税依据的确定（一）从价计税的应税消费品计税依据的确定在正常销售情况下，实行从价计税办法的应税消费品以销售额为计税依据。即：应纳税额＝应税消费品的销售额×消费税税率（二）从量计税的消费品计税依据的确定企业外销应税消费品，实行从量定额计税的，其计税依据是应税消费品的实际销售数量。

应纳税额＝销售数量×单位税额实行从量定额办法计算应纳税额的，有黄酒、啤酒、成品油等应税消费品；在确定销售数量时，如果实际销售的计量单位与税法规定的计量单位不一致时，应按规定标准进行换算。（三）复合计税的应税消费品计税依据的确定

实行复合计税办法的应税消费品主要包括白酒和卷烟。复合计税办法下应纳消费税额的计算公式为：应纳税额＝销售数量×定额税率+销售额×比例税率1.酒类产品计税依据的确定白酒的定额税率为每千克1元，比例税率为20%。白酒的计税依据的确定如下：（1）生产销售白酒，从量定额计税办法的计税依据为白酒的实际销售数量；（2）进口、委托加工、自产自用白酒，从量定额计税办法的计税依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量；（3）生产销售、进口、委托加工、自产自用白酒从价定率计税办法的计税依据按《消费税暂行条例》及其有关规定执行。2.烟类产品消费税计税依据的确定卷烟消费税计税办法实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。定额税率规定为每标准箱(50000支)150元。比例税率分为二档：每标准条(200支)调拨价在70元（不含增值税）及以上的卷烟税率为56%，调拨价在70元以下的卷烟税率为36%。从价定率计税办法的计税依据为卷烟的调拨价格或核定价格。调拨价格是指卷烟生产企业通过卷烟交易市场与购货方签订的卷烟交易价格。核定价格是指不进入交易中心和交易会交易、没有调拨价格的卷烟，应由税务机关按其零售价和一定比例倒算出核定计税价格。核定价格的计算公式为：某牌号规格卷烟核定价格=该牌号规格卷烟市场零售价÷(1+35%)二、一般销售业务计税依据的税务筹划（一）以外汇结算的应税消费品的税务筹划纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额时，应按外汇市场牌价折合成人民币销售额以后，再按公式计算应纳税额。人民币折合汇率既可以采用结算当天的国家外汇牌价，也可以采用当月1日的外汇牌价。如果能以较低的人民币汇率计算应纳税额，对于企业显然是非常有利的。（二）运用转让定价降低计税依据

产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。比如，在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的情况下，若商业企业适用的税率高于生产企业或反过来生产企业所适用的税率高于商业企业，那么，有关联的商业企业和生产企业就可以通过某种契约的形式，增加低税率一方的利润，使两者共同承担的税负最小化。对企业来说，产品价格的变动与经济利益有着十分密切的关系，基于价格变动对生产企业的影响，纳税人应对价格制度和转让定价进行分析研究，寻找最佳的纳税筹划方法。消费税系单一环节纳税，因而，关联企业中生产应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售公司，则可以降低销售额，从而减少应纳税销售额。而独立核算的销售公司，由于处在销售环节上，只缴纳增值税，不缴纳消费税，这样做可以使集团的整体消费税负下降，但增值税税负不变。

消费品的流通存在若干个流转环节，这在客观上为企业选择一定的方式进行税务筹划提供了可能。企业可以采用分设独立核算的销售公司的办法，降低生产环节的销售价格向他们供货，销售公司再以正常价格对外销售，由于消费税主要在产制环节缴纳，企业的税收负担会因此而减轻许多。（三）卷烟新产品定价的税务筹划卷烟按复合计税办法计税消费税，即先从量对每标准箱征150元，再从价对每条调拨价为70元(70元，不含税价)以上的按56%的税率缴纳，对每条调拨价为70元以下的按36%的税率缴纳。从价定率缴纳消费税存在临界点，即单条调拨价在70元时税率发生变化，消费税税率由36%跃升到56%，税负必然突然加重。企业应根据税收政策的变化，筹划新产品的价格定位。三、兼营业务的计税依据筹划（一）将不同税负应税产品的销售额和销售数量分别核算

在企业的生产经营中，往往会发生同一企业生产不同税负产品，并分别销售的情况。企业从降低自身税收负担的角度考虑，应严格将不同税负产品的销售额和销售数量分别核算，否则将面临对全部产品统一适用高税率的可能。（二）消费品的“成套”销售应慎重

【例6-5】假设某化妆品公司生产并销售系列化妆品和护肤护发品，其中销路较好的几种产品的出厂价分别为口红40元、眼影60元、粉饼50元、洗面奶30元。另外，该企业新开发的润肤霜出厂价为70元。以上产品中前三种属于化妆品，适用30%的消费税率，后两种为护肤护发品，不属于消费税征收范围。如果以上产品各销售一件，则企业应缴纳消费税45元。该公司为推销其新产品润肤霜，计划将前述几种产品与润肤霜组成礼品套装销售，出厂价仍为各个品种出厂价之和，即250元。但此时，企业每销售一套产品，需缴纳消费税75元（250×30%），税负增加了近67%[（75-45）/45]。税法规定，纳税人兼营非应征消费税货物，应当分别核算不同货物的销售额或销售数量，未分别核算的，非应征消费税货物一并计征消费税。纳税人将适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据销售金额按应税消费品的最高税率纳税。习惯上，工业企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行，如果改成“先销售后包装”方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。需要注意的是，如果上述产品采取“先销售后包装”方式，但在账务上未分别核算其销售额，则税务部门仍按照30%的最高税率对所有产品征收消费税。因此，企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，尽量降低企业的税收负担。

四、自产自用的应税消费品

计税依据的筹划

纳税人自产自用的消费品，主要包括两个方面：一是用于连续生产应税消费品；二是用于生产非应税消费品和建筑工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。用于连续生产应税消费品，是指作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成产品实体的应税消费品。例如，烟厂将自产的烟丝用于连续生产卷烟，烟丝和卷烟都属于应税消费品，在用烟丝连续生产的卷烟中，烟丝既属于卷烟的直接材料计入卷烟的生产成本，又构成了卷烟的实体。对于纳税人将自产的应税消费品又连续生产应税消费品的情况，不视为发生了应税行为，不缴纳消费税。如果纳税人将自产的应税消费品用于其他方面，在移送使用时即发生了应税行为，应按规定的税率计算缴纳消费税。例如，炼油企业将自产的汽油用于本企业运输队，尽管运输队是为本企业生产服务的，但运输所用汽油应当缴纳消费税。纳税人自产自用的应税消费品计税依据为同类产品的销售价格。适用从量计税的应税消费品，自产自用应税消费品的销售数量，为应税消费品的移送使用数量。“同类消费品的销售价格”是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：（1）销售价格明显偏低又无正当理由的。（2）无销售价格的。如果当月无销售，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。如果没有同类应税消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：组成计税价格=(成本+利润)÷(1-比例税率)实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)“成本”是指应税消费品的产品生产成本；“利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定。筹划点主要是成本费用的计算与分摊。【例6-7】某酒厂将自产的薯类白酒15吨发给职工，当月以2188元/吨的价格外销750吨，以2230元/吨的价格外销150吨。薯类白酒的适用税率为20%加0.5元/500克。则该企业发给职工的15吨薯类白酒应纳消费税为：（1）计算当月薯类白酒销售价格（750×2188+150×2230）÷（750+150）＝2195（元/吨）（2）应纳税额＝15×2000×0.5+15×2195×20%

＝21585（元）如果该企业没有外销薯类白酒，经查每吨薯类白酒的成本为1982元，税法规定薯类白酒的全国平均成本利润率为5%。则该企业发给职工15吨薯类白酒应纳消费税额为：

组成计税价格＝（29730+29730×5%+15×2000×0.5）÷（1-20%）＝57770.63（元）

应纳税额＝57770.63×20%+15×2000×0.5

＝26554.13（元）由于成本是计算组成计税价格的重要因素，成本的高低直接影响组成计税价格的高低，成本越高，组成计税价格越高，应纳税额越多。而产品成本又是通过企业自身的会计核算计算出来的。按照会计制度的核算要求，企业生产经营过程中发生的构成产品成本的各种直接费用和间接费用，如原材料费用、人工费用、制造费用、辅助生产费用等，都要通过一定的分配方法在各步骤的完工产品及月末在产品之间进行分配，最后计算出产成品、半成品的成本。而分配方法的选择属于企业会计政策的范围，企业有权作出决定。可见，只要将自用产品应负担的间接费用少留一部分，而将更多的费用分配给其他产品，就可降低用来计算组成计税价格的“成本”，从而降低组成计税价格，使自用产品负担的消费税相应地减少。五、以物易物的税务筹划

纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价。如果按照同类应税消费品的最高销售价作为计税依据，显然会加重纳税人的负担。如果采取先销售后入股（换货、抵债）的方式，会达到减轻税负的目的。六、利用优惠政策降低计税依据的税务筹划（一）消费税优惠政策（二）运用优惠政策进行税务筹划1.避开高税率，选择低税率2.对照税法条款，尽可能享受税收优惠对生产销售达到低污染排放标准的小汽车减征30%的消费税。计算公式为：减征税额＝按法定税率计算的消费税额×30%应征税额＝按法定税率计算的消费税额-减征税额第二节委托加工应税消费品的税务筹划

一、委托加工应税消费品计税依据的税务筹划委托加工应税消费品采取从量定额计税的，计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量；采取从价计税的，按照受托方当月同类消费品的销售价格计算纳税，计算公式为：应纳税额＝应税消费品提货数量×销售单价×适用税率如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。当销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低又无正当理由的；无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-比例税率)实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式：组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。按规定，委托加工应税消费品的纳税人必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫材料的实际成本）。受托方必须如实提供向委托方收取的全部费用，这样才能保证组成计税价格及代收代缴消费税准确的计算出来。二、收回委托加工应税消费品

继续加工的税务筹划

如果委托企业收回后直接对外销售则不再缴纳消费税。如果用收回的委托加工已税消费品作原料连续生产指定的应税消费品，在计税时准予从应纳税额中扣除原料已由受托方代扣代缴的消费税。准予纳税人当期扣除的委托加工收回的已税消费品已纳的消费税税款，以纳税人当期生产实际领用的已税消费品为计算标准。其计算公式为：当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款＝期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节缴纳消费税的金银首饰，在计税时，一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。

三、改变加工方式的税务筹划

（一）委托加工方式的税负

1.委托加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售【例6-11】兴达公司委托恒昌公司将—批价值100万元的原料加工成A半成品，协议规定加工费75万元；加工的A半成品运回兴达公司后，继续加工成B产成品，加工成本、分摊费用共计95万元，该批产成品售价700万元。假设A半成品消费税税率30%，产成品消费税税率50%。

（1）兴达公司向恒昌公司支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：消费税组成计税价格＝(100+75)÷(1－30%)＝250(万元)

应缴消费税＝250×30%＝75(万元)（2）兴达公司销售产品后，应缴消费税：

700×50%—75＝275(万元)2.委托加工的消费品收回后，直接对外销售

如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。仍以上例，如果兴达公司委托恒昌公司将原料加工成B产成品，原料成本不变，加工费用为160万元；加工完毕，运回兴达公司后，兴达公司对外售价仍为700万元。（1）兴达公司向恒昌公司支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：

(100+160)÷(1－50%)×50%＝260(万元)（2）由于委托加工应税消费品直接对外销售，兴达公司在销售时，不必再缴消费税。

3.两种情况比较在被加工原料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多67万元。即使后种情况兴达公司向恒昌公司支付的加工费等于前者之和170(75+95)万元，后者也比前者税后利润多。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费(向受托方支付加上自己发生的加工费之和)要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。（二）自行加工方式的税负仍以上例，兴达公司将购入的价值100万元的原料自行加工成B产成品，加工成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。应缴消费税＝700×50%＝350(万元)。可见，在各相关因素相同的情况下，尽管委托加工后再自行加工（暂称之为半委托加工）和自行加工所负担的消费税总额是相等的，但由于半委托加工方式下，在委托加工环节就要缴纳一部分消费税，而自行加工方式下是在销售时才缴纳消费税的，考虑到货币的时间价值，所以，半委托加工这种方式税负是最重的，其次是自行加工，彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）税负最轻。（三）委托加工与自行加工的税负分析委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方(个体工商户除外)代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。

在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行税务筹划。尤其是可以利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算企业税负，确定委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。

第三节外购应税消费品

的税务筹划一、外购已税消费品用于连续生产的筹划(1)外购已税烟丝生产的卷烟；(2)外购已税化妆品生产的化妆品；(3)外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石（金银首饰消费税由工业环节纳税改为零售环节纳税后，用已税珠宝玉石生产的金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰，在计税时一律不得扣除已纳的消费税税款）；(4)外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；(5)用外购的已税摩托车生产的摩托车(如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车)；（6）以外购的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；（7）以外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；（8）以外购的已税实木地板为原料生产的实木地板；（9）以外购的已税石脑油为原料生产的应税消费品；（10）以外购的已税润滑油为原料生产的润滑油。

在计税时按当期生产领用数量，计算准予扣除数额。其计算公式为：当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率当期准予扣除的外购应税消费品买价

=期初库存外购应税消费品的买价+当期购进应税消费品的买价－期末库存外购应税消费品的买价

二、从联营企业购入应税消费品

的税务筹划

【例6-13】某卷烟厂上年度A卷烟单箱生产成本为2230元，其中制造费用为320元；单箱期间费用为220元，其中销售费用为80元；单箱销售税金及附加为1228元；单箱销售收入为3200元；单箱利润为亏损478元。假定生产计划指标不够，企业从长远出发为了占领和维护销售市场，本年仍生产A产品，且其成本费用维持上年水平。

如果购买计划指标，则每大箱要支付600元，相当于A产品每大箱要亏损1078元。如果通过联营加工方式，即企业先把配置好的烟叶和材料销售给加工方，再从加工方购回产成品。对企业来讲，A产品因不是企业自己直接生产，则不应分担相应的制造费用，且期间费用中只承担直接用于销售的销售费用；根据税法规定，加工方要按该A产品的计税价格缴纳消费税，因此该企业购进A产品的价格基本上为调拨价，差价几乎为0；假定该企业出售的烟叶和材料没有利润，超过指标部分的A产品每大箱只亏损80元，即亏损了销售费用。经过比较，该企业超过指标部分的A产品还是选择联营加工好。以上的例子只是静态的分析，实际上要考虑企业的生产能力，如果企业的生产能力有限，则超过生产能力以外的部分只有依靠联营加工了。在企业的生产能力范围之内，究竟是选择购买指标还是联营加工方式，则要进行动态的分析。因为通过购买指标来自己生产，可消化一部分诸如折旧之类的固定费用，还可承担一部分除销售费用以外的期间费用；反之，通过联营加工方式，自己生产的产品所承担的成本费用就要多些。假定某卷烟厂只生产一种D产品，上一年按生产计划生产的产量为a万箱，预测今年的市场销量为b万箱，有（a-b）万箱缺口须选择何种方式加工。该厂的制造费用采取按产量分配的方法，期间费用按销售收入分摊，本年度固定性制造费用为x元，期间费用中除销售费用以外的固定费用为Y元，单箱销售费用为z元，D产品的单箱销售收入为n元，联营加工产品(包括销售原材料)没有差价，经测算如果仅按生产计划生产，D产品的单箱利润为m元，如购买指标单箱需r元。根据以上数据分析：如全部购买指标，则单箱固定性制造费用为X／b元，(按生产计划生产为X／a元)；单箱固定性期间费用为Yn/bn元(按生产计划生产为Yn／an元)；二者合计因购买指标而单箱固定性费用减少(相当于利润增加)，(X／a-X／b)+(Yn／an-Yn/bn)=(X+Y)(1/a-1/b)元，加上购买指标的费用,则单箱利润为m+(X+Y)(1/a-1/b)-r元。如通过联营加工，与前面的实例原理相同，则单箱利润亏损z元。经过比较可知当m+(X+Y)(1／a-1／b)-r大于-z时，通过购买指标的方式有利，反之通过联营加工为好。同时由上面分析可知，计划指标的转移一般用于亏损或微利卷烟。各企业在具体选择时可根据本企业的品种结构和成本费用分配方法，按照上述原理进行分析。对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌号、规格相同卷烟的工业企业（以下简称卷烟回购企业），从联营企业购进后直接销售的卷烟，对外销售时不论是否加价，凡符合下述条件的，不再缴纳消费税；不符合下述条件的，则缴纳消费税：（1）回购企业在委托联营企业加工卷烟时，除提供给联营企业所需加工卷烟牌号外，还须同时提供税务机关已公示的消费税计税价格。联营企业必须按照已公示的调拨价格申报缴纳消费税。（2）回购企业将联营企业加工卷烟回购后再销售的卷烟，其销售收入应与自产卷烟的销售收入分开核算，以备税务机关检查；如不分开核算，则一并计入自产卷烟销售收入缴纳消费税。作为回购企业一定要注意享受这个政策时要符合以上两个条件，否则仍要缴纳消费税。

三、进口应税消费品的税务筹划

进口应税消费品，纳税人于报关进口时，向报关地海关申报纳税，并应当自海关填发税款缴纳证的次日起15日内缴纳税款。进口的应税消费品，实行从价定率办法计算应纳税额的，按照组成计税价格计算纳税。实行从量计税办法计算应纳税额的，进口应税消费品数量，为海关核定的应税消费品进口征税数量。在税务筹划中，关税完税价格是筹划的重点，纳税人应尽可能降低到岸价格以及其他组成关税完税价格的因素并获取海关认可。第四节包装物及其押金的税务筹划一、包装物及其押金的种类

在一般产品销售活动中，包装物随产品销售是很普遍的，从其形式看，可以分成如下三种类型：第一，随同产品出售不单独计价的包装物；第二，随同产品出售单独计价的包装物；第三，出租或出借给购买产品的单位使用的包装物。在出租出借这种形式下，还可以有具体的分类：一是包装物不作价随同产品出售，只是单纯收取押金；二是既作随同产品出售，同时又另外收取押金；三是不作价随同产品出售，在收取租金的基础上，又收取包装物押金。二、包装物押金的税务筹划1.包装物随同应税消费品作价出售，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中按其所包装消费品的适用税率征收消费税。3.包装物作价销售又收取押金，此项押金暂不并入销售额征税，只对作价销售的包装物征收消费税。4.对因逾期未收回包装物而不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额计征消费税；对包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金并在规定的期限内未予退还的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。包装物的租金应视为价外费用。对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期未归还包装物的押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换算成不含税收入，再并入销售额计税。第五节出口退税的税务筹划一、出口退消费税的政策二、消费税出口退税率消费税的退税率与征税率相同。办理出口退税的企业，应将不同税率的应税消费品分开核算和申报，凡未分开核算而划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算退免税额。

企业应充分把握出口税收的优惠政策，出口退税税务筹划的关键是在生产和流通环节进行。因为出口涉及的增值税、消费税是在生产和流通环节产生的，通