成本控制与决策短期经营决策分析

成本控制与决策第一章成本控制的起点——把握成本习性1．1成本习性的形态1．2混合成本分析1．3贡献式损益表1．4本-量-利分析基础1．5盈亏平衡分析第二章从经营决策的角度计算成本第三章标准成本及经营业绩评价第四章弹性预算和经常费用分析第五章成本与决策5．1短期经营决策分析5．2资本预算决策5．3投资决策的进一步分析第一章成本控制的起点——把握成本习性成本可以根据其习性分类。成本习性是指成本随业务活动水平变化而变化的方式和特性。对成本习性的理解是企业决策的关键所在。充分了解成本习性的企业管理者，能够更好地对不同经营环境下的成本作出预测。I成本习性的形态成本习性的形态有三种，即可变成本、固定成本、混合成本，或称半可变成本)。大多数企业的成本都含有这三种成本形态。每一种成本形态在一个企业中所占比例构成该企业的成本结构。企业的成本结构对其决策一、可变成本可变成本总量水平及其在总成本中所占比重随经营活动水平的变化而改变，可变成本由此得名。同时，单位产品的可变成本稳定不变。可变成本随业务活动量的变化而变化。业务活动量也可称为成本动因。最常用的业务活动量有生产时间、产量或销售量等，还有一些其它类型的业务活动量，如机器运行时间(机时)、干洗店处理的衣服重量、宾馆里租出的床位数等等。为了计划和控制可变成本，管理者必须非常熟悉公司里的各种业务活动量。人们有时认为，如果一种成本不随产量或销售量的变化而变化，它就不是真正的可变成本，这种想法是不对的。我们将看产品的电话售后服务的成本时，相关的业务活动量就是的数量。这种随服务电话数量发生变化的成本就是可变成本。并不是所有的可变成本都具有完全相同的习性。一些可变成本的习性是完全可变或是成比例变动的，称为真实可变成本或成比例变动成本；而另一些可变成本却具有分步可变的习性，称为分步可变成本。1．真实可变成本直接材料是真实可变成本或成比例变动成本，这是因为在整个生产过程中，所需的直接材料与业务活动水平成正比例关系。同时，那些已购买但还没有用完的材料将作为存货储存起来，为下一个生产周期作准备。2．分步可变成本维修工人的工资一般被认为是可变成本，但是这种劳动成本的习性与直接材料成本的习性并不完全相同。与直接材料不同，维修工人的工作时间不能储存起来用于下一个生产过程。时间要么一个小时—个小时地被有效利用起来，要么就白白地流逝。再者，在工作压力轻微时，维修人员将会以相对从容的进度工作，而当他们受到的压力逐渐增加时，他们的进度也将加快。因此，当维修工作难度在一定范围内变化时，完成维修工作所需的维修工人的人数可以保持不变。批量获取的成本(例如维修工人的人工成本)，只随着业务活动量的较成本(见图1-1)。例如，对装修工作的需求只会在销售量发生很大变化的情况下才会改变，而且当生产过程对维修工作的需求增加时，维修工作的实际增加一般是以大规模的、不可分割的批量形式进行的。分步可变成本管理的关健是，在每一个分步中尽可能充分利用已有的服务和工作能力。图1—1真实可变成本和分步可变成本二、固定成本当业务活动量在一定的相关范围内变化时，固定成本的总金额将保持不变。显然，由于固定成本的总量保持不变，所以当业务活动量增加时，每单位的固定成本金额将随之逐渐减少。1．固定成本种类固定成本有时也叫设备成本，是指为了维持基本生产能力而购买的厂房设施、机器设备以及其它项目所产生的成本。为对成本进行计划和控制，可以将固定成本进一步细分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。(1)约束性固定成本。约束性固定成本与公司的厂房设备等决定公司基本结构的投资有关。例如厂房及设备的折旧、固定资产税、保险及高层管理及销售人员的工资。约束性固定成本的两个重要特征是：第一，它是长期性的；第二，为了避免严重损害公司的盈利性和长期目标，它们不会减少至零。即便经营活动停止或中断，约束性固定成本也绝大多数保持不变。比如说，在经济萧条时期，公司一般不至于扣减主要管理者的薪水或卖掉主要设备，公司通常必须保持完整的基本结构和设备。约束性固定成本一旦形成就难以改变，所以管理部门在作出这类成本决策时应格外小心。购买大宗设备或是承担其它约束性固定成本时需具有长期使用的远见。(2)酌量性固定成本。酌量性固定成本一般是经营年度内，经营者为增加企业经营能力而发生的各项固定费用。象广告费、调研费、交际费用、从根本上说，酌量性固定成本与约束性固定成本有两个主要的区别。第一，酌量性固定成本的计划时间比较短，一般为一年，而相比之下，约束性固定成本涵盖的时间有许多年。第二，在极端萧条的情况下，可以削减短期内的某些酌量性固定成本开支，只要这些削减对公司的长期目标影固定成本之间划了一条很明显的的界线。但是在实际操作中，这两类成本之间的界线是比较灵活和相对的。一项成本是约束性固定成本还是酌量性固定成本，在很大程度上取决于高级管理层的观念。2．固定成本和相关范围在介绍可变成本时提到的相关范围概念，对于固定成本(尤其是酌量性固定成本)也适用。对大多数公司来说，一般都要定当期生产经营项目并编制相关预算。酌量性固定成本的高低取决于相关生产经营项目对酌量性固定成本投入的需求，而这一需求的大小至少部分地取决于整个组织的预计经济活动量。在经济活动量达到很高值时，生产经营项目通常扩大或延伸。例如，要想让销售量提高25％所需的广告费用肯定比维持目前销售量所需的广告费多得多。因此，当活动量增加时，固定成本也会逐渐增加。图1—2详细描绘了这种情况。虽然酌量性固定成本比约束性固定成本更容易变动，上图中所显示的分步模式同样适用于约束性固定成本。当一个公司的活动量增加时，它目前所拥有的装备将不能满足发展需要，而且其管理队伍一般也需要扩充。这必然导致约束性固定成本的增长，因为更新大型装备和设置新的管理位置，都需要增加成本。图1-2显示的分步模式表明，酌量性固定成本和约束性固定成本都是看，实际上所有的成本都是变化的。分步可变成本(图1-1所示)与固定成本(图1—2所示)有两个主要的区其一，分步可变成本可以随着条件的变化频繁地调整，而固定成本一旦形成，就很难经常变动。其二，在图1-1所示的分步可变成本的“分步宽度”要比图1—2所示的固定成本的“分步宽度”窄得多。“分步宽度”与业务活动量的大小和水平高低有关。对于分步可变成本来说，一旦40小时或更少的业务活动量。而对固定成本来说，分步宽度可能是几万甚至几十万业务活动小时。实质上，由于分步可变成本的分步宽度比较窄，在许多情况下被作为可变成本处理。而另一方面，固定成本因为其分步宽三、混合成本混合成本是兼有可变成本和不变成本两种特性的成本。混合成本也叫半可变成本。混合成本的习性如图1-3所示。图中混合成本线是条直线，可用方程式说明混合成本与活动量之间的关系：Y＝a十bxY＝混合成本领a＝固定成本总量(直线的垂直截距)b＝单位活动量的可变成本(直线的斜率)x＝业务活动量在日常生活中，混合成本的例子几乎随处可见。例如，医院里为病人提供x光治疗的成本就是混合成本。设备的折旧与放射师和技术人员的工资属固定成本，但是X光胶片和电力等都属于可变成本。航空公司的维护成本也是一种混合成本。其中，租用维修设备的费用、雇用熟练的技术人员的工资，均属于固定成本，但是购买零配件、润滑油等材料的成本，就要随着公司飞机起降的次数及飞机的飞行里程而变化了。混合成本中的固定部分代表着提供一项服务所需的最基本的成本，而混合成本中的可变成本则代表着此项服务的实际消耗量。可变部分在混合成本中所占的比例随着服务量的多少而变化。管理人员怎样估算混合成本中的固定成本与可变成本呢比较理想的方法是每登录一笔账时，就把它分成固定成本和可变成本两个部分。但在常大。事实上，可以通过分析以往各种业务活动水平上混合成本的变化规律，估算其中两种成本成分。一、高低点法高低点法是通过研究业务活动量达到相关范围内最大值和最小值时成本的不同情况，进而分析混合成本的方法。混合成本在高低两个端点的差额除以业务活动量在高低两个端点的差额，可得可变成本金额。动量范围为5000至8000个病人·天。123维修费用(元)85004567650080006200820091009800运用高低点法，首先找出活动最高和最低的时期，这里是6月和3月。下面运用这两个月活动量计算可变成本的比例：成本差额可变成本＝活动量差额已计算出维护成本中的可变成本是每天每个病人o．80元，再用活动量最高或最低时的总成本额减去当时的可变成本额，就可以计算出固定成固定成本＝总成本—可变成本=9800元—(0．80元／病人·天×8000病人·天)=3400元这样，可变成本和固定成本均已求得。在所分析的相关范围内的维修成本可以表示为3400元加上0．80元/病人·天，有时我们把这一表述叫做“成本公式”。即在5000～8000病人·天的相关范围内的维修成本＝3400元固定成本+0．80元／病人·天，这个成本公式也可以表示成为一个线性方程式：Y＝3400元十0．80X维修成本病人·天数上述方程式中的数据可以用图l—4表示。对此有三点需要说明：①Y用坐标图的纵轴表示，成本是因变量。②活动量x(在这里指每天的病人数)作为坐标图的横轴，业务活动量③在运用成本公式时一定要注意，对于相关范围之外的图中的点，此图1—4成本分析的高低点法有时，业务活动量的最高最低点不一定同成本的最大最小值一致。例如，拥有活动量最高值的区域内不一定含有成本的最大值。但是，活动量的最高最低值照样可用来分析混合成本。高低点法容易掌握，但是它有一个致命的缺点，就是只运用两个点的数据。一般来说，在成本分析中，两个点的数据不足以产生准确的结果。另外，业务活动量偶尔低或是偶尔高的区段也会导致不正确的结果。运用这些非正常区域里的数字得出的成本公式将与在正常区域里得出的真实的成本关系大相径庭。管理者使用高低点法的时候，应该充分了解这种方法的局限性。二、散点图法散点图法把所有的成本数据考虑在内，是一种较为精确的混合成本分然后绘制不同活动量下成本的坐标点，最后绘制一条直线连接这些坐标点。与高低点法中绘制的直线不同，这条直线在绘制时尽量考虑到所有的坐标点，而不仅仅是最高最低的两点。显然，绘图时位于直线之上或之下的坐标点与直线的距离应该是接近相等的。用上述方法绘制的图形叫做散点图，而图中连接各坐标点的直线叫做回归线n回归线实际上是一条平均线，直线的斜率表示单位活动量下的平均可变成本，而回归线与成本坐标轴的交点代表平均固定成本。运用利安医院的维修成本数据，以散点图法绘制的图形如图1—5所另外还可以发现，回归线总是要通过所有这些点中的一个点。这样做并不是完全必要的，只是为了计算相应的结果时方便些。回归线与纵轴相交的点所表示的3300元代表固定成本余额。可变成本额可以用回归线上任何一点所代表的总成本减去固定成本3300元而得。现在我们就用位于回归线上、代表7300病人·天的那一点的数据计算可变成本：图1—5成本分析的散点图7300病人·天的成本减去固定成本额可变成本额9lOO元3300元5800元5800元／7300病人·天＝0．795元病人／天在利安医院的例子中，用高低点法计算出来的成本公式与用散点图法计算得出的成本公式没有太大区别。但是，在某些情况下却是有很大差别的，这个时候，用散点图法得出的结论一般更为可信。对于—位经验丰富的分析员来说，散点图这是一个非常食用的工具。训练有素的分析员一般都会对出于恶劣天气、机器故障等原因导致的成本习性变异非常敏感，他们会具体分析这些例外情况，相应地对数据作些调整以便更为准确地绘制出回归线。由于用图形来表不数据非常直观有效，一些成本分析家认为散点图法应是每个成本分析员府掌握的最基本的方完全一致的回归线。而且，散点图法对于固定成本的估算也不如其它方法那样精确，这是因为这种方法很难准确地确定回归线与纵轴交点的金额。散点图法的主观性及不精确性使管理者对这种方法不敢过于信任，他们希望能有一种可以给出准确答案的方法，无论谁使用这种方法进行分析，都会得出相同的结果。三、最小平方回归法最小平方回归法是用数学方程式来确定回归线位置的方法。这种方法比仅凭视觉绘制回归线的散点图法更为客观和准确。下面我们借助图1-6来说明最小平方回归法的基本原理(图中的散点是假设的)。图1—6最小平方回归法从图上可以看出，回归线至散点的距离是用垂直线段的长度来表示的，这些线段叫做回归误差，它是理解最小平方回归法原理的关键所在。最小平方回归法力图精确计算回归线位置，以使回归误差的总值最小化。最小平方回归法的计算比较复杂，有时需使用计算机，但原理十分简单。比如，利安医院就可以运用微机中装有的统计软件来进行以下最小平方回归计算，以确定总固定成本(a)及单位活动量可变成本(b)的数值：a＝3431元b＝O．759元由此法得出的结论是：每月维修成本中的固定成本是3431元，可变成本是0．759元／病人·天。用方程Y＝a+bx来表示，成本公式为：Y＝3431元+0．759，活动量x表示病人天数。我们可以用微机来计算a或b的值，也可以用手工计算，公式在绝大部分统计学教科书中都可以找Ⅲ贡献式损益表传统的损益表并不是根据成本习性，而是根据“功能法”来编制，强调生产管理及销售的功能，并通过不同类型的成本数据的划分来揭示这些理费用”这个项目下，我们可以看到可变与固定成本是掺合在一起的。用“功能法”来编制损益表对企业外部审计非常有用，但对于内部决策，它有很严重的局限性。在用于内部管理用途时，管理人员希望这些成本数据能更充分地帮助他们执行计划、实施控制和进行正确决策。当成本数据被细分成固定成本与可变成本后，管理人员能够更为便利地行使决策职能，而用贡献法编制损益表正是在这种需求下产生的。表1-1列示了贡献式损益表与传统损益表的区别。表1—1贡献式损益表与传统损益表(单位元)传统方法(根据成本功能区分成本)减已售产品成本6000毛利6000销售费用3100‘管理费用19OO’*包括可变与不变费用。这是一家制造业公司的损益表，所以用贡献法来编制损益表，“已售产品成本”就要被分成可变生产成本与不变生产成本两部分。如果是一家贸易公司的损益表(只是简单地从供贷商那里购买成品)，“已售产品成本”就将全部是可变成本贡献法[根据成本习性区分成本]销售额12000可变生产费用2000可变销售费用600可变管理费用400贡献毛利9000固定生产费用4000固定销售费用2500合计8000净收入我们注意到贡献法将成本区分为不变与可变两类，首先从销售额中减去可变成本费用得到贡献毛利。贡献毛利是销售收入扣除可变费用后的金额。再从这个金额中扣除固定费用，最后得出当期净收入。贡献式损益表是公司内部用于计划与决策的工具。它通过本—量—利分析，强调成本的习性，下章我们将进行更深入的讨论。贡献法在正确评价管理业绩，分段编制利润报表及编制预算方面都非常有用。另外，贡献法还帮助管理者运用相关的数据去做出各种专项分析，包括生产线分析、产品定价决策、短缺材料的应用分析等，在管理者考虑自制材料和外购材料哪种方法更优时，贡献法也会有帮助。1．4本—量—利分析基础让我们从生产话筒的亚盛公司的贡献式损益表入手。贡献式损益表将重点放在对成本习性的分析上，因而在帮助管理者判断销售价格、成本和销量变化对利润的影响时非常有作用。表2—1亚盛公司6月份收入贡献表(单位：元)合计单位产品销售收入(400只话筒)减可变费用40000贡献毛利40000减固定费用35000净收入表中销售收入、可变费用和贡献毛利既列示了总量又列示了单位数量。这种做法有利于利润分析，因而在编制用于内部决策的损益表时应用一、贡献毛利贡献毛利是产品销售收入减去对变费用后的余额。也就是说，它是在一个时期内的固定费用补偿额和公司所实现的利润之和。这里需注意的是，贡献毛利是首先用于补偿固定费用的，补偿固定费用后的余额才是企业的利润。如果贡献毛利不足以补偿固定费用，那就是发生了亏损。为了说明这一点，下面我们看一个比较极端的例子。假设亚盛公司某月中旬只销售了一件产品，这时该公司的损益表是这样的(单位：元)：销售收入(1只话筒)减可变费用贡献毛利减固定费用合计单位产品35000100元贡献毛利来补偿固定费用。当公司产品销售数量达到350只时，全部固定费用将被补偿，也就是说，达到了盈亏平衡。见下表(单位：元)：合计单位产品销售350件产品减可变费用贡献毛利减固定费用净收入875005250035000350000经过以上分析也可以看出，盈亏平衡点既可以看作总销售收入与总费用相等时的那一点，也可以看作贡献毛利总额与固定费用总额相等时的那一旦达到盈亏平衡点后，每多销售一件产品所带来的贡献毛利便会全部变成净收入。当销售量达到35l件时，净收入为100元，当销售量达到352件时，净收入则为2凹元，依此类推。这样就可得到一种计算净收入的简便方法，即以盈亏平衡点以上的销售量乘以单位贡献毛利。这种简便算法使得管理者在制订销售量计划时，对销售量增加所能创造的净利润了如指掌。所以，亚盛公司现计划将每月400件的销售量增加至每月425件，那么25×100=2500元这种简便算法可用以下详表验证(单位：元)销售量差异单位产品400月425月减可变费用637503750150贡献毛利425002500100减固定费用35000350000比较起来，上述简便算法确实便利多了。总之，有了贡献毛利的概念和方法，管理者便可以很容易理解，若产品销售数量为零，公司将会产生相当于固定费用总额的亏损；每销售出一件产品，便会减少相当于一个单位贡献毛利金额的亏损。销售量一旦达到盈亏平衡点的水平后，每增加一件产品的销售。公司的利润便会增加一个单位的贡献毛利。二、贡献毛利率贡献毛利额在总销售额中所占的比重叫贡献毛利率，即贡献毛利额贡献毛利率＝销售额单位产品贡献毛利额贡献毛利率＝单位产品销售额贡献毛利率的概念非常有用，因为它揭示了销售总额变化引起贡献毛利变化的规律。为说明这点，我们再来看看上文提到的亚盛公司的例子。贡献毛利额单位产品贡献毛利额贡献毛利率＝单位产品销售额这意味着，亚盛公司的销售额每增加1元，其贡献毛利额将增加0．4元，若固定成本保持不变，净收入也将增加0．4元。本例表明，销售额的变化对净收入的影响可以用贡献毛利率快速计算出来。比如，若亚盛公司计划下个月增加30000元的销售额，那么其贡献毛利便可望增加12000元(30000元×贡献毛利率40％)。这样，如果固定成本保持不变，净收入也就会增加12000元。贡献毛利率的运用可以用下列销售额(元)增加额(元)百分比现额计划额销售收入10000013000030000减可变费用600007800018000贡献毛利400005200012000减固定费用3500035000O有些管理者宁愿利用贡献毛利率而不愿使用单位贡献毛利数字进行收入增量的预测。因为在公司同时销售多种产品的情形下，贡献毛利率特别有用。如果公司有可能增加多种产品的销售，应当首先考虑哪个产品呢当然应先考虑增加一个单位销售量能带来最大贡献毛利的产品，即贡献毛利率最大的产品。三、本—量—利概念的应用举例亚盛公司的会计主管想应用上述本—量—利分析的概念和方法进行单位产品百分比销售价格可变费用贡献毛利每月固定成本为35000会计主管将使用这些数据分析可变成本、固定成本、销售价格和销售量的变动对于公司赢利的影响。1．固定成本和销售量的变化亚盛公司目前每月销售400件产品。月销售额为100000元。销售经理认为每月增加10000元广告费支出将会带来30000元的销售额的增长。这笔广告费用应当增加吗会计主管列了下表(单位：元)：预计贡献毛利总额130000×40％(贡献毛利率)52000当前贡献毛利总额贡献毛利增加额12000减固定成本增加额广告费用增加额10000净收入增加额2000只有固定成本和销售量发生了变动，因而可以按以下简便方法分析：贡献毛利增加额减广告费增加额10000净收入增加额2000种分析不必列示损益表。这是由于，上述两种方法都运用增量分析方法，增量分析法只关注那些受新计划影响的项目(如收入、成本和销售量)。增量分析方法简单、直接，便于决策者们将他们的注意力专注于那些与决策有关的特定项目，因而纵然有损益表可供使用，绝大多数管理者还是更愿2．可变成本与销售量的变化仍用上例的数字，即亚盛公司目前销售量为400件产品，销售额为100000元。管理层现考虑使用较高质量的部件进行生产，这将使可变成本增加并导致每件产品的贡献毛利下降10元。但同时，销售经理预测产品质量的提高将使销售量每月增至480件。较高质量的部件应当采用吗会计主管应用下表进行分析(单位：元)：预计贡献毛利总额480×(100—10)43200当前贡献毛利总额400×10040000贡献毛利增加额3200从上表可知，如果固定成本保持不变，使用较高质量部件将使贡献毛利额增加3200元，进而使净收入额增加3200元，因而应当使用较高质量的3．固定成本、销售价格和销售量的变化为了增加销售量，销售经理计划将每年产品的价格下调20元，同时每月增加15000元广告费支出。销售经理相信采取这两项措施后，产品销售量将增长50％。那么究竟应不应当这样做呢会计主管列表进行分析(单位：预计贡献毛利总额400×150%×肋48000当前贡献毛利总额400×10040000贡献毛利增加值8000减广告费用增加额15000净收入减少7000由此可得出结论，公司不应采取上述两项措施。比较损益表也可以得出同样的结论(单位：元)：当前每月预计每月差异400件销售量600件销售量总额单位产品总额单位产品销售额10000025013800023038000减可变费用600001509000015030000贡献毛利4000010048000808000减固定费用3500050000**35000十15000＝50000分析的结果与增加值分析法的结果是一致的。4.可变成本、固定成本和销售量的变动销售经理现在计划改变每月付给销售人员6000元固定工资的做法，改为每销售1件产品，付给销售人员15元雇金。销售经理有信心通过这一改革使每月销售额增长15％。这一措施是否应当采取呢把销售人员固定薪酬制改为佣金制将对固定成本和可变成本产生影响。固定成本将减少6000元，即从35000元减少至29000元，而可变成本将从150元增至165元，这将对贡献毛利产生什么影响呢会计主管列表进行了分析(单位：元)： 预计贡献毛利总额400×115%×8539100当前贡献毛利总额40000贡献毛利减少额(900)加工资节省额6000净收入增加额5100得出的结论是应当采取这一措施。这一结论同样可以通过比较损益表得出(单位：元)：当前每月预计每月净收入差异400件销售量460件销售量总额单位产品总额单位产品销售额成可变费用60000贡献毛利4000039100减固定费用35000290006000净收入(或亏损)5．贡献毛利的重要性本—量—利分析法的主要目标是寻找可变成本、固定成本、销售价格和销售量的最佳组合。上述例子表明，在决策分析中，需重点考虑的是这四个因素的组合变化对贡献毛利产生的影响。我们看到，在贡献毛利下降的情况下，若固定成本下降幅度更大，则利润仍会增加。但增加利润的更常见的途径是增加贡献毛利额。这一目标有时可以通过降低销售价格从而增加销售量实现，有时可以通过增加固定成本(比如说广告费)从而增加销售量实现，而有时也可以通过减少可变成本和固定成本，同时保持销售量不致大幅下降得以实现。总之，只要能促进利润的提高，各种可能的组合单位贡献毛利和贡献毛利率的高低对公司采取何种措施促进利润增X＝350件愿意为该种产品付出更多的费用以增加该产品的销售。懂得了这一道理，也就不难理解为什么具有较高单位贡献毛利的公司(如汽车制造商)投入巨额广告费用，而单位收益较低的公司(如餐盘制造商)则大多在广告上花简而言之，各因素变动对于贡献毛利的影响是最为重要的决策依据。1．5盈亏平衡分析盈亏平衡分析是本-量-利分析方法的重要组成部分，它研究的核心问题是，当公司的销售额下降到何种水平时公司将发生亏损。一、盈亏平衡点的计算盈亏平衡点可以定义为收入总额与费用总额相等时的那一点，也可定义为贡献毛利额与固定成本相等时的那一点。由盈亏平衡点的定义即可引出盈亏平衡分析的两种方法——方程法和贡献毛利法。我们将损益表的计算程序用下列方程式表达：销售额-(可变费用+固定费用)＝利润将这一方程式稍加变形，即可得到在本-量-利分析中广泛使用的公销售额＝可变费用+固定费用+利润等。用亚盛公司的例子计算，就是：250X＝150x十35000十0即亚盛公司盈亏平衡点为销售量350件，这时销售额为350×250=有时可变成本与销售收入绝对量的关系是未知的，但单位产品可变成本在单位产品销售额中所占比重已知(例如：单位可变成本／单位销售额=0．60)，在这种情况下，盈亏平衡点可以这样计算：销售额=可变费用+固定费用+利润X＝0．60X+固定费用+利润即X＝0．60X十35000十0X＝87500元在实际的预测分析中，有些公司常常只能得知可变成本在产品销售额中所占的比重，而难以知道确切的绝对数，因此上述方法对推算盈亏平衡点非常有用，但要注意的是，用这种方法计算出的盈亏平衡点是达到盈亏相等时的销售额水平，而不是销售量，就是说上述例子中的“X”是销售额。要用这种方法求得盈亏平衡时的销售量，就要知道确切的产品售价，如上例中单位产品售价为250元，那么盈亏平衡销售量为87500／250=3502．贡献毛利法贡献毛利法实际上仅仅是上述方程法的变形。这种方法的原理前面已经提到，即每销售一件产品，就应当得到一定量的贡献毛利以补偿固定成本。为了计算出销售多少件产品时能达到盈亏平衡(产品销售所得到的贡献毛利总额与固定成本总额相等)，我们可以用单位产品能够创造的贡献毛利去除固定成本总额：固定费用单位贡献毛利=盈亏平衡销售量亚盛公司单位产品的贡献毛利为100元(产品售价250元．减去150元单位可变成本)，固定费用总额为35000元，盈亏平衡点销售量为：单位产品贡献毛利这一公式的一个变形是用贡献毛利率代替单位贡献毛利，结果将得到贡献毛利率这种盈亏平衡分析方法在公司具有多条生产线并希望将公司作为一个整体计算出单一的盈亏平衡点时特别有用，下文谈到销售组合概念时我们将作详细介绍。二、本-量-利分析图解销售量、成本、收入和利润之间的关系可以借助图形来进行分析。本-量-利图解着力刻画企业经济活动中可能出现的各种情形的本-量-利关系，为管理者提供了一种全面了解本。量-利关系的方法，这种方法形象、直观，是其它方法所无法替代的。1．如何制作本-量-利图本-量-利图有时也称作盈亏平衡图。下面以亚盛公司的数据为例，具体说明制作步骤。第一步，画一条平行于横轴的直线，代表固定费用总额。对亚盛公司来说，固定费用总额为35000元。第二步，选取一个销售量，找到该销售量对应的费用总额的那一点，然后将该点与固定费用水平线和纵轴的交点连起来，便得到一条斜线。在本例中，我们选取则600件的销售量，这时的费用总额为：固定费用十可变费用＝35000+600×150＝125000元在图中找到125000元这一点B，与固定费用水平线和纵轴的交点A连起第三步，选取一个销售量，找到这一销售量对应的销售额的那一点，将这一点与原点相连。如在本例中选取600件的销售量，这时销售额为15000元，将这一点C与原点0点连起来。亚盛公司的本-量-利图如图2-1所示。图2-2给出了图2-1的分析。在一个给定的销售量下的利润或亏损可以用总收入线与总费用线之间的垂直距离来表示。盈亏平衡点处于总收入线与总费用线相交的位置上。可以看到，图2-2中的这一点D所对应的销售量(350件)与前面得出的A公司的盈亏平衡销售量是一致的。2．另一种本-量-利图有些管理者更喜欢使用另一种形式的本-量-利图，见图2-3。在这种图中，总收入线和总费用线与图2-2是一样的，只是将固定费用线画在可变费用线的上部。这种变化使得贡献毛利在图中能够一目了然。3．利润图图2-4是本-量。利图的又一种变化形式。这种形式的图叫利润图，它便于管理人员更直接地了解利润随销售量变化的情况。但这种图也有一个重大缺陷，即没有清楚反映成本随销售水平变化而变化的情况。图2-4体现了制作利润图的两个步骤：第一步，在纵轴找出经济活动量为零时的固定费用总额，这一点处于“亏损区域”。图2-4中亚盛公司的这一点为A点。在图2-4亚盛公司的例子中，我们选定600件销售量，并计算出这时的利润值(单位：元)：销售额(600×250)150000减可变费用(600×150)90000贡献毛利60000减固定费用35000净收入25000利润线与盈亏平衡线相交的那一点为盈亏平衡点，这两条线间的垂直距离代表预期的利润或亏损。在纵轴上可以直接读出各种销售量下盈利或亏损三、目标利润分析用本-量-利方程能够计算出一定的目标利润下所需少件产品呢经过上面的大量讨论，我们已经熟悉本-量-利方程，因而这一问题极销售额＝可变费用+固定费用+利润就是说，要实现目标利润，每月要销售750件产品，这时的销售额为187500元(250元／件×750件)。除了这种方法，贡献毛利方法也可以解决这。问题。公式为：固定费用+目标利润单位贡献毛利＝达到目标利润所需要的销售量35000+40000100＝750件这种方法比本-量-利方程法更加简单和直接。而且，这一方法还清楚地表明，当固定费用全部被弥补后，贡献毛利将全部体现为利润，盈亏平衡销售量和盈亏平衡点之上纯粹产生利润的销售量都在公式中清楚地揭达到目标利润的销售量=盈亏平衡销售量+纯粹产生利润的销售量全部创造利润的销售量，这个量越大，利润总额便会越高。四、安全边际安全边际是指超过盈亏平衡点的计划(或实际)销售，它表明在公司不总销售额-盈亏平衡销售额＝安全边际额安全边际也可用百分比形式表示。亚盛公司400件销售量时的安全边 销售额(a)100000盈亏平衡销售额(350件)87500安全边际销售额(b)12500安全边际销售额比例＝b／a：12．5%以上计算结果的含义是，亚盛公司在目前的销售量水平和产品售价以及成本结构下，销售额再减少12500元或减少12．5％，公司将达到盈亏平衡状态，若销售额再下降，公司将出现亏损。在像亚盛公司这样的生产销售单一产品的公司里，用产品售价去除安第二章从经营决策的角度计算成本外财务报表；二是可变成本法，通常用于公司内部决策。在编制贡献式损不同，有时差异还相当大。为更好地说明两种方法的差异，我们将介绍有关两种方法的各种观点，并解释两种方法如何对管理决策过程产生不同影一．完全成本法与可变成本法概述完全成本法将固定性的期间生产费用与变动性的生产费用放在一起，在一个时期生产的产品间进行成本分配。由于完全成本法将可变成本和固定成本合起来考虑，因而用这种方法计算的产品成本数据就不适用于编制贡献式损益表。这种情况促成了可变成本法的产生，因为可变成本法将注意力集中于成本习性。可变成本法的特点在于它将前章介绍的贡献毛利法和本-量-利概念巧妙地结合起来，这种特点使可变成本法成为一种非常有效（一）、完全成本法完全成本法将所有的生产成本全部作为产品成本，而不作可变成本或固定成本的区别。在完全成本法下，单位产品成本由直接材料、直接人工以及变动性和固定性的期间费用组成。就是说，完全成本法将部分固定制造费用同全部可变成本分配到每个产品。由于完全成本法把所有生产成本当作产品成本，因而我们常把这种方法叫做完全成本法。（二）、可变成本法在可变成本法下，只有那些随产出量变动的生产成本才被视作产品成本。这样，产品成本便由直接材料、直接人工和期间生产制造费用的变动部分组成。在这种方法下，固定制造费用不作为产品成本，而被视作期间成本，这类费用(如销售费用和管理费用)都不计入产品成本，而是直接抵减当期销售收入。所以，在可变成本法下，单位产品(不论是存货还是售个词以前流行多年，现在平时很少有人再使更能够表达这样一层意义，即这种方法是结合贡献毛利表计算产品成本为了全面而又简明地比较这两种成本法，我们有必要再简略地考察一下销售费用和管理费用的处理方法。无论使用哪种成本法，销售费用和管理费用都不能作为产品成本来处理，就是说，在完全成本法和可变成本法下，销售费用和管理费用都被视作期间成本，直接从期间收入中抵减。表3—1列示了完全成本法和可变成本法下的成本分类，概括了以上讨表3—1完全成本法和可变成本法下的成本分类直接材料直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销售及管理费用产品成本产品成本期间成本期间成本（三）单位产品成本的计算为了说明完全成本法和可变成本法下单位成本计算的异同，我们以圣方公司为例，该公司生产单一产品，成本结构如下(金额单位：元)：年产量(件)6000直接材料2直接人工4可变制造费用可变销售及管理费用3固定制造费用30000 固定销售及管理费用l00001．用完全成本法计算的单位产品成本直接材料2直接人工4可变制造费用可变动生产成本合计7固定制造费用(30000／60005单位产品成本122．用可变成本法计算的单位产品成本直接材料2直接人工4可变制造费用1单位产品成本7(30000元固定制造费用将作为期间费用与销售及管理费用一我们注意到，在完全成本法下，所有生产成本，无论是变动性的还是固定性的，都是决定单位产品成本的因素。因此，公司每销售1件产品，12元的成本(包括7元可变成本和5元固定成本)便应抵减损益表上的收入项。同样，末售出产品也应当作为存货以12元的单位价格在资产负债中列而在可变成本法下，只有变动生产成本被当作产品成本。因此公司每销售1个单位产品，只有7元已售产品成本从收入中扣除，而未出售的产品也只作价7元，作为存货在资产负债表中列示。（四）关于固定期间费用的争论也许在管理会计的所有研究领域中，还没有哪个问题像可变成本法那样引起了那么多的争论。大家所争论的并不是在管理决策分析中，是否应当将成本分成可变成本和固定成本的问题，而是将固定期间成本从产品成本及存货成本中剔除，其理论依据是什么。可变成本法的支持者认为，在某个给定的年度内，固定期间成本只与生产的“能力”而不是产品的实际生产量有关。因而他们认为厂房设备、的倡导者认为这种成本应当作为期间费用抵减当期收益而不能将其分配到产品上。完全成本法的倡导者则认为，制造成本不论是变动性的还是固定性的均应作为产品成本n他们认为折旧费和保险费等固定期间成本与可变成本一样，都是完成生产过程的前提条件，因而在计算产品成本时，不能忽略这些因素。他们还认为，为了全面分配成本，每个单位的产品必须平均分摊所有的制造成本。4在本章后续讨论中我们会发现，虽然在固定期间费用的处理上，两种成本法的差异似乎是细微的，但这种细微的差异却对财务报表的实用性有二．完全成本法和可变成本法下损益表的比较表3-2是完全成本法和可变成本法下的损益表。这两张表是依据前面圣方公司的数据编制的。圣方公司有关的其它一些数据如下：期初库存成品0产成品(件)6000销售量(件)5000期末库存成品(件)1000单位产品售价(元)20销售及管理费用(元)：单位可变成本3年固定成本l0000完全成本法可变成本法单位产品成本(元)：直接材料22直接人工4变制造费用11固定制造费用(30000÷6000)5—单位产品成本(元)127表3—2完全成本法与可变成本法的比较(单位：元)完全成本法销售额(5000×20)100000期初存货0在产品成本(6000×12)72000产成品成本72000减期末存货(1000×12)12000已售产品成本60000毛利40000减销售及管理费(5000×3+10000)25000净收入15000销售额(5000×20)100000减变动费用期初存货0可变制造成本(600O×7)42000在产品成本42000减期末存货(1000×7)7000已售产品可变成本35000可变销售及管理费用(5000×3)15000贡献毛利50000固定制造费用成本30000固定销售及管理费用10000固定费用合计40000净收入10000从表3-2我们可以看到以下几点：第一，在完全成本法下，部分当期的固定制造费用可能通过存货账户递延到以后会计期间去分摊，因而这部分成本就可能不会在当期损益表中列示，在表3-2中便是这种情形。这种递延成本被称作存货方式的递延固定制造费用成本。我们可以用圣方公司的数据来说明这种财务处理方法。圣方公司当期生产了6000个单位的产品，但只售出了5000个，其余1000个单位产成品因而成为期末存货。在完全成本法下，每单位产品被分配5元的固定费用成本(见上文单位成本的计算)。因此，在会计期末成为存货的1000个单位的产成品中的每个产成品都被分摊了5元的固定制造费用成本，就是说1000个库存产成品共被摊人了5000元固定制造费用成本。这些当期的固定制造费用成本以存货形式递延到了下期分摊，当然这是建立在这些存货在下一个会计期能够售出的前提之上的。下面我们来分析一下完全成本法下的期末存货，从中可清楚地看到这5000元固定制造费用成本可变制造费用1000×77000存货总价值12000简单地说，在完全成本法下，当期发生的全部30000元固定制造费用中，只有25000元(5000×5)被包含在已售产品成本中。剩余的5000元费用(未出售的1000个产品×5)则以存货成本的形式递延至下一个会计期了。第二，在可变成本法下，全部30000元固定制造费用成本都被视作当第三，可变成本法下的期末存货成本数比完全成本法下的这一数字少5000元。原因在于，在可变成本法下，只有可变制造成本被摊人产品，进可变制造成本1000×7=7000期末存货5000元的差异正说明了两种成本法下净收入的差异。如前所述，在完全成本法下的净收入高出5000元，是由于在这种元的固定制造费用成本已经以存货成本形式递延至下一个会计期。第四，用完全成本法编制的损益表不对固定成本和可变成本进行区本-量-利的计算与分析对于公司进行周密计划和有效的成本控制是非常重要的。为了给出本-量-利分析所需数据，需要对用完全成本法编制的损益表进行重整和变型，这项工作往往要花费相当多的时间。第五，计算产品成本时使用的可变成本法与编制损益表时使用的贡献法可以非常好地吻合起来，因为这两种方法都基于这样一种思想，即成本要按其习性进行分类。在计算本-量-利时，就可以直接使用表3-2中的可（三）损益表数据的进一步比较我们来看一个案例。正安公司是一家生产羊毛衫的小企业。公司第一年生产的羊毛衫全部卖出，但第二年由于一家主要客户取消了全部订货，使公司在年底出现了大量成品存货。第三年与第二年的情形形成鲜明对照，销售额大幅上升，连第二年剩下的产品也在年底销售一空。三年的主要财分数据出来后，总经理对利润数字颇感不解，认为第三年经营状况比第二年好得多，但反映在损益表上似乎没有那么好。为此，会计主管编制表3-3正安公司两种成本法下的损益表(单位：元)基本数据产品售价20单位产品可变制造费用7每年固定制造费用150000单位产品的可变销售和管理费用每年固定销售及管理费用90000第1年第2年第3年1-3年97500O期初存货(件)O产量(件)25000销售量(件)25000期末存货(件)O单位产品成本第1年可变成本法(只有可变制造费用)7完全成本法可变制造费用7固定制造费用‘6单位产品吸收约总成本13*每年15删)G旧元费用按生产量分摊第1年完全成本法第1年年5000O销售额5000O0减已售产品成本0期初存货0325000加产成品成本325000O2500020000第2年776第2年400000O3250002500030000O0第3年76第3年1—360000065000325000可供销售产品325000325000390000975000减期末存货0650000O已售产品成本32500026000039000O975000毛利175000140000210000525000减销售及管理费用115000*110000*220000*345000净收入600003000090000*销售及管理费用计算如下：可变成本法销售额50000O400000600000期初存货0可变制造费用525000可供销售产品525000减期末存货0已售产品可变成本525000可变销售及管理费用可变费用总额600000贡献毛利90000000250002000003000000350002000024000035000210000021000030000240000360000450000固定销售及管理费用900009000090000270000固定费用总额24000024000024000O720000件毛衫的水平。第一年产销平衡，第二年生产超过了销售，因此产生了产成品存货。第三年，销售量超过了生产量，公司年终没有产成品存货。我们在表3-4中概括了表3-3中所得出的结论，现在我们就这些结论讨论如表3—4完全成本法与可变成本法下的损益比较当期产销关系对存货的影响完全成本法与变动成本法下净收入的第1年第2年收入’第3年收入。‘产量＝销售量产量＞销售量产量＜销售量存货无变化完全成本法下净=可变成本法下净存货增加完全成本法下净>可变成本法下净存货减少完全成本法下净<可变成本法下净*完全成本法下的净收入要多些，因为增加的存货中的固定制造费用递延**由于存货减少，存货中摊入固定制造费用使完全成本法下的净收入要少在产销平衡的情况下，用完全成本法和可变成本法得出的净收入是一样的。原因很简单，完全成本法和可变成本法下的净收入的差异仅在于被确认为费用列示在损益表上的固定制造费用的数额。在当年生产的产品全部出售的情况下，完全成本法下全部被分配到产品中去的固定制造费用成为当年已售产品成本的部分。在可变成本法下，全部固定费用直接被确认为费用列示在损益表中，因此在两种成本法下，当产销平衡时，所有当年发生的固定制造费用都作为费用列入损益表。其结果便是两种方法下的净收人的数额是相等的。当产量超过销售量时，完全成本法下的净收入一般要大于可变成本法下的净收入。原因在于部分当期的固定制造费用被摊入存货递延至下一个会计期。在本例中，第二年有30000元(50000×6)固定制造费用在完全成本法下以存货形式递延到第三年了。只有第二年当年出售的产品中摊入的那部分固定制造费用才抵减了当年收入而没有递延到第三年。而在可变成本法下第二年所有的固定制造费用全部于当期抵减了收入。其结果是，在可变成本法下第二年的净收入要比完全成本法下的净收入低30000元。表3-5列示了可变成本法和完全成本法下净收入数字的具体换算关系。3—5可变成本法和完全成本法下净收入的换算关系可变成本法下净收入年第3年加完全成本法下摊入存货递延到下期的固定制造费用300000第1年第2600000减完全成本法下从存货中“释放”出的固定制造费用完全成本法下的净收入600003000090000当产量小子销售量时，完全成本法下净收入一般要比可变成本法下的净收入少。原因是，在这种情况下，存货量减少，从而使先前在完全成本法下已经摊人存货的固定制造费用被“释放”出来并抵减了本期收益，通常我们把这种固定制造费用叫做“从存货中释放出来的固定制造费用”。比如正安公司，在完全成本法下摊入存货的第二年递延的30000元固定制造费用，在第三年随着产品销售从存货中释放出来，从而抵减了第三年的收入。结果，第三年销售的产品中不仅包含了当年的全部固定制造费用，而且包含了从第二年递延下来的30000元固定制造费用。其结果是可变成本法下的净收入比完全成本法下的净收入高30000元。这一情况也已在表3-5中列出。在—个“相当长”的时期内，两种成本法下的净收入会趋于相同。原因在于，从长期考察，企业的销售不可能超过生产。生产也不可能超过销在上节正安公司的例子中，公司三年时间里的产量保持稳定、而销售量则随经营环境的变化而变化。正安公司会计主管提供的表3-3已使我们了解了销售量波动对可变成本法和完全成本法下净收入的影响。为了进—步说明可变成本法和完全成本法的差异，正安公司会计主管又根据—些合理的假设列出表3-6。在这一假设案例中，销售量是稳定的，而生产量有波动(即与表3-3的情形相反)。编制表3-6的目的是为了使正安公司决策者了解在可变成本法和完全成本法下生产量变化对净收入的影（1）可变成本法在可变成本法下，净收入不受生产量变化的影响。我们从表3-6注意到，在可变成本法下，虽然有一年生产量大于销售量，还有一年生产量小了销售量，但净收入没有变化。简言之，当我们使用可变成本法时，产量变化对净收入没有影响。（2）完全成本法当我们使用完全成本法时，产量变化便对净收入有影响。表3-6显示，在完全成本法下，第二年由于产量下降，净收入也是下降的。这里特别要其原因，是由于在完全成本法下，不同会计期之间发生了固定制造费用的固定制造费用转人转出的原理我们在上文已经讨论过了，现在具体分析表3-6中固定制造费用的转人转出会产生怎样的影响。表中列示出，第30000三年。第二年中每个产品中含有6元固定制造费用。因此，第二年有60000元的固定制造费用没有抵减当年收入，而是与可变制造费用一起进入了存货科目。结果，虽然第二年的销售量与其它年份的销售量持平，但其净收在第三年中产生了相反的影响。由于销售量超过生产量，这一年中，在补偿本年发生的固定制造费用以外，还要补偿从第二年的存货中转来的固定制造费用。其结果便是第三年净收入出现了较大幅度的下降，虽然这一年的销售量与其它年份相比并没有出现变化。基本数据单位产品售价25单位产品可变制造费用10年固定制造费用300000单位产品可变销售及管理费用1年固定销售及管理费用200000第1年第2年第3年期初存货00产量4000O50000销售量400004000O400000单位产品成本可变成本法下10．0010．00完全成本法下可变制造费用10．0010．00固定制造费用(每年3000元)7．56．00单位产品完全成本17．5016．0020．00完全成本法减已售产品成本期初存货0O加本期生产产品成本700000*800000*600000*可供销售产成品700000800000760000减期末存货O160000**0已售产品成本700000640000760000毛利300000360000240000减销售及管理费用240000240000240000(40000×1十20000O)净收入600001200000第1年40000×17．50＝70000O第2年50000×16．00＝800000第3年30000×20．00＝600000**第2年产量为50000件产品，售出40000件。10000件期末存货的完全成本法可变成本法060000第3年300000400000可变制造费用百定制造费用0年货总成本可变成本法销售额(40000件)减可变费用已售产品可变成本期初存货可变制造费用(每件10元)产成品400000减期末存货0第1年第2年第1年400000500000500000巳售产品可变成本400000400000400000可变销售及管理费用400004000040000变动费用总额44000O4400004400OO贡献毛利56000O560000560000减固定费用固定制造费用300000300000300000固定销售及管理费用200000200000200000固定费用总额50000050000050000O净收入600006000060000（4）对管理者的影响反对完全成本法的人认为，在不同的会计期间转出转入固定制造费用让我们再来看看表3-6的数据，管理者们看到这些数据后可能会产生疑问：为什么在产品销售与前一年持平的情况下，以完全成本法核算的第二年的净收入会显着增加呢这是由于销售成本的降低，或者企业运行效率的提高，还是由于什么别的原因一般的管理看过完全成本法下的损益表后都可能无法解释这些问题。第三年会出现相反的情形，即在销售额不变的情况下，净收入大幅下降，这一情形同样是难以理解的。这些数字看起来好像无规律可循甚至自相矛盾，从而使管理者们对报表数字的准确性产生怀相比之下，表3-6中可变成本法下的损益表便非常清晰，便于阅读。表中三年的销售额没有发生变化，因而所得收入额和净收入额也都没有变化。报表提供的数据与管理者根据经营状况做出的预期是基本吻合的，因此他们很容易理解。为了避免在使用完全成本法时产生错误，管理者们必须对一个会计期内存货水平和单位产品成本水平的变化特别敏感。因为只有这样，他才能正确解释完全成本法下可能出现的净收入的不规则变化。使用标准费用率是解决上述问题的一个途径。标淮费用率是根据各个会计期间——包括前期和当期的平均活动量，而不仅仅是根据当期的活动量来计算的。使用标准费用率后，各会计期间的单位产品成本一直保持稳定。不过即使使用标准费用率，各会汁期生产和销售的不平衡所导致的当期费用的低估和高估仍然会使净收入呈现不规则变动。看来彻底解决问题阶惟一方法是在使用标准费用率的同时，将低估或高估的费用置于相关的资产负债表的调整账户下处理，不过这种繁琐的方法在实际企业核算和管理会计信息处理中很少使用。（4）选择成本法需要考虑的两个重要问题变动成本法在限制理论管理方法中得到了充分应用。限制理论是指，企业为了达到最有效率的运作，必须找到阻碍企业不断提高效率的最关键的制约因素，并将管理的注意力集中于此，其核心议题是努力使企业中那些最受限制的资源得到最有效的利用。实际上，变动成本法和限制理论管正像我们在前面章节介绍过的，在某些特殊时期，有些公司会制订这样的管理政策，即直接人工不随经营流动量水平而进行调整，有的公司按小时为直接人工计酬，也有许多公司对工人做出承诺，保证工人最少付薪工时，就是说即使工人不做工，公司也会按这一最少付薪工时付给工人报酬，有些公司甚至在用工合同中把这一条作为强制条款写进去。在按限制理论运作的公司里，还有另外两个将直接人工视作固定成本的原因：限制条件。在稍复杂的案例中，限制条件会阻碍公司更有效率地利用资源(比如对销售人员实行不合理的补偿政策)。如果不把直接人工看作限制条件，那么就没有必要去试图增加它。雇佣更多的工人只会增加成本，而不会增加可售产品和服务的产出量。其二，限制理论强调公司要进行旨在保持竞争力的不间断的自我完善过程。没有责任心强、有创造热情的雇员，就不可能保持持续的自我完善过程。由于解雇员工会产生破坏员工士气的恶劣影响，因此信奉限制理论的管理者一般都不愿意解雇员工。由于上述原因，执行限制理论的大部分管理者都将直接人工视作约束性固定成本而不是变动成本。因此，执行限制理论的公司使用了一种变形的变动成本表，在这张表中，直接人工不构成产品成本的一部分。②零存货管理法的影响上文我们已讲过，当公司的产量与销售量出现差异时，变动成本法和完全成本法下的净收入也会不同。我们也谈到，完全成本法下的净收入有时会出现与销售额变动不同步的现象，显得无规律可循。当公司实行零存货政策时，这些问题就不再存在了，或者即使存在也变得无足轻重了。原因很简单，完全成本法下净收入的不规则变化以及完全成本法下和变动成本法下净收入差异的产生都是缘于存货水平的变化。在零库存政策下，公司按照客户的订单生产，因此，到年底只会有生产线上的少量在产品，而不会存在等待客户订货的产成品库存。这样，由于生产与销售严格衔接，存货几乎(甚至是完全)不存在了，进而就不会全成本法下固定制造费用成本在不同会计期之间大量转出转入的问题。总之，当公司实行零库存政策时，变动成本法与完全成本法所给出的净收入数额会基本一致，而完全成本法下的净收入也会与销售额同方向变化。基本上不存在了，这就使得管理者们容易理解完全成本法下的损益表了。第三章标准成本及经营业绩评价管理者怎样控制所投人资源的价格和数量呢他们可以检查每一个成本项目，不过这需要很多时间，会造成管理工作效率低下。为了在有效地控制成本的同时提高管理效率，我们可以运用标准成本的方法。“标准”是衡量业绩的基准或称“尺度”。它分为数量标准和成本标准两类。数量标准是指制造一件产品或提供—件服务所需要的每一种成本的数量大小，例如劳动时间和原材料的数量。成本标准实际上是管理者设定的时间或原材料的合理价格。标准设定后，管理者便可以将实际投入的数量和成本与这些标准相比较，以检验生产经营是否在管理者设定的限度内进行。如果投入的数量或成本超过了管理者设定的标准，这些差异将会直接引起管理者的注意，并使他们能集中所有的精力处理关键问题。这种控制成本的方法叫做“例外管理法”。标准成本法在制造业公司里得到了最广泛的应用，这类公司大都要为每条不同的生产线上所用的材料、劳动力及各项费用制定详细的标准，并将这些标准组合在一起，做成“标准成本卡”。标准成本卡告诉管理者生产一件产品所需的最终制造成本。下面我们就详细讨论标准成本的制定和应用。一．如何制定标准成本与其说标准成本的制定是一门科学，倒不如说是一门艺术。管理者要使所制定的标准成本既具有先进性，又具有可行性，必须综合考虑许多方面的因素。在标准成本的制定过程中，除了依据历史数据进行计算和判断外，往往还需要征求各方面专业人员的意见，这