会计电算化毕业论文及会计专业毕业论文-公允价值计量属性的探讨

I普及会计电算化面临的问题与对策随着我国经济与国际大市场的接轨，利用电子计算机进行会计核算和会计管理，实现会计电算化，已成为会计工作现代化的重要组成部分和会计改革的重要内容。80年代中后期以来，特别是进入90年代，我国的会计电算化事业已有了一定的发展，对推动会计工作和更好地为经济管理服务发挥了不可低估的作用。但会计电算化工作在众多的中小城市还是刚刚起步，现阶段急需一批既懂电算化知识又熟悉会计业务的复合人才，来带动会计电算化事业发展速度。普及会计电算化事业是、深化会计改革，进一步提高会计工作水平的迫切要求，更是实现我国科学技术现代化建设的需要。一、会计电算化的基本理论（一）会计电算化的含义会计电算化的概念有广义和狭义之分。狭义的会计电算化是指以电子计算机为主体的当代电子信息技术在会计工作中的应用；广义的会计电算化是指与实现会计工作电算化有关的所有工作，包括会计电算化软件的开发和应用、会计电算化人才的培训、会计电算化的宏观、会计电算化的制度建设、会计电算化软件市场的培育与发展等。（二）会计电算化的作用从会计发展的历史来说，会计电算化的出现和发展是一次重大的变革，在纷繁复杂的市场经济环境中，其意义不仅仅在于节省了人力和时间，而且在转换企业经营机制、增强企业竞争能力、提高企业经营管理水平等方面都具有重要作用。具体表现在以下几个方面：（1）提高会计数据处理的时效性和准确性，提高会计核算的水平和质量，减轻会计人员的劳动强度；（2）提高经营管理水平，使财务会计管理由事后管理向事中控制、事先预测转变，为管理信息化打下基础；（3）推动会计技术、方法、理论创新和观念更新，促进会计工作进一步发展。二、会计电算化所面临的问题会计电算化工作在我国取得了很大的，不仅培训了大量的会计人员，而且会计电算化试点及普及面逐步扩大，影响越来越深，但在实施过程中还存在着不可忽视的问题：共13页第6页（一）对会计电算化的认识还不到位（1）一些领导对实施会计电算化的重要意义缺乏足够的认识。没有认识到开展会计电算化是时代发展的必然，是管理现代化的需要。（2）由于传统的手工记账方式长期被人们所接受，加上目前各项管理都是建立在手工记账的基础之上，要改变人们长期形成的习惯方式，有较大难度。（3）部分管理人员认为电算化仅仅是“以机代账”，软件只需一次投入即可，出现了只重视硬件换代，不注意软件升级的情况。从386、486、一直到奔腾4机型换了几次，但财务软件仍停留在“古老”的FoxBASE开发的DOS版上。（4）由于一些财务负责人对电算化知识不掌握，对电算化管理很陌生，只习惯于手工记账的管理。尤其对会计电算化的保密性、安全性存在空白，因而对会计电算化数据可靠性发生质疑，造成不会管，不敢管的混乱局面，严重影响了会计电算化的普及和推广。（二）电算化基础管理工作十分薄弱会计电算化虽然在很大程度上减轻会计人员的工作量，但同时也增加了操作人员、系统维护人员等责任，带来了许多新的要求，提出了新的问题。实施会计电算化，就需要建立与之相配套的一系列内部控制制度加以约束，才能充分发挥电算化的优势。目前，会计系统不少单位没有严密的管理制度或有章不循，使得会计电算化不能正常健康运转。加上基础工作薄弱，建立在此基础上的电算化管理也就出现一些问题，导致手工与计算机并行时间过长，增加了会计人员的工作量。（三）缺乏会计电算化专业人才由于会计电算化是一门融计算机学、信息学、会计学、管理学为一体的综合学科，对员工的要求比较高。虽然大多数会计人员都已接受过计算机培训，但在实际工作中应用效果不尽人意。表现在：（1）会计人员知识不全面。许多年龄较大的会计人员对会计业务比较熟悉，但对计算机知识了解有限，而年青人则相反。要使得计算机知识和会计工作经验有机结合，还有待时日。（2）计算机培训教材老化。计算机技术发展很快，几年时间，计算速度提高了几十倍。软件操作系统也有质的变化。而现在的教材大多是几年前的，所介绍的知识陈旧，实用性不强，经过这样培训并通过考试的人员实际操作能力差，只是拿个证而已。（3）对会计人员的再培训和定期考核缺乏，没有系统性。四）会计软件存在缺陷会计软件的质量是会计电算化工作的物质基础，决定着电算化工作的深人程度，也关系到能否顺利的做好“甩账”工作。但目前财政系统使用的软件还存在着诸多的问题和不足。（1）安全性与保密性差。许多软件缺乏操作日志记录功共13页第7页能，对操作人、操作时间和操作内容没有具体记录，出现问题不便于追究责任。另外，数据库缺少必要的加密措施，可以很方便的从外部打开修改。还有一些商业软件为了占领市扬，为用户提供修改以前年度账目等功能。这些都为会计资料的真实可靠埋下了隐患，容易产生问题。（2）各核算模块缺乏衔接。总账、固定资产、工资等模块间数据不能顺利地相互传递，以实现自动转账、相关查询等功能，不能做到“无缝连接”，因此也就无法充分发挥计算机在数据处理上的先进性。（五）相关的法规没有得到认真的贯彻执行关于电算化的法规，财政部颁布了三个重要文件，它们是1994年以财27号文件发布的《电算化管理办法》和《会计核算软件基本功能规范》以及1996年以17号文件发布的《会计电算化工作规范》，这是我国会计电算化纳入法制轨道的标志。但在实际工作中，相当多的会计人员根本就不知道这些法规的具体内容，而对于实际工作的违规行为，也没有相应的部门去检查和监督。同时单位也未建立严格的管理制度，无法确保相关的法令真正贯彻和执行。（六人员分工不合理，不利于会计电算化的发展很多单位在实施电算化后，人员的分工仍采用手工模式，不利于电算化的健康发展，也不利于建立电算化环境下的内部牵制制度。电算化以后，会计工作增加了新的内容，如系统维护等，而传统手工模式下的一部分工作已由计算机代替，如总账与明细账的核对等，所以应当对原有的手工模式进行重新设置，以保证电算化的正常运行和顺利发展。三、会计电算化所面临问题的解决对策针对上述存在的问题，对电算化实施后的人员管理、使用管理、操作管理、档案管理及维护管理中的对策进行分析讨论，以供企业建立、健全相关的管理制度提供参考。（一）电算化系统的人员管理会计电算化是由人来实现的，加强电算化的人员管理，充分发挥各自的优势，并对其进行合理分工，以利于形成有效的内部牵制，是管理者的重要职责。因此，在日常管理中应当制定合理的人事制度，确保电算化工作有一支稳定的高效的队伍。电算化系统涉及的有关人员很多，如电算化系统设计、开发人员、系统维护人员、操作人员、操作员、审计人员，等等。企业为使电算化系统能有效运作提供各种有效的会计管理信息，从而提高企业的经营效率，就必须对电算化系统的相关人员进行管理。共13页第8页计算机代替手工以后，凭证一经录入，进行审核后，软件自动完成记账，结账，编制报表的工作，因此对手工环境下的凭证传递程序，审核环节等都要进行调整。在对岗位进行重新设置过程中，有的员工可能不再担任财务工作，主管人员应做好思想工作，防止员工的蓄意破坏。而替代手工以后，内部牵制的内容发生了变化，由于计算机自动完成账证、账表的核对，这时的账证核对就显得特别重要，对记账凭证的审核就成为工作的重点。同时由于计算机软件开发人员熟悉软件结构设计，应限制其担任记账、出纳工作。由于计算机执行了大多数的核算工作，会计工作的重心也转移到管理、分析上来。因此，应对员工的职责进行重新调整。并加强员工的财务知识和计算机知识的培训。（二）电算化系统的使用管理电算化的使用管理的任务是要保证系统正常运行，完成预定的任务，保证系统内各类资源信息的安全与完整。电算化的使用管理包括机房的管理、财务数据和财务软件管理、电脑的操作管理、电脑操作权限的管理、软件的操作规程等等。1、机房主要起两方面的作用，一是给计算机设备创造良好的运行环境，保护计算机设备二是防止各种非法人员进入机房，保护机房内的设备，机内程序与数据的安全。2、财务数据及财务软件管理，其任务是保障数据的安全、确保软件的可靠。3、电脑的操作管理电脑使用操作管理的目的在于规定哪些人能够使用电脑，如何使用电脑，以使电脑产生合法、有效的会计信息。4、电脑操作权限的规定操作权限是指各类操作人员所能运行的操作的权限。5、电脑软件操作规程操作规程是指系统运行过程中应注意的事项。它们是保证系统正确安全运行、防止各种差错的有效办法。（三）电算化系统的档案管理电算化系统档案是指企业因生产经营活动所引发的交易行为，经过会计处理形成的各种会计凭证、会计账册以及会计报告等专业资料，它是企业经营活动的历史纪录，也是企业、审计人员和税务机关进行业务查核和企业进行决策的重要依据。根据对企业会计电算化状况的调查分析，60％企业实行手工与计算机并行的模式，大大地降低了会计核算的效率。在对未脱账的原因进行分析时，有40的企业认为只采用电算化形式有丢失会计资料的风险。由此可见，电算化档案管理在实际工作中还存在着很多的问题，对电算化的档案管理进行研究，具有重要的现实意义。共13页第9页对电算化档案的管理，其具体管理措施为:１、明确会计档案管理的权责：明确规定会计档案管理员的各项权责，并定期或不定期检查会计档案管理员是否确实执行应做的工作。会计电算化档案与手工记账的传统会计档案相比，内容有所增加。会计档案不仅包括打印输出的各种账薄，报表，凭证，还包括保存数据，财务软件的磁盘和光盘。２、建立定期备份和检查制度计算机会计数据的备份和恢复是保证会计数据安全，准确，真实的重要措施。电算化会计档案管理人员应定期将相会计数据备份到磁性介质上，并设立备查登记薄。并登记备份的时间，数量及保管方式等。因为磁性介质的不稳定性，所以必须进行定期的检查和复制。以防止会计信息损坏和丢失。３、会计档案的存放要求以纸张作为介质保存的会计电算化档案，其存放要求和手工档案的存放要求是一致的。以磁性介质保存的会计资料要注意该种磁性介质对保存环境的要求，并做好分类和索引工作，定期检查备份的完好情况。４、会计档案保密规定会计档案管理要依照资料的机密程度设定不同的保管制度，以防止资料被复制、伪造、非法出版、变更、蓄意毁灭账册、非法备份磁盘等种种行为，同时要完善保护措施和各种应变措施。５、严防计算机病毒近年来计算机病毒造成单位会计信息重大损失的报道不胜枚举，随着Internet的普及，病毒的传播方式增加了，传播的速度也大大加快，因此应采取严格的措施，防止计算机病毒进入电算化系统。禁止在财务科使用盗版软件，禁止利用财务科的计算机上网，不使用来路不明的光盘和软盘，购买正版的杀毒软件并定期查杀病毒，定期对杀毒软件进行升级。（四）电算化系统的维护管理维护主要是对电算化系统的软硬件及系统所处的环境的维护管理。由于维护所花时间相当长，所以维护成本占整个系统成本的70左右，一些单位实施电算化后，不对系统进行维护，认为计算机比人可靠。其实，电算化的实施，只表明电算化工作的开始，软件设计是否合理，功能是否完善，是否存在运算逻辑上的错误，都必须在使用中才能发现，因此，系统的维护是一项很重要的工作，具体表现在：1、电算化系统维护的承担人员共13页第10页使用商品化软件的单位，程序维护工作是由销售厂家负责，单位负责操作维护，单位可不配备专职的维护员，而由指定的系统操作员兼任。2、电算化系统维护工作的内容对于电算化系统的维护管理，其工作内容包括:硬件维护和财务软件的维护。硬件维护为：1实施对系统硬件设备的日常检查和维护，以保证系统的正常运行2系统发生故障时，要及时进行故障排除并进行系统恢复工作和资料备份工作，确保数据完整、有效3在系统扩充时负责安装、维护，直至运行正常4系统环境发生变化时，做好系统的适应性工作。财务软件的维护主要有软件销售厂家负责。3、电算化系统的费用管理实施电算化的目的，主要是提高会计工作的效率，降低企业运行的成本。而财务部门自身也有控制成本的要求。一些财务部门在实行电算化后，费用激增。当然，电算化开始时，购置软硬件、培训、手工和电算化的同步运行，增加费用是难免的，但从长远来看，企业因为实施电算化得到的收益应大于实施电算化而增加的费用，否则，电算化就失去了存在的价值。作为一个财务管理人员，控制自身部门的成本是当然的责任。对于电算化系统来说，控制费用主要从以下着手：1合理配置各种计算机设备与软件，降低费用会计电算化工作的费用中，计算机设备与软件占有相当大的比例，各单位应按本单位的需要，进行可行性研究，合理编制预算，配置各种设备与软件。2会计部门的组织精简会计信息管理就是要借助计算机的功能使会计繁重的工作精简，成功的会计信息管理约为人工会计成本的三分之一左右。另外，为使会计电算化系统产生理想的效果，在导入会计信息系统时，企业一定要做好两件事:①企业组织再造工程的完成，做到因事设人。②业务流程管理合理化，使企业事务处理流畅有效并能产生环环相扣的稽核功能。此外，平时要做好对会计人员的时间管理工作，使员工在有限的工作时间内完成数量多、质量高的工作。3合理配置人员，降低人员费用共13页第11页电算化后，一方面原的工作岗位会精简，另一方面还会增加新的岗位，合理配置人员不仅可以提供系统的利用效益，更好地为管理服务，还可以降低人员费用。（4）有效利用计算机设备要结合企业业务量的多少以及会计信息化的要求，有计划地购买适当的软硬件系统，使计算机设备有效充分利用。购买硬件系统，一定要选择质量过关的生产厂家和稳定的机型，购买软件系统时，要结合企业自身的特点，软件最好具有二次开发功能，以适应未来的变化。四、会计电算化的发展趋势电算化会计随着电子计算机技术的产生而产生，也必将随着电子计算机技术的发展而逐步完善和发展。可以预见，电算化会计将出现或可能出现以下发展趋势：（一）获得普遍推广和应用，大范围的信息处理网络得以建立。电算化信息理从形式上看是信息处理手段的变化，实质上却是生产方式的转变，是一种先进的生产力，因而具有广阔的发展前景。随着经济的发展及人们对电子技术认识的加深，它必将获得普遍推广和应用；同时，随着网络技术的发展，大范围的会计信息处理网络也必将建立。（二）信息处理和分析专业化、智能化。由于信息处理和分析专业性较强，需要专门的人才，具备多方面的知识，且具有较高的成本，因此为小企业及个体经济提供信息服务的专业部门（类似于目前的代理记帐）将会逐渐出现。此外，随着智能电子技术的发展，信息处理也会朝着智能化发展。（三）与管理会计系统相结合，促进企业管理信息系统的建立和完善。现行会计体系把会计分为财务会计（含成本会计）和管理会计两个子系统。电算化会计信息处理的代码化、数据共享和自动化，为两个子系统.公允价值计量属性的探讨作者姓名：XXX专业班级：XXXXXXXX指导老师：XXX摘要会计计量一直是会计领域的重要核心问题。传统会计模式下以历史成本计量为基础，进入九十年代后，会计环境发生了一系列巨大的变化，传统的计量模式难以再适应经济发展的需要。遵循历史成本计量模式，部分金融创新工具在财务报告中无法得到反映。本文在描述公允价值涵义、特点及与其他计量属性之间的关系的理论基础上，探讨公允价值计量在我国的应用及应用中存在的问题，并提出完善公允价值应用的建议。关键字：公允价值计量属性会计准则

DiscussesontheFairValueMeasurementAbstract：Accountingmeasurementhasbeenacoreissueforthefieldofaccounting.Basedonthetraditionalaccountingmodelunderthehistoricalcostaccountingenvironmenthasundergoneaseriesofhugechangesinthe1990s,thetraditionalmeasurementmodelisdifficulttoadapttotheneedsofeconomicdevelopment.Followthehistoricalcostmeasurementmodel,thepartofthefinancialinnovationscannotbereflectedinthefinancialreport.Basedondescribingthemeaningandcharacteristicsofthefairvalueandtherelationshipbetweenothermeasurementattributes,theauthorexplorestheproblemsofthefairvaluemeasurementinourapplicationandapplication,andputforwardrecommendationstoimprovetheapplicationoffairvalue.Keywords：FairValueMeasurementAttributesAccountingStandards

目录前言 11公允价值的涵义和特征 21.1公允价值的涵义 21.2公允价值的特征 22公允价值与其他计量属性之间的关系 32.1公允价值与历史成本的比较 32.2公允价值与重置成本的比较 32.3公允价值与可变现净值的比较 32.4公允价值与现值的比较 43现行会计准则实施下，公允价值在我国的应用 53.1公允价值在投资性房地产中的计量 53.2公允价值在金融工具中的计量 53.3公允价值在其他业务中的计量 54公允价值在应用中存在的问题及改进建议 74.1公允价值在应用中存在的问题 74.1.1计量过程主观随意性较大 74.1.2部分会计核算脱离了其经济实质 84.1.3公允价值的确定存在一定的难度 94.1.4不利于会计监督的实施 104.2对公允价值计量属性改进的建议 104.2.1制定规范的公允价值计量属性会计准则 104.2.2增加以公允价值为计量属性的补充报表 114.2.3加强职业道德的宣传与建设，培养熟悉公允价值计量属性的人才 12结论 13致谢 14参考文献 15XXXXX大学XXXX届本科毕业设计（论文）前言目前，在全世界范围内掀起了一场会计准则国际趋同的浪潮。据一项报告指出，截至2008年8月，全世界已有100多个国家实施或者宣布即将实施国际财务报告准则（IFRS）。我国财政部也于2006年2月15日颁布了1项基本准则和38项具体准则与IFRS高度趋同的会计准则体系，并规定于2007年正式在所有上市公司中执行，其速度之快，令人惊讶。而现行会计准则体系最突出的特点就是引入公允价值作为会计计量属性。随着经济的不断发展和金融衍生工具的大量应用，传统的历史成本计量属性在计量观下，已经不能真实反映资产和负债的价值，其价值相关性受到理论和实务界的指责，因此，公允价值的采用是顺应金融、经济发展应运而生的产物。面对社会对会计的要求不断提高，面对会计信息质量标准的激烈争论，面对历史成本与公允价值的两难选择，我们有必要对公允价值进行深入的研究。本文基于公允价值的涵义、特征及与其他计量属性之间的关系等相关理论论述，研究在现行会计准则下公允价值在我国企业中的应用，总结应用中存在的问题，并针对问题提出建设性的意见，力争在会计制度建设方面有所贡献，为公允价值计量搭建操作性更强的框架体系，为会计信息的使用者提供可靠性、相关性更强的会计信息做出努力。

1公允价值的涵义和特征1.1公允价值的涵义公允价值的涵义一直是国内外学术界对公允价值研究的重点，也是深入公允价值其他方面研究的基础和关键。美国财务会计准则委员会FASB和国际会计准则理事会IASB等准则制定机构对公允价值涵义的研究经历了一个较长的时期。我国学术界一般采取对FASB和IASB的公允价值定义进行解释的方式，来深化对公允价值概念内涵和外延的理解和研究。我国在颁布的《基本准则》和《第22号—金融工具确认和计量》中指出公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。1.2公允价值的特征（1）交易双方平等、自愿、熟悉情况。这构成公允价值的三大要件，而这三大要件又正是公允价值的实质和精髓。（2）公允价值计量是市场对于资产或负债的认定。（3）形成公允价值的双方不一定是特定的或现实的交易及交易双方，可以是假定的或虚拟的交易及交易双方。（4）公允价值的计量对象是全面的，不仅资产有公允价值，负债也同样具有公允价值。

2公允价值与其他计量属性之间的关系我国于2006年2月15日出台的《企业会计准则——基本准则》中规定五种计量属性，分别为公允价值、历史成本、可变现净值、重置成本和现值。历史成本是资产入账时的成本，是入账时点的公允价值。重置成本是以现在的条件重新购入同类资产的成本，也是特定时点的入账价值。现值是将未来与之相关的一系列的现金流量通过折现率计算的，它和可变现净值可以说是估计的公允价值。2.1公允价值与历史成本的比较历史成本首先以实际发生的真实交易为前提，是在取得资源时间点上的交易价格。公允价值既可以以真实交易为前提，也可以以假设交易为前提，但都必须从市场的角度去评价和计量。初始确认时，公允价值可能等于历史成本，也可能与历史成本有所不同。当一项交易是公平的，交易双方熟悉市场情况、信息对称时两者一致，历史成本被认为是公允的。当然，随着时间的推移，资产价值的市场价格不断变化，这时历史成本就不再公允了。2.2公允价值与重置成本的比较重置成本强调的是重新购置，是在现有的生产技术和市场条件下，重新购置同样的资产所支付的代价，主要是站在企业作为买方的角度。而公允价值是从市场角度，遵守自愿、公平原则来对资产计价。当资产从市场上被购入且客观公允，符合公允价值计量的其他条件时，两者相等。2.3公允价值与可变现净值的比较可变现净值是正常销售资产收到的现金或现金等价物的金额扣除资产至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。现行会计准则中要求，期末存货以成本与可变现净值孰低进行计量。对于采用可变现净值计量存货，与产成品、直接出售的原材料和待加工成产品的原材料并不完全相同。当产品在较短的时间被出售(时间价值可以忽略不计的情况下)，可变现净值接近公允，可以近似的认为是公允的。2.4公允价值与现值的比较现值是未来现金流量折现的价值。现值的准确与否由三个重要因素决定，分别是折现率、时期和未来现金流量。未来现金流量是资产持续使用和最终处理的过程中与之相关的流入和流出量，不包括尚未做出承诺事项所引起的现金流量的变化。只有这三个因素符合客观环境时，计算出的现值才是准确、公允的。当三个因素中的某个因素不被普遍认同或是在特殊条件下确定时，就不能认为现值是公允的。公允价值是一种理想化的计量属性。在一定的条件下，历史成本、重置成本、可变现净值和现值都有可能是公允的，它们是公允价值的各种表现形式。历史成本基于过去时点，与之相反，公允价值、重置成本和可变现净值都是基于现在或计量日时点，现值是基于未来时点的折现，也可以说是现在时点。

3现行会计准则实施下，公允价值在我国的应用3.1公允价值在投资性房地产中的计量在我国《企业会计准则第3号—投资性房地产》中规定企业在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的前提下，可以采用公允价值进行后续计量。采用公允价值计量模式需要满足的条件是投资性房地产所在地的房地产交易活跃，企业能够取得同类房地产市场价格等信息，从而能够合理估计投资性房地产的公允价值。具体的规定如下：当自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。3.2公允价值在金融工具中的计量在我国《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中明确规定了金融资产采用公允价值的计量模式。对于衍生金融产品来说，公允价值的计量模式能够更加合理地反映出金融资产的真实价值。具体操作如企业从二级市场购入的债券、股票和基金等交易性金融资产和负债的公允价值变动计入当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益。另外，企业可以直接合理指定某些金融资产和负债采用公允价值的计量模式。3.3公允价值在其他业务中的计量在我国《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中就有明确规定，当非货币性互换满足具有商业实质和换入或换出资产的公允价值能够可靠计量这两个前提的时候，非货币性互换可以采用公允价值计量。另外我国《企业会计准则第11号—股份支付》中的规定是当职工服务的公允价值可以可靠计量的前提下，以权益结算的股份支付换取职工服务时，要以授予职工及其他方权益工具的公允价值计量。我国《会计准则第12号—债务重组》中规定，如果在债务重组的业务中，企业用于清偿债务的非现金资产的公允价值高于账面价值，那么高出部分应该确认为债务重组利得并且计入当期损益。在我国《企业会计准则第20号—企业合并》中，具体的规定是非同一控制下的企业合并可以采用公允价值的计量模式。购买方用于合并所付出的资产或所承担的负债的公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益。

4公允价值在应用中存在的问题及改进建议4.1公允价值在应用中存在的问题4.1.1计量过程主观随意性较大首先，以《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》为例。在金融资产进行分类时，主要的依据就是根据管理者的意图进行的。例如企业购买五年期国债，如果有明确意图和能力持有至到期，则应划分为持有至到期投资；如果存在一个公平交易市场，则应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；如果持有意图不是很明确，则应划分为可供出售金融资产。上述的意图，企业是可以随时发生变化的，如果在公允价值比较低时，可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这样就可以把价值升高的部分作为当期损益计入利润表，当期利润就会被高估；如果想要粉饰所有者权益，则可以把该五年期国债划分为可供出售金融资产，当价值升高后，价值升高的部分一方面计入当期利润；另一方面增加了所有者权益中的资本公积。如果该五年期国债的公允价值较高时，为了避免公允价值下降影响当期的损益，则可把其划分为持有至到期投资，这样就可以避免其公允价值变化对利润表的不利影响。所以，企业同样是持有一个五年期国债，通过人为的分类和调整，就可以达到粉饰利润、包装报表的目的。其次，以《企业会计准则第3号—投资性房地产》为例。投资性房地产的后续计量有两种模式：一种是成本模式；另一种就是公允价值模式，并且两种模式之间可以进行转换。除此之外，如果企业持有房产的目的发生变化，企业自用房产和投资性房地产之间也是可以互换的。在此只就其中的一种情况进行分析。比如：甲企业有一自用房产，账面上显示其成本为100万元，累计折旧40万元，无减值。如果该企业管理层需要“美化”一下其账面上的利润，就可以把该自用房产改为投资性房地产，进行转换时，按照准则要求进行对等转换，不确认损益，其账务处理为：借：投资性房地产60万元累计折旧40万元贷：固定资产100万元这样转换完之后，对利润表没有影响。在资产负债表日，如果该房产的公允价值为300万元，则确认其公允价值的变化300-60=240万元。借：投资性房地产—公允价值变动240万元贷：公允价值变动损益240万元这样就可以通过减少损益240万元的做法，提高本期的利润。上述的账务处理，根据会计准则也可以一步完成，就是在公允价值模式下，自用房产转换为投资性房地产，如果用上述的例子，其账务处理应该为：借：投资性房地产—成本300万元累计折旧40万元贷：固定资产—成本100万元资本公积—其他资本公积240万元这两种处理方法都是按照准则要求处理的，但是很明显，两者的结果是不同的，第一种做法可以提高利润表的利润，而第二种做法可以改善所有者权益的相关会计科目。以《企业会计准则第12号—债务重组》为例，执行现行会计准则后，如果债权人高估抵债资产公允价值，则会使债权人的债务重组损失降低，从而提高本期利润；相反，如果债权人低估抵债资产的公允价值，则会使债权人的债务重组损失增加，从而降低本期利润。通过这样的处理，企业就可以根据一定的目的进行盈余的操纵。4.1.2部分会计核算脱离了其经济实质以交易性金融资产为例，企业以投资为目的而持有的交易性金融资产，在资产负债表日，其公允价值的变动反映在“公允价值变动损益”账户中，会计分录为：借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益（如果公允价值下降，则作相反的会计分录。）在期末，该交易性金融资产进行处理，再通过“公允价值变动损益”账户结转到“投资收益”账户。也就是说，以投资为目的的交易性金融资产其损益的最终体现账户是“投资收益”账户，并且这也和“投资收益”账户的定义相符合。再看一下投资性房地产。投资性房地产的定义是：“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。”从定义中可以看出，投资性房地产持有者的主要目的是“投资”。所以，从经济实质来说，投资性房地产由于“投资”所带来的损益应该通过“投资收益”账户来进行最终的反映。而在《企业会计准则第3号—投资性房地产》中规定：资产负债表日，公允价值计量模式下的投资性房地产，如果公允价值发生变动，则：借：投资性房地产—公允价值变动贷：公允价值变动损益（如果公允价值下降，则作相反的会计分录。）在期末处置该投资性房地产时，其账务处理为：1.借：银行存款（实际收到的金额）贷：其他业务收入2.借：其他业务成本贷：投资性房地产—成本投资性房地产—公允价值变动（或借记）3.借：公允价值变动损益贷：其他业务成本（或相反分录）从上述的账务处理可以看出，投资性房地产最终的投资损益是通过“其他业务收入”和“其他业务成本”来反映的。而投资性房地产的经济实质是“投资”，其投资的损益应该通过“投资收益”账户来反映。所以，会计准则中对投资性房地产的会计核算，脱离了其经济实质，从而可能对会计目标的实现造成一定的障碍。4.1.3公允价值的确定存在一定的难度公允价值的“价值”确定主要分为三个层次：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并且自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同的其他资产或负债的公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。在实务中，我国公允价值的确定是：存在公开市场交易的，主要以市场的交易价格作为其价值；如果没有活跃的市场价格，采用参考其它公司的价格；利用估值技术自己确定公允价值的情况在我国比较少见。所以，公允价值的确定需要交易环境的有序性，如果交易是无序的，就会使市场价格失去公允性，从而导致“公允价值”不再公允。而用不再“公允”的价值在会计报表中反映资产或负债的价值，就会影响会计信息“决策有用性”的实现，使信息使用者做出的决策不再客观；不客观的决策反过来又会影响市场价格的“公允性”，从而使市场价格进一步偏离“公允价值”。4.1.4不利于会计监督的实施由于公允价值计量属性在我国使用并不是很广泛，再加上对公允价值计量属性也没有统一、规范的准则加以说明，以及公允价值确定方法本身的“不可靠”性，这些都为会计舞弊留下了较大的操作空间，加大了审计风险。另外，目前我国公允价值审计也处于简单、分散、准则规范不健全等混乱的局面中，这也进一步加大了公允价值计量属性会计监督实施的难度，使公允价值计量属性的优点反而可能转变为管理层用于进行盈余操纵的手段。4.2对公允价值计量属性改进的建议4.2.1制定规范的公允价值计量属性会计准则通过上述的分析可以看出，无论是公允价值计量属性下的会计舞弊，还是公允价值计量属性产生的顺周期性，都来源于与公允价值计量属性相关的会计准则的不规范。所以，我国会计准则制定机构可以参考国际上的做法，对公允价值计量属性的适用范围、应用情况、会计核算账户的设置、公允价值的确认条件、公允价值计量价值的确定，以及公允价值计量属性在附注信息中的披露等做出明确而又具体的规定。在公允价值计量属性所依赖的外部环境还不是很成熟的情况下，对其应用应进行严格的控制。准则的制定和完善是一个过程，即使一些经济发达国家，在公允价值计量属性的相关制度规定上也存在各种各样的问题。对会计准则的进一步规范，一方面是修改不合理的地方，另一方面就是对规定不健全的内容进行查缺补漏。以投资性房地产为例：根据我国现行税法规定，对房产应征收房产税，现行房产税的计税依据是房产余值或房产的租金收入。前者采用的是从价计征，后者采用的是从租计征。对于从价计征来说，其计税依据是房产余值，即房产原值减去房产剩余价值后的差额。根据现行企业会计准则，对投资性房地产允许采用公允价值计量，这样就出现一个问题，尤其是在由公允价值计量下的投资性房地产转向自用房地产后，结转后的房产在征税时，是按照公允价值还是按照原始成本计征？在现有的税法中还没有明确的规定。所以，对公允价值计量属性进行准则的规范、统一，不是单指企业会计准则，也指与企业会计准则紧密相关的其它准则、规范甚至法律的完善与统一。4.2.2增加以公允价值为计量属性的补充报表在现有的企业会计制度下，资产和负债在报表中所反映的价值大部分是以历史成本为计量属性的，只有很少的资产和负债是按照公允价值的计量属性加以反映的。由于历史成本和公允价值是完全不同的两个计量属性，而在一张报表中却同时存在，两种计量属性所反映的财务信息以及对财务信息的分析方法是完全不同的，所以，两种计量属性同时存在于一张报表的情况下，需要财务信息使用者具备相当厚实的财务专业知识才能对财务信息有一个正确的理解。而在现实中，财务信息使用者“非专家”占据主流地位，他们对由历史成本和公允价值共同表达出的财务信息会缺乏一种理性的判断和认识。为了解决这一问题，建议把历史成本和公允价值两种计量属性分开在不同的报表中加以反映。具体来说就是，现在的资产负债表中所反映的资产和负债都按照历史成本进行计量，在这个资产负债表之外，再增加一张“公允价值资产负债表”作为资产负债表的补充，在这个报表里面，主要反映资产和负债按照公允价值进行反映的价值。这样，整个财务报表就以资产负债表和利润表为基本报表，公允价值资产负债表和所有者权益变动表是对资产负债表的有益补充，而现金流量表是利润表的有益补充的构成格局，各个报表之间的关系如图1所示。图1财务报表结构图在利润表中，原来由于公允价值变动计入利润表中的各项损益也不再分散在各个账户中进行反映。具体来说，就是利润表中的各个科目都不再反映由公允价值变动产生的损益情况。比如交易性金融资产通过公允价值变动损益归集，最后通过投资收益进行反映，而在利润表中增加一个账户“公允价值变动损益影响数”来进行统一反映。这样，就能让信息使用者对财务信息的历史（历史成本）和现在（公允价值）有一个更加清晰和明确的认识。4.2.3加强职业道德的宣传与建设，培养熟悉公允价值计量属性的人才会计行业本身的性质，决定了所有会计人员必须以诚信为本。因为诚信是会计工作的命脉和灵魂，也是会计工作的立身之本。换句话说，如果会计没有诚信，也就失去了其在社会上存在的意义。当今，随着社会经济的迅速发展，会计信息被越来越多的投资者、决策者、企业管理者等所使用和重视。但同时也必须认识到，会计造假、会计信息失真的现象也越来越严重。所以，要利用一切的途径和方式，加大会计人员职业道德的培养，并不断给会计从业人员进行培训，减少会计从业人员客观犯错的因素。会计监督作为会计信息质量的保障机制，其作用更是不可小视。权力没有监督和制约就会产生腐败，权力越大，就越需要制约，会计处理的操作空间越大，就越需要会计监督。因此，为了让公允价值能更好地为社会经济服务，就要加大对会计和审