双边税收协定中的双重征税问题研究

双边税收协定中的双重征税问题研究

合作伙伴和合营企业之间因各种法律关系而获得的收入主要包括两个方面。一是合资公司的投资，并从合资公司中获得的利润。其次，创始人和合作企业之间发生了各种债务机制（以下简称“交易关系”），例如向合资公司提供人力、贷款、租赁、转让资产等，这些收入通常被称为特殊报酬。有的国家在税收上承认合伙人与合伙企业之间的这些交易关系,如美国、比利时、大不列颠、法国等,当合伙企业向合伙人支付报酬时,该酬金由合伙人直接纳税。因此,所得的性质取决于各种特殊的法律关系,合伙企业则可以将支付给合伙人的这些款项予以列支。另一些国家在税收上并不承认合伙人与合伙企业之间的交易关系,如德国、荷兰、卢森堡、奥地利等。合伙企业支付的报酬被视为合伙人的营业利润所得,在合伙企业层面不能列支。一、根据两国之间的税收协定，这种合作关系(一)“人”的适用范围被视为纳税实体的合伙企业在其设立国应满足OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称《范本》)第3条第1款a和b项以及第4条第1款居民的前提条件。因此,至少坐落国认为它属于《范本》第1条上“人”的适用范围。合伙人居住国是否承认合伙企业的纳税主体并不重要,在协定层面上,它要受到合伙企业坐落国定性的约束,合伙人与合伙企业相互分离的原则在协定上对两个国家同样有效。(二)企业属于《民法典》第3条第1款的居民如何根据协定来确定合伙企业的归属?根据《范本》第3条第1款d项的规定,企业属于企业经营者。如果企业仅由一个居民经营,原则上归入企业经营者的居住国,这里的经营者不是合伙人就是合伙企业,因为它们在协定法上是独立的,可以被认为是其企业的经营者。这里的企业将以该企业经营者的身份归属于《范本》第3条第1款d项意义上的居民。有学者认为,这种定性仅约束合伙企业的坐落国。如果合伙人的居住国将合伙企业视为纳税虚体,那么,根据《范本》第3条第2款的基本原则,它可以对第3条第1款d项加以解释,则每个合伙人都是企业经营者,他们在其居住国按份经营“缔约国一方的企业”,因为合伙企业在合伙人居住国被视为纳税虚体,它仅是该企业的常设机构。反对观点认为,从协定上下文看,并不允许这样解释。笔者认为,两个缔约国都应将合伙企业视为“缔约国一方的企业”。根据《范本》第3条第1款d项,企业活动归属于合伙企业。合伙人与该企业活动缺乏联系,与合伙企业的企业活动相分离,他们不是《范本》第3条第1款d项意义上的企业经营者。因而,在协定法上合伙企业与合伙人相分离。协定将合伙企业视为公司二、合伙人居住国的利益坐落国将合伙企业的利润纳入到公司所得税之下,合伙企业被视为无限纳税义务人,因而适用全球所得课税原则。合伙人在其居住国也被视为无限纳税义务人,无论利润是分红给合伙人还是由合伙企业所积累,合伙人居住国会将合伙企业获得的利润部分归至合伙人名下。因此,两个缔约国都希望将被积累的利润纳入到对其具有无限纳税义务的人身上课税,这就导致双重征税。协定是否或者如何避免这种双重征税,必须根据其有关条款来理解。(一)合伙企业主体地位多数观点认为,缔约国一方要受到坐落国赋予合伙企业纳税主体地位的约束,这不仅限于协定保护问题,而且也适用于协定中的分配规则。《范本》第7条第1款第1句的前半句规定:“缔约国一方企业的利润应仅在该国征税。”第7条没有对“缔约国一方企业”做进一步或者说其他的定义,那么就应参照第3条第1款d项的规定。如前所述,“缔约国一方企业”归入被视为居民的合伙企业这个企业经营者,也就是说,合伙企业被视为“缔约国一方企业”。两个缔约国必须对这些一般概念做一致解释。在第7条第1款的分配规则中,这个概念也不再做其他的理解,该款因第3条第1款d项对两个国家都有约束力。因此,两个国家在分配规则中要承认合伙企业的主体地位。合伙企业的企业归属于《范本》第3条第1款d项下的居民即合伙企业。同时,企业也归属协定意义上的居住国,即合伙企业坐落国。根据《范本》第7条第1款第1句前半句,合伙企业的利润仅在其坐落国或者说居住国课税,但该款第1句后半句则规定一个例外,“但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外”。当企业有跨境活动并在另一国运营常设机构时,“其利润可以在另一国征税,但其利润应仅以属于该常设机构的为限”。这种例外承认,另一国即常设机构国对常设机构利润有课税权。《范本》第7条第1款第1句前半句规定了营业利润的分配,而第2句则规定了常设机构利润的归属。其法律结果是,营业利润仅在企业坐落国课税,而常设机构利润则常设机构国也享有课税权。第7条第1款不仅规定了通常的“常设机构原则”,而且规定了“居住国原则”。这种解释对前述事实意味着,根据第7条第1款第1句,合伙企业的营业利润仅在其坐落国课税;只要合伙企业在合伙人居住国没有通过设立在那儿的常设机构从事企业活动,根据第7条第1款第2句就无须考虑该国的课税权。合伙企业被视为纳税实体时,仅考虑适用公司所得税。合伙人居住国是处于协定意义上的居住国还是来源国地位,会影响到方法条款的适用,这些方法条款如果规定了累进保留,一般要提供免税待遇。因此,《范本》第7条第1款范围内所得出的结论对方法条款的适用具有重要的作用。(二)未规定确定性法律结果“没有”时的处理如上所述,合伙人居住国在《范本》第7条第1款中被视为具有来源国的课税权。根据《范本》第7条第1款第1句前半句,合伙企业的利润仅可以在其坐落国课税,合伙人在其居住国不用再次纳税。那么,合伙人居住国是否还能适用《范本》第23A条第1款或第23B条第1款?必须适当注意方法条款和分配规则之间的关系。《范本注释》认为,在分配规则范围内,如果用词语“仅可以”授予缔约国一方排他的课税权,那么就排除了缔约国另一方的课税权,双重征税就已避免。当所得应在缔约国另一方相应免税,规定独占征税权的分配规则应优先于方法条款。如果在分配规则或者说单独规则中采用措辞“可以课税”,那么所涉缔约国没有分配到独占课税权,为了避免这种双重征税,必须根据《范本》第23A或第23B给予免税或者抵免。因而,就必须对规定了确定性的法律结果(“仅可以”)与不确定性的法律结果(“可以”)的规则加以区别。《范本》第7条第1款第1句前半句中的词语“仅可以”规定了确定性的法律结果,即规定了合伙企业坐落国的独占征税权。根据该规定,缔约国另一方必须免税,因而《范本》第23A条第1款或者第23B条第1款就没有必要再适用。此时,采用抵免法的国家如果希望避免这种结果,应该在协定方法条款中予以规定。如美国、加拿大在其方法条款中就采用了与范本不同的措辞,规定方法条款的适用不依赖于缔约国另一方的征税。三、分红的再次纳税当合伙企业将其利润向合伙人分红时,谁享有协定法上的课税权?因为合伙企业在其坐落国被视为公司纳税,通常就要对累积利润和分红加以区别。如果利润由合伙企业课税,那么分红就由合伙人再次纳税。例如:合伙企业P设立在P国并在P国设有常设机构,第一年合伙企业P挣得利润1000000。第二年,P分配给R国的居民合伙人A合伙企业第一年利润的按份所得300000。按照P国国内法,P是一个公司,其第一年的利润应按40%课税(即税额为400000)。第二年,将进一步对分配给A的所得(被视为股息)按30%征收预提税。按照R国国内法,P是纳税虚体,R国将在第一年对A从P中取得的按份利润课税500000,而认为第二年的所得分配对税收没有影响。(一)合伙企业的利润分红合伙企业在其坐落国被视为独立的纳税主体,利润分红在该国被视为股息。对P国而言,《范本》第10条第3款就非常重要:“本条‘股息’一语是指从股份、‘享受’股份或‘享受’权利、矿业股份、发起人股份或非债权关系而分享利润的其他权利取得的所得,以及按照分配利润公司是其居民的国家之法律,视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。”根据该款规定,如果P国要适用《范本》第10条,就取决于对利润分红如像股息所得一样来对待,即合伙企业属于坐落国国内法企业所得税纳税主体。因此,根据《范本》第10条第2款,P国对来源于合伙企业的利润分红仅具有有限的来源税课税权。根据该款b项,如果自然人或者公司对合伙企业的投资少于25%的股份,P国对这种股息可以适用协定税率15%。根据该款a项,当合伙人是公司,且其至少对该合伙企业直接投资达到25%的股份时,可以对股息适用协定税率5%。(二)合作伙伴的收入和其他特征在协定法上合伙人居住国是否要受到坐落国对利润分红定性的约束,必须根据《范本》第10条的股息条款来回答。1.伙企业正常值变让归我国法上的发挥《范本》第10条第3款中所引用的股息定义的后半句“以及按照分配利润公司是其居民的国家法律,视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得”在此具有重要的意义。据此,协定明确指示参照合伙企业坐落国国内法来确定股息含义。协定居住国要受到合伙企业坐落国定性的约束,向合伙人的分红要归入股息条款之下。坐落国的国内法因《范本》第10条第3款的指示成为协定规则的组成部分这种将利润分红一致归属股息条款的观点还可以从合伙企业在其坐落国被视为协定主体来证明。合伙企业被视为协定法上的主体,是《范本》意义上的“公司”,被视为居民,也是“缔约国一方企业”,它与其股东相分离。因此,在协定法上,这种企业关系就如公司与其股东之间的关系一样。协定法上适用的分离原则将合伙企业向其合伙人的分红归属《范本》第10条。根据《范本》第10条第1款,合伙人居住国可以对合伙企业向合伙人的分红予以课税,但必须根据《范本》第23A条第2款或者第23B条第1款给予税收减免救济。有些国家的协定可能与此有出入。例如,绝大多数德国协定都偏离了范本,规定了“重大参股豁免”。2.合伙企业的自由股权如何有效无效协定允许合伙人居住国在分红的时间点上课税,这种时间点的划分由国内法规定。根据合伙人居住国国内法,利润在获得年度已具有纳税义务,对分红所得不再课税。有学者认为,根据股息条款,居住国在利润产生年度就已经具有课税权。合伙人居住国归属于合伙人的所得将适用协定法上的股息条款。如果合伙人居住国在较早时作为来源国对该所得课税,那么这种权利因协定法而拥有,因为获得所得的时间点仅根据国内法来决定。当合伙企业坐落国根据其国内法规定还没有产生分红时,对合伙人的居住国而言,股息就已经存在,因为合伙企业在合伙人居住国被视为纳税虚体,所得立刻算入合伙人应纳税所得之中,相应地在利润产生年度会对利润进行“分红”。在协定法上,这仍然是《范本》第10条第3款意义上的股息,根据该条第1款,允许合伙人居住国在利润产生年度内课税。这种观点忽视了两个方面的问题。一方面,利润产生年度对《范本》第10条第1款并不重要,而对第7条第1款第1句前半句很重要,仅合伙企业坐落国享有课税权。因此,为了能够完全落入第10条的适用范围,在协定法上也必须实际上实现分红。第10条第2款要求的事实前提是“支付股息公司”,这在该条第1款同样也有表述,它说“……居民公司支付……的股息”。根据国内法这种经济上的事实前提(支付)不能由虚拟的“分红”来替代。只要合伙企业没有实际上进行分红,即未向其合伙人支付,此时也不存在第10条所必需的跨境事实,那么就应适用《范本》第7条第1款第1句前半句对利润的课税权。此外,第10条第2款最后一句规定“本款不应影响对该公司支付股息前的利润所征收的公司利润税”,这表明,第10条第2款涉及的不是对公司的利润课税,而是其支付的股息。所以,必须对协定法上的两个基本事实——由公司获得的企业利润和公司就该利润向其股东的分红——加以区分。《范本》第7条第1款第1句前半句规定了坐落国对企业利润的课税权,而第10条第1款规定了合伙人居住国对分红的课税权。根据协定第7条不允许合伙人居住国对公司的利润课税。R国没有受到《范本》第10条课税权的限制,甚至保留无限课税权。《范本》第10条第2款此时也仅限制P国的来源课税权,但它明确保留了坐落国对公司利润的课税权。这再次说明,企业利润的获得和该利润向合伙人的分红是两个独立的事件,第10条第2款最后一句也指出了这种区别。《范本》第7条第1款规定了对营业利润的课税权,前提是该利润由企业获得。如果R国将合伙企业视为《范本》第10条内的适用主体,那么它也要将此适用于第7条第1款第1句前半句。这样,仅允许P国对营业利润课税,因为根据《范本》第3条第1款d,此时合伙企业被视为企业。《范本》第10条要求,股息由居民公司向股东“支付”,但利润的“支付”有赖于利润的获得,只要利润是在公司内积累,那么第10条就不相关。利润的分配首先赋予R国一个无限课税权,但在R国国内法上却不能行使。协定法上利润获得和利润分配的分离也不因方法条款而取消。《范本》第23条没有对各种所得形式进行区分,而仅对不同国家进行区分。因这个原因,居住国可以将全部所得汇总在一起。四、问题的研究及其不足协定法上对特别报酬的处理是有争议的。《范本》对特别报酬问题并没有作详细的研究。德国财政局和一些学者认为,特别报酬应视为《范本》第7条意义上的营业利润所得,而司法判例以及许多学者认为,特别报酬应归入相应的分配规则之下。(一)合伙企业的所得合伙企业坐落国将合伙企业视为独立的纳税主体,合伙企业和合伙人相