考研复试山大会计作业成本法课件萱

作业成本动因选择：作业成本制度下的成本观是“作业消耗资源,产品消耗作业”。作业成本核算流程图：资源资源成本动因作业成本动因资源成本分配作业中心作业成本分配成本对象由图中所示过程可见,间接资源最终归集、分配到产品成本中去,必然要经历两个步骤:第一个步骤是将归集起来的投入资源或成本分配到每一个事先确定的作业中心的成本库中;第二个步骤是将各作业中心的成本分配到最终产品中去。在上述两个分配步骤中,间接资源和作业消耗量的分配基础即为成本动因。成本动因(cost

driver)是指导致成本发生的任何因素,亦即成本的诱致因素。美国学者科英在194

9年出版的(管理计划与才空制》一书中给成本动因下了一个定义:成本动因即成本驱动,是指在企业中引起成本(费用)变动的所有方面,包括产品产量、生产工时、订货批量、提供的样本量以及企业的生命周期等各种变量因素。

根据ABC原理可将成本动因分为资源动因和作业动因两类。①资源动因（resource

driver）。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。在分配过程中，由于资源是一项一项的分配到作业中去的，于是产生了作业成本要素（cost

element）,将每个作业成本要素相加形成作业成本库。通过对成本库成本要素的分析，可以揭示哪些资源需要减少，那些资源需要重新配置，最终决定如何改进和降低作业成本。资源动因可以用于评价作业使用资源的效率。例如，采购人员的人数与采购部门的工资、福利费成正相关关系，在一般情况下，采购作业的增加会引起采购人员的增加，从而引起工资、福利费的增加。②作业动因（activity

driver）作业动因是指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本标的去的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。通过作业动因分析，可以揭示哪些作业是多余的，应该减少，哪些作业是关键作业，应密切注意其变化等等。典型的作业动因例子如：产品X比产品Y有更大的市场需求量，所以产品X有比产品

Y更多的定购原材料、零部件的订货单，显然产品X应从采购成本库中分配到更多的相关成本。本例中产品

X与Y是成本标的，订货单的数目就是作业动因，通过发出的X、Y产品订货单数目，能够较准确的把材料采购成本分配到X、Y产品上去。又如：产品设计消耗的资源与设计部门设计的品种数目具有正相关性，因此，产品设计作业的作业动因就是设计产品品种数目。成本动因选择存在于作业成本法中的两个环节，一是在资源——作业环节选择资源动因，这一步侧重于纯粹性的考虑，兼顾实行成本；二是在作业——成本标的环节选择作业动因，这一步是在第一步基础上通过科学的合并作业，成立作业中心，建立作业成本库之后的选择，它侧重于实行成本，兼顾精确度要求。对最终精确度产生直接影响的是第二环节，但是第二环节是建立在第一环节纯粹性基础之上的。每一个环节都需要解决两个问题：选择哪个成本动因，选择多少个成本动因。影响资源动因选择的因素：以下从影响资源动因选择因素的角度讨论使用什么资源动因。影响资源动因选择的主要因素有ABC目标、成本、行为导向、相关性等。1.ABC目标如果实施ABC主要目标是战略决策，那么需要选择与战略决策相关的成本动因。这种情况下通常采用“由上而下”的方法，其特点是作业口径较粗，资源动因数目较少，ABC系统较简单；如果实施ABC的目标包括管理控制，通常是采取“自上而下”的方法，确定的ABC系统较复杂，作业比较细，相应资源动因数目较多。

2.实行成本资源动因的选择要考虑ABC实行成本。根据成本/效益原则，实行成本越低的资源动因越容易被选中。获得资源动因数据越方便、资源动因信息资料的加工处理越简单，则实行成本越低，实行成本越低的资源动因越容易被选择。例如在传统会计信息系统中业已存在的直接工时、机时等成本动因。确定资源动因的方法有经验法、回归法、测定法等。方法的选择也要考虑成本/效益原则，若三种方法都能满足精确度要求，那么较好的方法是经验法，因为经验法的实行成本最低。目前会计实务中也多采用经验法。3.行为导向行为导向指通过科学的设置资源动因，达到提高部门、员工的成本意识并影响其经济行为的管理思想和方法。例如，日本公司大多数采用直接人工小时为基础分摊制造费用，目的是为了降低昂贵的人工投入在产品成本中的比例。例如对某些用水量大的作业，如果增加适当的计量装置，以用水量为资源动因，则有利于克服长流水、阀门关闭不紧等浪费现象。同样道理，如果选择零部件种类数为资源动因，则有利于鼓励设计人员在设计中尽量采用标准化的通用件，而放弃使用过多的专用件，从而达到降低生产专用件的高额成本等等。4.相关程度相关程度指资源动因与用其分配的资源费用的关联程度。关联程度越高的资源动因越容易被选择。例如，不同设备出

厂前需要的实验有显著的差异性，那么用实验时间做分配试验动力费用的资源动因，比用试验次数的相关性要高得多，因此，应选择试验时间为资源动因。在成本动因的选择问题上,要遵循以下原则:成本效益原则成本效益原则体现了经济意义。这里的成本主要指收集、整理信息的成本以及系统的复杂程度。效益是指系统能提供的信息的准确程度。系统的复杂程度主要体现在选择的成本动因的数量上。选择的成本动因数量多,成本信息相对来说就越精确,但却导致系统的高复杂程度以及高成本。ABC提供的信息最终是要为管理层决策服务的,提供的信息太复杂,管理者就难以识别出重点和非重点,注意力被分散,效益反而下降了。因此,根据成本效益原则,我们就要在成本动因数目和期望的信息精确度这两方面作出决策,达到帕累托最优(理论上来讲是要达到帕累托最优,但由于现实的不完美,只能达到帕累托改善,达到次优)。重要性和充分性原则重要性就是要抓住问题本质,选择引起成本变动的最主要的成本动因;充分性是指选择的成本动因可以真实充分的将间接费用分配到各项成本库和成本对象上去。在选择成本动因时,为了避免ABC过于复杂,难以执行而流于形式,不宜把面铺得太宽,要挑选出有代表性或重要性的,但是又不能过于简陋,以至于反映的信息不充分。相关性原则Bromwich教授和Hong教授提出了选择成本动因的条件:选择成本动因时,应保证如果该种成本动因的耗用数量发生了变动,则相对应的作业库中投入要素的数量也要发生变动,而且是同向的也就是说,对于选择的成本动因,应保证其耗用量与对应的成本库成本具有同向变动性。同时,成本动因的数量要适当,太多容易分散管理层的注意力,太少则抓不住问题的实质。成本动因的数量取决于以下几个方面:1.成本动因与间接费用的相关程度在一定的精确度要求下,成本动因数量与这种相关程度呈反向关系,相关程度高,则所需的成本动因数目就相对可以少。2.企业生产经营过程的复杂程度企业的生产经营过程越复杂,需要的成本动因数量就多,反之,就越少。3.产品成本的期望精确程度期望的精确度越高,需要的信息来源就越多,从而需要的成本动因的数量也就越多。作业成本动因的合并理论纯粹从作业的定义出发，一个企业可以确定数百以至上千个作业。按这些作业逐个建立作业成本库并为他们选择作业动因，可以使

计算结果更为精确，但是却大大增加了搜集、储存和处理信息的

成本；同时，数据收集、报告、原始资料评价错误以及不同成本

动因的冲突等，都可能造成产品成本计算的错误；另外，对过多

的成本动因进行计划和控制，产品成本的计算会变得既无效率又

无效果。因此根据成本/效益原则，应该在不牺牲过多成本精确度前提下，寻求使积累、取得、管理成本动因所需信息成本最小化

的成本动因合并理论与方法。成本动因合并的目标及意义直观地讲，合并成本动因是为了减少系统的成本动因数目，以便降低ABC系统的复杂性和实行成本。例如，某个公司有5000个不同的产品和用户，他的ABC系统采用了500个作业，假如为每个作业设计不同的成本动因，该公司将会有250万条信息需要处理。庞大的信息数目不仅增大了信息的收集、处理成本，更重要的是扰乱了决策环境，分散了管理者的注意力，不利于把握公司管理中的瓶颈问题，这是20世纪90年代中期很多公司的ABC系统在对产品和顾客成本管理上失效的原因。全球著名的惠普公司Hewlett-packard就曾因为成本动因选择过多，而招致ABC应用的失败。因此，把过多的作业按一定原则归并为较少的作业中心，是成功实施ABC的重要环节。成本动因合并的力度取决于公司的ABC目标，如果目标仅仅是提高产品成本精确度以进行战略管理，合并力度要大；如果成本目标是作业管理，合并力度要小。巴拜德（Babad）和巴拉钱德兰（Balachandran）调研的公司曾选择6-9

个成本动因，英纳斯（Inners）和米切尔(Mitchell)认为最多采用12个成本动因，而卡普兰（Kaplan）和阿特金森

(Atkinson)则认为不超过30-50个为较好选择。不同成本动因数目的选择应根据公司的性质和作业复杂程度来决定。成本动因合并的一般方法是，把某些自然属性相同的作业归并在一起构成同质作业，它们的成本也归并在一起构成同质成本库。通过同质成本库可以把众多的成本动因按其同质性归在一起，从而大大缩减实行ABC的日常记录、核算工作，降低ABC的核算成本。所谓同质成本库指可以用一项成本动因解释成本变动的若干项作业费用的集合，同质成本库归集的是同质作业。同质作业具有相同性质的若干种作业。这里“相同性质”的含义有两种，一是指若干种作业的工作属性相同，二是指若干种作业的数量属性相同。前者如变压器铁芯制造过程中有横剪、纵剪等多种剪切工艺，这若干种作业具有同一工作属性——剪切，可把它们视为同质作业归并在一起，这些符合“量的同质性”要求的作业，可视为同质作业，从而可以把它们的成本归并在一起，也构成同质成本库。成本动因的选择及合并可以分为五个步骤初步选择基于自然属性的合并次要作业的合并基于量的同质性的合并以及近似合并。其中,第一步和第四步是针对准确性的要求而设计的,第二步是针对独立性要求设计的,第三步和第五步是针对重要性原则设计的。（1）初步选择所谓初步选择,是指首先为每个资源中心或作业中心选择尽可能精确的作业成本动因,以便其准确分配资源费用或作业成本。这一步主要是为了满足准确性的要求。因此,侧重纯粹性的考虑,尽可能细分资源中心和作业中心,并尽可能为每个资源中心和作业中心选择最精确的资源动因或作业动因。（2）自然属性的合并所谓基于自然属性的合并,是指将自然属性相同的成本动因合并在一起。自然属性,是指资源中心或作业中心的工作属性。自然属性相同的资源动因或作业应该合并。例如,变压器铁心制造过程中有横剪、纵剪等多种剪切工艺。这些作业具有同一工作属性—剪切,因此应该合并为一个作业中心,相应的作业动因也应该合并。该步骤的目的是使不同的作业成本动因之间自然属性相互独立,同时为作业成本动因数量属性上的优化做好准备。（3）次要作业的合并有时,作业成本系统中某些作业成本库的成本动因与总成本相关性不够明显,或几个成本动因彼此之间相关性密切。由于存在系统的复杂性限制,需要在这些成本动因之间进行选择。这里选择的目标是要使选择的成本动因要与总成本相关性大并且彼此之间保持相对的独立性。将这些次要作业应合并到相关的主要作业中,以便进一步降低作业成本系统的复杂性。（4）基于量的同质性的合并假定具有相同工作属性的作业己经进行了合并,在此基础上,进行数量属性相同的作业的合并,即量的同质性的合并。由于不同产品消耗的具有量的为一类同质性作业的数量比例相同,因此将它们合并不会影响产品成本的准确性。按照成本动因选择原理,量的同质性包括不同产品消耗的一种成本动因数量比例与另一种成本动因的数量比例相同,或者与另几种成本动因的数量比例的线性组合相同。因此,量的同质性合并过程实质上就是产品作业动因系数矩阵进行初等列变换的过程。（5）近似合并当矩阵的各列向量之间线性无关,或对己知数据很难作矩阵变换,或者管理者对信息成本、成本动因的最大数目有特殊的要求,矩阵法将很难实行。此时,利用多成本动因合并模型对成本动因进行合并。该方法会对产品成本的精确度产生影响,是一种强制性的合并方法。1有助于提高成本计算的准确性。传统产品成本计算方法将产品数量作为唯一的成本动因,其中的一些方法和概念都是以此为基础的,其特点是重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制,而间接成本的计算与控制没有得到应有的重视。因为这种方法过分简化了成本产生的原因,只有在产品品种很少或间接成本在产品成本中所占比例不大的情况下,才有其适应性。但随着竞争的加剧、技术的进步,多数企业采用产品多样化战略以及高度自动化设备生产,由此引起间接成本数额的急剧增大,从而使得传统的成本计算方法不能提供较为准确的产品成本信息,逐渐失去其在成本管理决策中的作用。而在作业成本法中是用多个成本动因,使得数额较大的间接成本的分配更为合理,进而可以得到较为准确的产品成本,为企业的经营管理决策提供更加有效的信息。有助于揭示产品的盈利能力。深人分析研究成本动因的意义还在于,它有助于清晰地揭示哪些产品套利可图,哪些产品正在白白消耗企业的资源。“80%的利润源于20%的产品”,是企业界曾经盛传公理,它产生于传统的成本计算方法。如今,许多企业采用多个成本动因为基础的作业成本方法时,它们惊奇地发现,20%的产品竟然产生了22

5%的利润。作业成本法的倡导者之一卡普兰教授将之称作“2

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