○●税收筹划案例及分析

税收筹划》教学案例一、增值税筹划案例案例1销售激励方式的税收筹划一、基本案情海岛时装经销公司以几项世界名牌服装零售为主，商品销售平均利润为30％。他们准备在2009年春节期间开展一次促销活动，以扩大该企业在当地的影响。经测算如果将商品打八折让利销售，企业可以维持在计划利润的水平上。在促销活动的酝酿阶段，企业的决策层对销售活动的涉税问题不甚了解，于是他们向海风税务师事务所的注册税务师提出咨询。为了帮助该企业了解销售环节的涉税问题，并就有关问题做出决策，海风税务师事务所的专家提出三个方案进行税收分析：方案一：让利（折扣）20%销售，即企业将10000元的货物以8000元的价格销售；方案二：赠送20％的购物券，即企业在销售10000元货物的同时，另外再赠送2000元的购物券，持券人仍可以凭购物券购买商品；方案三：返还20％的现金，即企业销售10000元货物的同时，向购货人赠送2000元现金。企业决策者根据不同促销方案的涉税情况做出决策。二、分析点评（一）筹划分析现以销售10000元的商品为基数，公司每销售10000元商品发生可以在企业所得税前扣除的工资和其他费用600元。具体计算分析如下：方案一：让利20%销售商品。因为让利销售是在销售环节将销售利润让渡给消费者，让利20％销售就是将计划作价为10000元的商品作价8000元（购进成本为含税价7000元）销售出去。假设其他因素不变的情况下，企业的税利情况是：应纳增值税额=8000F（l+17%）X17%—7000F（l+17%）X17%=1162.39—1017.09=145．30（元）应纳企业所得税=[8000^（1+17%）—7000^（1+17%）—600]X25%=63．68（元）企业的税后利润=8000^(1+17%)—7000^(1+17%)—600—63.68=191.02(元)方案二：赠送价值20%的购物券。也就是说消费者购买满价值10000元的商品，就赠送2000元(含税购进成本为1400元)的商品。该业务比较复杂，将其每个环节作具体的分解，计算缴税的情况如下：1．增值税。公司销售10000元商品时应纳增值税为：10000^(1+17%)X17%—7000F(1+17%)X17%=435.90(元)赠送2000元的商品，应作视同销售处理，应纳增值税为：2000^(1+17%)X17%—1400^(1+17%)X17%=87.18(元)合计应纳增值税为：435.90+87.18=523.08(元)个人所得税。由于消费者在购买商品时获得购物券属于偶然所得，应该缴纳个人所得税，按照现行个人所得税管理办法，发放购物券的企业应该在发放环节代扣代缴，如果企业未代扣代缴，则发放企业应该代缴。因此海岛商业(集团)公司在赠送购物券的时候，应该代顾客缴纳个人所得税。具体操作环节应将其换算成含税所得额，其应代扣代缴个人所得税额为：2000^(1—20%)X20%=500(元)企业所得税。由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许在所得税前扣除，因此应纳企业所得税额为：[(10000—7000)-F(1+17%)—600]X25%=491.03(元)企业的税后实际利润额为：(10000—7000)F(1+17%)—1400F(1+17%)—500—600—491.03=—223.51(元)方案三：返还20%的现金。与方案二同理，应缴纳相关税收为：增值税=[(10000—7000)F(1+17%)]X17%=435.90(元)应代顾客缴纳的个人所得税=2000F(1—20%)X20%=500(元)由于赠送的现金及代顾客缴纳的个人所得税款不允许在税前扣除，应纳企业所得税额为：[(10000—7000)F(1+17%)—600]X25%=491.03(元)企业税后实际利润额为：(10000—7000)F(1+17%)—2000—600—500—491.03=—1026.93(元)各方案的税收负担比较单位：元、*J?>万案增值税个人所得税企业所得税企业税后利润—一145.3063.68191.02二523.08500491.03—223.51三435.90500491.03—1026.93由上表可知，在规范操作的前提下，通过对照政策进行具体的测算，我们不难发现各种方案的优劣：方案一：企业通过销售10000元的商品，可以获得191．02元的税后净利润。方案二：企业销售10000元商品实际支出价值12000元的货物，企业亏损223．51元。方案三：企业销售10000元的商品，另外还要支出2000元的现金，结果亏损1026．93元。显然，该方案最不可取。如何进行促销活动?其中有哪些涉税因素?目前多数企业经常采用以让利销售和返利销售为实质内容的各种促进销售方式，目的是增加企业的销售额。但是，其中的税收因素却很少有人顾及，以致许多人做了出力不赚钱的买卖，营销策略运用不当，也往往会给企业以后经营埋下祸患，这在企业的危机管理中必须引起高度重视。在不同的促销方式下，企业的税收负担是不同的。对于让利折扣销售，我国增值税有关法规对折扣销售有明确的定义和特殊的税收处理。“折扣销售”是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠（如购买10件优惠5％，购买20件以上优惠10%等）。由于折扣是在实现销售的同时发生的，因此税法规定，如果销售额和折扣在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，则无论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减折扣。方案一将折扣销售的原则进一步扩大，直接将销售价格下调，从而既未违反税法，又提高了销售额，收到了双重效果。对于方案二和方案三则不然。方案二是在发生销售额的基础上进一步赠送商品，从税法的角度讲属于视同销售行为，在财务上应作视同销售处理，同时应代收代缴个人所得税。而企业为代扣代缴，从而进一步加重了税收负担。而方案三的赠送货币资金，则是将自己的净利润都赠送出去了，这种促销行为没有不发生亏损的道理。也正因为如此，在实践中方案三很少有人采用。三、附录在销售环节，涉及的税收法规较多，但是有关销售方式和销售激励问题的税收规定应该重点关注三方面的内容：销售行为的具体解释对于纳税人的销售行为，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法[1993]38号)对有关问题进行了明确解释：1．货物的具体范围。条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。2．销售货物行为。条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。条例第一条所称提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。本细则所称有偿，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。3．视同销售行为。单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。4．混合销售行为。一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。本条第一款所称非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。5．兼营行为。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。（二）关于纳税人采用折扣方式销售货物的规定在国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知（国税发[1993]154号）中，对纳税人的计税依据作出明确规定：1．纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。2．纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。3．纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。4．纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组成计税价格公式中的成本利润率为10％。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。（三）关于代缴个人所税问题的规定国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知（国税发[1995]65号）在其第十条规定：扣缴义务人依法履行代扣代缴税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应及时报告税务机关处理，并暂时停止支付其应纳税所得。否则，纳税人应缴纳的税款由扣缴义务人负担。同时在其第十一条又进一步规定：扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款以及相应的滞纳金或罚款。其应纳税款按下列公式计算：应纳税所得额=（支付的收入额一费用扣除标准一速算扣除数）F（1—税率）应纳税额二应纳税所得额X适用税率一速算扣除数扣缴义务人已将纳税人拒绝代扣代缴的情况及时报告税务机关的除外。案例2“农”字企业节税靠“农"一、基本案情“农”字企业是指与农产品有关的生产和经营企业。对于带“农”字头的生产经营企业，应该学会利用国家的扶农政策发展生产。从税收筹划的角度讲，主要注意以下三点。（一）合理组建企业近年来通过科技开发生产出来的五彩棉花织品很受消费者欢迎，但是以五彩棉花为原料生产布料的某市海椰纺织实业公司效益却不尽如人意。该企业2007年实现坯布销售2100万元，但是由于新品开发和销售费用比较大，企业年终几乎没有利润。公司内部设有农场和纺纱织布分厂，纺纱织布分厂的原料棉花主要由农场提供，不足部分向当地供销社采购。2007年自产棉花的生产成本为350万元，外购棉花金额为450万元，取得增值税进项税额为58．5万元，其他辅助材料可抵扣进项税金为45万元。该公司产品的适用税率为17％，当年缴纳增值税253.5万元（即2100万元X17%—58.5万元一45万元），缴纳城建税及教育费附加合计25.35万元［即253.5万元X（7%+3%）］。增值税的税收负担率高达12.07％。（二）选择采购对象海华棉麻经销公司是一家规模较大的农副产品专营企业，是海椰纺织厂的原料供应商，系增值税一般纳税人。2007年实现采购5836万元，销售6405万元（假设进销均是含税价）。公司的领导认为向一般纳税人采购货物，可以取得增值税专用发票，从而最大可能地抵扣税款，所以他们一直向规模企业购进棉花。2008年元月初，该公司税务顾问与公司领导层一起分析公司的经营状况时，对公司的进货渠道提出了质疑，如果要用10000元现金采购一批棉花，向谁采购比较划算呢?（三）科学确定身份海绵轧花厂是一个小型棉皮生产企业，所生产的棉花直接销给附近的纺织厂，投资大约20万元，日生产棉皮500元左右，2007年不含税销售收入大约90万元。由于该企业以小规模纳税人的身份纳税，2007年缴纳增值税54000元，缴纳城建税及教育费附加5400元。两项合计为59400元。轧花厂负责人李某年底对一年来的经营情况进行了盘点，觉得没有赚到钱。于是咨询税务专家。税务专家指出：问题是由于轧花加工技术含量较低，毛利率较低，多数企业选择作为增值税小规模纳税人，而小规模纳税人适用6％的征收率纳税，税收负担较重，从税收筹划的角度来看，不是上乘选择。二、分析点评1．从税收筹划的角度来分析，海椰纺织实业公司问题的关键，就在于没有充分利用税收对农产品的鼓励政策。如果公司将农场和纺织厂分为两个独立法人，将产生较好的节税效果。我们仍以该企业2007年的生产情况为例：公司将农场和纺织厂分为两个独立法人，农场生产出的棉花以1300万元的价格直接销售给纺织厂；纺织厂将棉花纺织成坯布销售：(1)农场销售给纺织厂的棉花价格按正常的成本利润率核定。当年实现棉花销售1300万元，由于其自产自销未经加工的棉花，符合农业生产者自产自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零。(2)纺织厂购进农场的棉花作为农产品购进处理，可按收购额计提13％的进项税额，假如其他辅助材料都是在生产坯布过程中发生的，则纺织厂当年应纳增值税为：2100X17%—1300X13%—58.5—45=84.5(万元)应缴城建税及教育费附加合计8．45万元。从公司整体利益的角度看，经过筹划以后，企业少缴增值税169万元，少缴城建税及教育费附加16.9万元，企业在流转环节实际少缴税费合计185.9万元。企业的增值税税收负担率下降到4.02%，实际下降了8.05%个百分点。2.对于海华公司的案例，现有两种采购方案：方案一：直接向农产品生产者收购。则收购企业取得的进项税额为1300元。方案二：向拥有一般纳税人资格的经营单位采购。则采购企业取得的进项税额为1150.44元(即10000/(1+13%)X13%)。对以上两种采购方案进行比较，公司直接向农产品生产者收购棉花，要比向拥有一般纳税人资格的经营单位采购多取得增值税进项税额将近150元。对于海华棉麻经销公司，如果2008年的经营业绩与去年持平，采购也是5836万元的话，那么，公司全年的增值税在销项税金不变的前提下，进项税金可以增加875400元(即150X5836)。经过筹划，公司领导明白了：这个875400元是增加的现金流入，而流出没有增加，实际上转化为企业的利润。所以，作为一般纳税人的企业，直接向农产品生产者收购农产品更能获得较好的收益。3．税务专家对海绵轧花厂的经营情况进行了详细的调查，该厂2007年发生如下费用：工人工资28800元（即7200元X4）,电费及机器配件和修理费用12000元，固定资产折旧费用10000元，日常费用5000元，其他上交款项8600元，其余的25600元钱就算李某一年的报酬。以上费用合计为148600元,就是李某通过一年的生产经营活动实现的增值额。由于李某所收购的棉花,只是经过简单加工后就打包卖出,所以其增值税的适用税率为13%,如果按增值税的计税原理计算轧花厂的应纳税额,其应缴纳的增值税为19318元。即如果对海绵轧花厂按一般纳税人管理,其电费及机器配件和修理费用也能按规定取得增值税专用发票,则该企业全年应缴纳增值税金为17278元；应缴纳城建税及教育费附加为1727．8元。两项合计为19005．8元。也就是说,如果李某如果将海绵轧花厂根据《企业会计制度》建账建制,由小规模纳税人改为一般纳税人,其税收负担可以下降40394．2元（即59400－19005.8）,税收负担下降了68％。三、附录有关农产品的税收政策几经变化,从而显得比较复杂。本案例涉及到的农产品税收政策主要包括以下几个方面。（一）关于农产品的税率根据《财政部、国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》[（94）财税字第004号]的规定,从1994年5月1日起,农业产品增值税税率已由17％调整为13％。国家税务总局《关于增值税若干税收政策问题的批复》（国税函[2001]248号）就薄荷油、拖拉机底盘适用税率问题规定：根据《国家税务总局关于＜增值税部分货物征税范围注释＞的通知》（国税发[1993]151号）对“食用植物油”的注释,薄荷油未包括在内,因此,薄荷油应按17％的税率征收增值税；拖拉机底盘属于农机零部件,不属于农机产品,因此,拖拉机底盘也应按17％的税率征收增值税。（二）关于农产品的征税范围财政部、国家税务总局关于印发《农业产品征税范围注释》的通知（财税[1995]52号）就有关问题明确如下：（1）《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条所列免税项目的第一项所称的“农业生产者销售的自产农业产品”,是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品；对上述单位和个人销售的外购的农业产品,以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品,不属于免税的范围,应当按照规定税率征收增值税。（2）农业生产者用自产的茶青再经筛分、风选、拣剔、碎块、干燥、匀堆等工序精制而成的精制茶，不得按照农业生产者销售的自产农业产品免税的规定执行，应当按照规定的税率征税。农业产品征税范围注释（略）。（三）关于农产品的进项税额扣除的规定财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税[1994]26号）第八项规定增值税一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品按10％的扣除率计算进项税额。财政部、国家税务总局《关于增值税几个税收政策问题》的通知（财税[1994]60号）规定：对农业产品收购单位在收购价格之外按规定缴纳的农业特产税，准予并入农业产品的买价，计算进项税额扣除。国家税务总局关于《增值税若干征收问题的通知》（国税发[1994]122号）第五项规定：根据细则第十七条的规定，购进免税农业产品的买价，仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。各地反映，一些农业生产单位销售自产农产品，可以开具普通发票，为了简化手续，对一般纳税人购进农业产品取得的普通发票，可以按普通发票上注明的价款计算进项税额。国家税务总局《关于棉花进项税额抵扣有关问题的通知》（国税发[1999]136号）明确：根据《国务院办公厅关于做好1999年度棉花工作有关问题的通知》（国办发[1999]57号）精神，自1999年8月1日起，增值税一般纳税人向农业生产者购进的免税棉花，可根据农产品收购凭证注明的收购金额按13％的税率计算抵扣进项税额。国家税务总局《关于增值税若干税收政策问题的批复》（国税函[2001]248号）就收购免税棉花抵扣税率问题明确：根据现行规定，属于增值税一般纳税人的棉花经营单位向农业生产者购进免税棉花，可根据农产品收购凭证注明的收购金额按13％的税率计算抵扣进项税额。这里的“棉花经营单位”不包括良种棉加工厂和纺织企业。良种棉加工厂和纺织企业直接向农业生产者购进的免税棉花，应按10%的税率抵扣。财政部、国家税务总局《关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）规定：从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%。财政部、国家税务总局《关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》（财税[2002]105号）明确：增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照《财政部国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）的规定依13%的抵扣率抵扣进项税额。国家税务总局关于印发《增值税问题解答（之一）》的通知（国税函发[1995]288号）明确：对增值税一般纳税人购进免税农产品，以及从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购废旧物资所使用的收购凭证，各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局应严格管理。收购凭证的印制，按照《中华人民共和国发票管理办法》及其细则有关发票印制的规定办理，对收购凭证的发放、使用、保管，由省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局做出统一的规定。增值税一般纳税人购进免税农产品、收购废旧物资应使用税务机关批准的收购凭证，对其使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不按税务机关的要求使用、保管收购凭证的，其收购的农产品和废旧物资不得计算进项税额抵扣。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财法[1993]38号）有关条款规定：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。条例第十一条所称小规模纳税人的标准规定如下：1．从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在100万元以下的。2．从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。国家税务总局《关于由税务所为小规模企业代开增值税专用发票的通知》（国税发[1994]58号）明确：其一、凡能够认真履行纳税义务的小规模企业，经县（市）税务局批准，其销售货物或应税劳务可由税务所代开专用发票。税务机关应将代开专用发票的情况造册详细登记备查。但销售免税货物或将货物、应税劳务销售给消费者的，以及小额零星销售，不得代开专用发票。对于不能认真履行纳税义务的小规模企业，不得代开专用发票。税务机关应限期要求小规模企业健全会计核算，在限期内会计核算达到要求的，可认定为一般纳税人，按一般纳税人的规定计算交纳增值税；达不到要求的，仍按小规模纳税人的规定计算交纳增值税，但不再代开专用发票。其二、为小规模企业代开专用发票，应在专用发票“单价”栏和“金额”栏分别填写不含其本身应纳税额的单价和销售额；“税率”栏填写增值税征收率6％。“税额”，栏填写其本身应纳的税额，即按销售额依照6％征收率计算的增值税额。一般纳税人取得由税务所代开的专用发票后，应以专用发票上填写的税额为进项税额。国家税务总局关于印发《增值税小规模纳税人征收管理办法》的通知（国税发[1994]116号）规定：认定一般纳税人，还是小规模纳税人的权限，在县级以上税务机关。小规模纳税人实行简易办法征收增值税，应纳税额的计算公式为：应纳税额=应税销售额X征收率以上公式中，征收率为6％。为了既有利于加强专用发票的管理，又不影响小规模企业的销售，对会计核算暂时不健全，但能够认真履行纳税义务的小规模企业，经县（市）主管税务机关批准，在规定期限内其销售货物或提供应税劳务，可由所在地税务所代开增值税专用发票。在专用发票“单价”栏和“金额”栏分别填写不含其本身应纳税额的单价和销售额；“税率”栏填写增值税征收率6％；“税额”栏填写其本身应纳的税额，即按销售额依照6％征收率计算的增值税额。财政部国家税务总局关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知（财税字[1998]113号）明确：从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税，同时决定将商业企业小规模纳税人的增值税征收率由6％调减为4％。本通知所称“商业企业”，是指从事货物批发或零售的企业、企业性单位，以及以从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位。商业企业以外的其他企业，即从事货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的企业、企业性单位，年应税销售额在100万元以下、30万元以上的，如果财务核算健全，仍可认定为一般纳税人。其他企业小规模纳税人的增值税征收率仍为6％。这里所称某项应征增值税行为“为主”，是指该项行为的销售额占各项应征增值税行为的销售额合计的比重在50%以上。案例3采购货物的价格测算筹划一、基本案情某纺织机械厂要发外加工一批五金配件，如果要取得17％的增值税专用发票，从而使税收负担处于正常水平，就要到100多公里以外的一个规模比较大的某五金加工厂（该厂系一般纳税人）去做外协工作，初步谈定每个工件的加工费为10元。而当地也有几家规模较小的五金加工厂也能做这样的业务，而且其加工的质量完全能够符合要求，并且这些小型厂家都能够提供6％的扣税率的增值税专用发票，那么，该纺织机械厂应该如何与那些小规模加工厂定价才不合理呢?二、分析点评（一）筹划分析作为一般纳税人，考虑到所购买货物的扣税问题，当然应该到一般纳税人那里去采购，因为只有一般纳税人才能提供增值税专用发票，才能最大可能地抵扣税款。但是，在现实生活中，事情并不都是那么凑巧，有的货物可能只有小规模纳税人才生产，有的企业对某种货物的需要量并不大，而就近采购，只有向小规模纳税人采购等。各种情况的出现可能都要求一般纳税人向小规模纳税人采购有关货物。这些情况的存在，就要求我们权衡向小规模纳税人采购货物的利弊。从经济的角度看，主要有两方面，一是销售价格与采购成本的关系，这是企业日常理财问题；二是采购价格与抵扣税款的关系问题，也就是说，假如我们向一般纳税人采购某种货物的价格一定的话，所抵扣的税款既定，如果其他条件也既定的话，那么采购该货物的成本也就既定。如果向小规模纳税人采购同样的货物，而小规模纳税人可以在价格上给予适当的让步，从而使其同向一般纳税人采购该货物的成本一样，这就是税收筹划问题。关键是小规模纳税人在价格上的让步幅度多大，才能与向一般纳税人采购货物而能够扣税的成本一样?对于一般纳税人而言，其采购货物所涉及的税收主要包括增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。从增值税的角度讲，其销项税额的税率有17％、13％和征收率6％、4％。在销项税额一定的条件下，企业所取得的可抵扣进项税的货物的抵扣率越高，企业的采购成本也说越小，最终应缴纳的增值税也就越少，同样道理，以增值税作为计算依据的城市维护建设税、教育费附加也就越少。而企业所得税则会随着企业税前利润的减少而减少。为了弥补因进项抵扣比率下降而造成企业采购成本的增加，采购企业可以通过商业谈判迫使小规模纳税人在价格上让步。这就引出一个问题，作为不能提供理想的扣税比率的专用发票的小规模纳税人，在价格上让步到什么程度才与向一般纳税人采购有关货物的成本相同呢？而从另一方面讲，作为销售方的小规模纳税人也要有利可图，他也不可能无原则地让下去，这就需要寻找一个双方都可以接受的价格幅度——价格折让临界点。其计算公式如下：设从一般纳税人购进货物金额（含税）为A,从小规模纳税人处购进货物金额（含税）为B。贝V：从一般纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税=（销售额一购进货物成本一城市维护建设税及教育费附加）X（1—所得税税率）=｛销售额一AF（1+增值税税率）一［销售额X增值税税率一AF（1+增值税税率）X增值税税率］X（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）｝X（1—所得税税率）从小规模纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税=（销售额一购进货物成本一城市维护建设税及教育费附加）X（1—所得税税率）=｛销售额一BF（1+征收率）一［销售额X增值税税率一BF（1+征收率）X征收率］X（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）｝X（1—所得税税率）当上述两式相等时，则有：｛销售额一AF（1+增值税税率）一［销售额X增值税税率一AF（1+增值税税率）X增值税税率］X（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）｝X（1—所得税税率）=｛销售额一BF（1+征收率）一［销售额X增值税税率一BF（1+征收率）X征收率］X城市维护建设税税率+教育费附加征收率）｝X（1—所得税税率）即：AF（1+增值税税率）+［销售额X增值税税率一AF（1+增值税税率）X增值税税率］X（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）=BF（1+征收率）+［销售额X增值税税率一BF（+征收率）X征收率］X城市维护建设税税率+教育费附加征收率得：AF（1+增值税税率）一AF（1+增值税税率）X增值税税率X（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）=BF（1+征收率）一BF（1+征收率）X征收率X（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）则：AF（1+增值税税率）X［1—增值税税率X（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）］=BF（1+征收率）X［1—征收率X（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）］当城市维护建设税税率为7％，教育费附加征收率为3％时，则：AF（1+增值税税率）X（1—增值税税率X10%）=BF（1+征收率）X（1—征收率X10%）B—（1+征收率）X（1—增值税税率X10%）F（1+增值税税率）X（1—征收率X10%）XA当增值税税率=17%，征收率=4%时，则有：B—（1+4%）X（1—17%X10%）-F（1+17%）X（1—4%X10%）XA—AX87．73%也就是说，当小规模纳税人的价格为一般纳税人的87.73％时，即价格折让幅度为87.73％时，无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处采购货物，取得的收益相等。同样原理可得出增值税税率为13％时，由税务所代开的发票上注明的征收率为6％及取得普通发票时的价格折让临界点。如果从小规模纳税人处只能取得普通发票，就不能进行任何抵扣，即抵扣率为0，则上式变为：B=AX（1—增值税税率X1O%）F（1+增值税税率）临界点数值见下表。价格折让临界点（％）一般纳税人的抵扣率（%）小规模纳税人的抵扣率（%）价格折让临界点（含税）（%）17689.6017487.7313693.1413491.20无论是一般纳税人，还是小规模纳税人，正确认识价格让步临界点非常重要，它可以使双方正确把握价格让步与扣税的关系，从而为购销决策打下一个良好的基础。（二）筹划点评根据上面计算的公式，纺织机械厂在取得6%的增值税进项税额的前提下，小规模纳税人给予让步的价格临界点为89．60%，即该纺织机械厂只要以每件8.96元［即10元X89.60%）］的加工费成交，就不会吃亏，相反还可以节约相应的交通运输等有关费用。对于小规模纳税人来说，运用价格让步临界点原理同样也可以在销售产品时保护自己的既得利益。二、消费税税收筹划案例4消费品包装有讲究一、基本案情消费者对产品包装要求越来越高。生产者也往往需要迎合消费者的需求来包装自己的产品。但是对于消费税所调节的应税消费品而言，生产企业往往不能随心所欲地包装自己的产品，否则，就有可能陷入高税收负担的泥潭。但是，如果经营者兼顾经营需要与税法调节两方面的问题，在销售方法和运行程序上做一些筹划，问题就有可能得到顺利解决。案例一：海韵日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口红15元；护肤护发品包括两瓶浴液25元、一瓶摩丝8元、一块香皂2元；化妆工具及小工艺品10元、塑料包装盒5元。化妆品消费税税率为30%，上述价格均不含税。按照习惯做法，将产品包装后再销售给商业企业。税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据销售金额按应税消费品的最高税率纳税；纳税人兼营不同税率的应税消费品（或者应征消费税货物），应当分别核算不同税率应税消费品的销售额或销售数量，未分别核算的，从高征税。因此，海韵日用化妆品厂每套化妆品应纳消费税为：（30+10+15+25+8+2+10+5）X30%=31.5（元）习惯上，工业企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行。按照上述规定，如果改成“先销售后包装”方式，则可以大大降低消费税的税负。具体的操作方法可以从两方面考虑：其一，将上述产品先分品种的类别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售，这样做实际上只是在生产流程上换了一个包装地点，在销售环节将不同类别的产品分别开具发票，在财务环节对不同的产品分别核算销售收入。其二，如果当地税务机关对有关操作环节要求比较严格，还可以采取分设机构的操作方法，既另外再设立一个独立核算的、专门从事包装发外销售的门市部。通过这样操作，海韵日用化妆品厂的应税消费品的每套应纳消费税为：（30+10+15）X30%=16.5（元）每套化妆品节消费税税额为15元（即31.5－16.5）。案例二：城迈橡胶工业公司是生产A品牌汽车轮胎的企业，2007年实现销售35800万元。A品牌汽车轮胎销售价格为每只500元，其中包括包装物100元，2008年共销售716000个汽车用轮胎。城迈橡胶工业公司采取轮胎连同包装物合并销售的方法，汽车轮胎的消费税税额为10%，则城迈橡胶工业公司2008年度实际缴纳消费税额为：35800万元X10%=3580（万元）2008年1月城迈橡胶工业公司进行了人事调整。新来的财务总监陈功上任后对公司的会计核算及财务运行情况进行了深入的调查研究，他从税收筹划角度出发，认为销售部门在销售轮胎签订合同时，应将包装物与轮胎分开。2008年城迈橡胶工业公司总共销售了720000只汽车轮胎，则公司申报缴纳消费税为：销售额=（500—100）X720000=288000000（元）应纳消费税额=28800X10%=2880（万元）2009年2月8日，当地主管税务机关对城迈橡胶工业公司2007年至2008年度消费税纳税情况进行检查，认为该企业2008年度存在偷税问题，应补缴消费税额：100X720000X10%=7200000（元）对此，财务总监陈功不理解，认为税务人员认定有误。稽查人员提醒他：税法规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装物是否单独计价，也不论会计如何处理，均应并入销售额中计算消费税额。因此，企业如果想在包装物上节约消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售。通过稽查人员指点，陈功明白了，将汽车轮胎与包装物分开订合同，分开进行会计核算并不能解决节税问题，如果要进行税收筹划，实现节税，应采取收取“押金”，此“押金”不并入销售额计算消费税额。案例三：春节临近，为了进一步扩大销售，海口酿酒厂采取多样化生产经营策略，既生产税率为25%的粮食白酒，又生产税率为10%的药酒，还生产上述两类酒的小瓶装礼品套装。2008年2月份，该厂对外销售12000瓶粮食白酒，单价28元／瓶；销售8000瓶药酒，单价58元／瓶；销售700套套装酒，单价120元／套，其中白酒3瓶、药酒3瓶，均为半斤装。海口酿酒厂如何做好纳税筹划（考虑到白酒的从量计征消费税不受会计核算方式等因素的影响，故在此不作分析）?对于海口酿酒厂来说，存在三种经营方式，与此相适应，也存在三种会计核算方式。方案一：将各种酒放在一起进行统一销售、统一核算。从生产经营的角度讲，进行“一揽子”管理模式，不分酒的品种、价格，由一个部门扎口经营和管理；在会计上也不分别单独核算。在此情况下，按照税法规定应采用税率从高的原则，该企业应纳消费税税额为：（28X12000+58X8000+120X700）X20%=176800（元）方案二：公司根据不同的产品组织生产流程，在会计上也根据市场销售形式分别进行相应的会计核算，既按照白酒、药酒和套装酒三类酒单独核算，该企业应纳消费税税额为：单销白酒=28X12000X20%=67200（元）单销药酒=558X8000X10%=46400（元）混销套装酒=120X700X20%=16800（元）合计应纳消费税额=67200+46400+16800=130400（元）方案三：根据不同类型的产品类型组织生产并销售，会计也根据生产流程分别进行会计核算。当消费者拿到相应的产品后，企业的销售人员再帮助客户将所需要的产品组成成套商品：单销白酒=28X12000X20%=67200（元）单销药酒=558X8000X10%=46400（元）改单销白酒=14X3X700X20%=5880（元）改单销药酒=29X3X700X10%=6090（元）合计应纳消费税额=67200+46400+5880+6090=125570（元）三种方案节税比较：方案二比方案一节税=176800－130400=46400（元）方案三比方案一节税=176800－125570=51230（元）方案三比方案二节税=130400－125570=4830（元）因此，企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，尽量降低企业的税收负担。二、分析点评上述三个案例都是有关应税消费品的包装问题，而且都与消费税有关系，如果处理不当，就会增加企业的消费税的税收负担。企业销售带包装的产品，除税法规定的啤酒、黄酒，各种酸以及烧碱、焦油、漂白粉等产品可以按扣除包装的销售收入征税外，其余产品都应按带包装销售收入征税。在企业的实际生产经营过程中，有些产品的包装物需要收回，以便周转使用。因此在销售产品时，有两种做法：一是包装物不作价随同产品销售，而是收取押金；二是包装物作价随同产品销售，同时收取押金。对此，原税法规定，第一种情况即包装物不作价随同产品销售，只是收取押金，此项押金不并入销售额中征税。但纳税人应按规定的期限，对包装物的押金及时进行清理，将不予退还的押金转作产品销售收入额，按销售产品的适用税率纳税。对第二种情况收取的押金，逾期未退还的部分，则不再征税。一些企业为了逃避纳税，将第一种情况收取的押金，说成是第二种情况收取的押金。特别是价格改变后，很多产品的价格已不由国家控制，而由企业按市场供求自行定价，税务部门很难确定企业产品销售过程中，包装物是否已作价随同产品销售。加上包装物押金的清理期一般为一年，对包装物押金的检查核实有一定的难度。一些企业利用这一规定把收取的未作价随同产品销售的包装物押金，以包装物随同产品销售，另外以收取押金的名义挂往来账，待清理逾期未退还的包装物押金时，便规避了包装物押金应纳的消费税、增值税。对于第三种情况，从表面上看，与包装物本身的价值无关，但是却同样离不开包装物。我国现行消费税税法根据制酒工艺不同，在“酒和酒精”这一税目下分设了粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒和酒精六个子税目，分别适用不同的税率。具体来说，粮食白酒、薯类白酒和其他酒及酒精采用比例税率，粮食白酒和薯类白酒为20％，其他酒类为10％，酒精为5％；而黄酒、啤酒适用定额税率，黄酒为240元／吨，啤酒每吨单价在3000元以上的应纳消费税250元／吨；每吨单价在3000元以下的应纳消费税220元／吨。消费税税率是根据具体课税对象的情况确定的。对一些供求平衡，价格差异不大，计量单位规范的消费品实行固定税率，采用从量定额方法征收；而对一些供求矛盾突出，价格差异较大，计量单位又不是十分规范的消费品则采取比例税率，实行从价定率的方法征收，税率从3%〜45%多个档次。上述同种类应税消费品，这些消费品适用不同税率时，要注意税法中有关兼营的规定：纳税人兼营不同税率的应税消费品，应分别核算不同税率的应税消费品的销售额和销售数量。不分别核算销售额和销售数量的，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这一规定要求企业在兼营适用不同税率的应税消费品时，应分别核算其销售额、销售数量，做到账目清楚，以免蒙受不必要的损失；在消费品销售过程中的销售组合问题，作为生产企业而言，在一般的情况下，没有必要将不同税率的产品组成成套消费品销售，因为生产企业一般面对消费者，如果将这项工作转让到商业企业去做，可以收到两全齐美的效果。如果一定要将适用不同税率的应税消费品组合销售，则企业也应采用适当的操作方法。这样，既销售了“组合装礼品酒”，又达到了节税的目的。三、附录（一）财政部国家税务总局《关于调整护肤护发品消费税税率的通知》（财税[1999]23号）该通知规定：自1999年1月1日起，除对香皂仍按现行政策规定依5%的税率征收消费税以外。本通知下发前多征的税款，抵减以后月份应交消费税税额。（二）财政部国家税务总局《关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税[1995]53号）该通知明确：为了确保国家的财政收入，堵塞税收漏洞，经研究决定：从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并人酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。案例5经营方式不同的消费税税收筹划一、基本案情（一）自产自销不如委托加工收回销售椰岛酿酒厂接到一笔生产100吨粮食白酒的业务，合同议定销售价格1000万元。如何组织这笔业务的生产？该厂负责人知道在不同的生产运作方式下财务成果不同，于是请某税务专家进行筹划。税务专家根据白酒生产过程以及税负变化特点分析了不同生产方式下税负情况，提出两个操作方案供企业决策者决策。方案一：由委托加工环节直接加工成定型产品收回后直接销售。椰岛酿酒厂将酿酒原料（价款250万元）交给另一白酒生产企业A厂，由A厂完成所有的制作程序，即椰岛酿酒厂从A厂收回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协议加工费为220万元。产品运回后以合同协议价格直接销售。当椰岛酿酒厂收回委托加工产品时，向A厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。应纳消费税127.5万元［即（250万元+220万元）F（1—20%）X20%+100X2000X0.5F10000］。方案二：由椰岛酿酒厂自己完成该品牌的粮食白酒的生产制作过程。假设由椰岛酿酒厂自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托A厂的加工费，即为220万元。该厂应纳消费税210万元（即1000万元X20%+100X2000X0.5F10000）。通过计算发现，该笔业务由椰岛酿酒厂自行生产要比委外加工多支付消费税82.5万元（即210—127.5）。产生这种结果的原因是：在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的流转增值率大，消费税的计税依据大，其应纳消费税多，而委托加工方式（收回后不再加工直接销售），是以组成计税价格作为计税依据的，其消费税税负低。因此企业可根据这个结果，结合企业的实际情况确定应税消费品的加工方式。（二）委托加工收回缴税不如代扣缴国家税务总局国税发（1995）122号通知明确：对委托加工应税消费品，受托方未按规定代扣代缴税款，并经委托方所在地国税机关发现的，则应由委托方所在地国税机关对委托方补征税款，受托方国税机关不得重复征税。如果在检查时，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的（如收回后用于连续生产等），按组成计税价格计税。组成计税价格的计算公式为：组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1—消费税税率）分析文件可以发现；由于委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的计税依据不同，委托加工时如果受托方(个体工商户除外)代收代缴税款，计税依据为组成计税价格或同类产品销售价格。而如果在受托方未代收代缴消费税的情况下委托方将加工消费品收回销售的，在通常情况下，委托方要以高于加工成本的价格售出以求盈利，对这个环节补缴消费税，税法规定是以销售价格作为计税依据。这样做的结果怎么样呢?仍以上例来分析：如果由A厂代收代缴，则当椰岛酿酒厂收回委托加工产品时，向A厂支付加工费，同时安组成计税价格由其代扣代缴的消费税。应纳消费税127．5万元。如果椰岛酿酒厂在收回委托加工白酒时A厂未代扣代缴消费税，酿酒厂将白酒收回后直接按1000万元的价格销售，则长江酿酒厂就应以1000万元作为计税依据计算缴纳消费税210万元(即1000万元X20%+100X2000X0.5F10000)。两者比较我们不难发现，该笔业务由长江酿酒厂将委托加工产品收回销售后缴税要比委托方代收代缴税款多支付消费税82.5万元。二、分析点评消费税是在增值税的基础上对税法列举的消费品征收的一种税，在经济生活中起着特殊的调节作用，所以征收的刚性比较强。但是，对消费税有关政策进行研究可以发现，通过经营方式的变化，也可以影响税收负担。作为消费税的纳税人，可以在委托加工方式和自行加工生产方式之间作出选择。我国《消费税暂行条例》对消费税的具体计算方法和缴纳方式也作了具体的规定。研究这些规定，不难发现各条款之间的弹性。这些规定提示我们可以通过不同生产方式的选择而降低税收负担。有的纳税人在委托加工环节不愿意由受托方代收代缴税款，希望将加工后的应税消费品收回后在销售时一并缴税，更有甚者收回销售后也不缴税。其实，以税收筹划的眼光来看，这种做法是非常错误的。三、附录1.我国《消费税暂行条例》规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。”2.《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”三、营业税筹划案例案例6资产转让的营业税筹划一、基本案情营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种流转税。其特点是在流转环节就其单位和个人实际取得的营业额征收。因此，企业经营对象流转的环节越多，营业税的征收次数也就越多，纳税人的税收负担也就越重。案例一：昌江服装实业公司（以下简称昌江公司）在海口成功集团公司（以下简称成功公司）有一笔应收账款500万元，由于成功公司资金运作困难已有两年未收回。2008年1月昌江公司领导班子作了调整，新任经理王力十分重视应收账款的回收。经过反复协商，双方同意债务重组。成功公司将自己的一个著名服装商标以450元的价值给昌江公司，另外的50万元以现金支付。该方案于2008年12月6日达成协议，于5日内办理商标权转让手续。但是昌江公司的董事会对该重组方案提出质疑，认为本公司已经拥有全国著名商标，不需要再增加新的商标。当月8日，董事会决定：将该商标出让。这个消息一出，长江服装有限公司就找上了门有意以500万元的价格购买这个商标。昌江公司经理王力聘请注册税务师咨询。注册税务师了解了以上情况后，提出两个方案供董事会决策：方案一：将成功公司的商标过户到本企业的名下，然后再转让。在这种情况下，昌江公司应缴纳营业税为：500X5%=25（万元）城市维护建设税及教育费附加为（城建税为7%，教育费附加3％）：25X（7%+3%）=2.5（万元）.方案二：昌江公司不将成功公司的商标转到自己的名下，而是作为中介人的身份，将成功公司的商标以450万元的价格卖给长江公司，同时收取50万元的中介费用。在这样的情况下，昌江公司应缴纳营业税为：500000X5%=25000（元）城市维护建设税及教育费附加为：25000X（7%+3%）=2500（元）这样的例子在日常生活中还有很多。从税收筹划的角度考虑，我们就应该根据营业税的特点，尽可能地减少经营对象的流转次数。对需要转让的不动产和无形资产等，如抵债不动产等，在办理所有权变更手续前出手可节省一道流转税。这个原理还可以进行进一步扩展，如对需要装修或装饰的不动产进行出让，如果装修或装饰后该不动的价值增值较大的，在施工前办理变更手续也可以节约税费支出。案例二：甲房地产开发公司于2008年10月份开发了一幢写字楼。公司售楼部与该市躬民商业大厦签订一购房合同，合同规定，甲公司将写字楼的第一至二层共5000平方米的经营用房，按照躬民商业大厦的要求进行装修后再销售给躬民商业大厦，每平方米售价6000元，合计3000万元。甲公司将装修工程承包给乙装修公司，承包总额1200万元。甲、乙公司应纳税额计算如下。甲公司：应纳营业税=3000X5%=150（万元）应纳城市维护建设税及教育费附加=150X（7%+3%）=15（万元）应纳税费合计=150+15=165（万元）乙公司：应纳营业税=1200X3%=36（万元）应纳城市维护建设税及教育费附加=36X（7%+3%）=3.6（万元）应纳税费合计=36+3．6=39．6（万元）上述业务，如果换一种方式，其结果就会大不相同。由乙公司与躬民商业大厦直接签订装修合同，乙公司按1200万元的价格将建筑安装发票直接开给躬民商业大厦，甲公司再按售价1800万元给躬民商业大厦开具房屋销售发票。这样，乙公司的税收负担及收益情况均不变，而甲公司应纳税额将发生变化。应纳营业税=1800X5%=90（万元）应纳城市维护建设税及教育费附加=90X（7%+3%）=9（万元）甲公司应纳税费合计=90+9=99（万元）由此可见，采取第二种方案，甲公司可节约税费66万元（即165万元－99万元），而躬民商业大厦仍然是支付3000万元购买此办公用房。二、分析点评营业税的纳税环节是在销售环节，即在每一个流转环节都要征收营业税。以一项商标权的转让为例，如果甲有价值为100万元的商标，先转让给乙，后乙又转让给丙，丙再转让给丁。其中每转让一次，就要缴纳一道营业税5万元及城建税（7%）和教育费附加（3%）5000元，在这过程中共缴纳流转税费16.5万元，如果在具体操作过程中设法减少流转环节，由原来的流转三次变为流转一次，即直接由甲将商标权转让给丁，那么只要缴纳流转税费5.5万元。显然，对于这类资产转让税收筹划，其关键是减少流转环节。当然，营业税是按不同的项目来设置税率和计税依据的，随着经济的发展，有关税收政策又在不断变化着。不动产和土地使用权的转让，其计算方法目前已发生了变化，吸取了增值税的征收方法，这样，其流转环节的税收就与流转次数无关，而取决于增值额。我们在进行税收筹划时，应注意有关政策变化。三、附录财政部、国税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）就营业额问题作出了新的规定：自2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。同时对营业额减除项目凭证管理问题也作出了具体规定：自2003年1月1日起，营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。案例7土地开发有招先投资再转让一、基本案情案例一：中江实业（集团）公司（以下简称中江公司）是一家具有房地产开发资格的投资公司，2008年3月18日与一外国大型财团达成一笔业务，以26亿元的价格在长江三角洲一旅游城市开发一个带有高尔夫球场的高级度假村。公司已与某地政府取得联系，并签署了征地搞项目的投资意向书。其整个业务的操作流程是：先由中江公司购买土地并建成带有高尔夫球场的高级度假村，然后再以商定价格销售给该外国大型财团。通过有关权威机构的分析论证，开发成本费用（含加计扣除费用）共计18亿元（其中取得土地使用权的成本为6亿元，城市维护建设税7％，教育费附加3％）。作为中江公司，如果按这个业务流程进行操作，按规定应缴纳如下税费：应缴纳营业税=（260000—60000）X5%=10000（万元）应缴城市维护建设税、教育费附加合计=10000X（7%+3%）=1000（万元）应缴土地增值税=（260000—180000—10000—1000）X30%=20700（万元）以上四项合计应缴纳各种税费合计31700万元。在投资活动进入决策阶段，公司董事会聘请普利安达税务事务所的注册税务师为该项目进行论证。税务专家通过测算后，对有关涉税事项进行了筹划，发现存在筹划的利益空间。提出：改变业务操作流程，先投资成立一个子公司，待该子公司的固定资产建成后，再将公司的股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款。具体操作过程如下：第一步：与购买该度假村的财团协商，请他们先预付一部分资金作为投资款，与中江公司共同成立一个责任有限公司（公司法规定，有限责任公司股东人数不得少于2个）“东湖苑度假村''（以下简称度假村）。度假村拥有法人资格，独立核算。第二步：度假村进行固定资产建设，有关费用在度假村的“在建工程”账户核算，如果资金存在缺口，则由房产开发公司提供，度假村作应付款项处理。第三步，度假村的高尔夫球场及其他固定资产建成以后，外国大型财团以兼并的方式取得度假村的实际控制权。通过兼并，中江公司将拥有度假村的股权全部转让给外国投资者。中江公司收回股权转让价款及度假村所有债权。通过以上筹划，其成果如何呢?在度假村业务中，还涉及到企业所得税问题，在原业务流程条件下，公司将度假村作为资产进行转让，其应缴纳企业所得税12075万元［即（260000万元一180000万元一31700万元）X25%］。所以，中江公司如果按资产转让业务流程进行操作，在该业务中获得税后的净利润为36225万元（即260000万元一180000万元一31700万元一12075万元）。而通过税收筹划运作，中江公司应缴纳的企业所得税为20000万元［即（260000万元一180000万元）X25%］；公司在该业务中获得税后的净利润为60000万元（即260000万元一180000万元一20000万元）。通过以上分析，通过税收筹划中江公司虽然股权转让过程中需要增加企业所得税的税收负担，但是由于不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，公司最终的净收益增加了28300万元（即60000万元一31700万元）。案例二：金峰实业公司（非房地产企业）拟出售去年在市区新开发的一幢大楼。这幢大楼开发成本及费用总计1500万元，经评估，市场价格为2700万元。2008年6月，太湖商贸公司有意购置这幢大楼开办酒店。那么，金峰实业公司以何种形式出售此幢大楼可以得到最大的收益?太湖商贸公司用哪种方式购买这幢大楼将得到最优惠的价格?下面，我们分两种交易形式进行比较。方案二1：金峰实业公司以市场价格2700万元销售这幢大楼，太湖商贸公司以2700万元买入。金峰实业公司的收益为：销售收入总额2700万元；房地产开发成本及费用1500万元：销售不动产应纳的税金及附加如下。按“销售不动产”税目5%的税率计算缴纳营业税=2700X5%=135（万元）应纳城市维护建设税和教育费附加=135X（7%+3%）=13.5（万元）出售不动产，其合同应按“产权转移书据”税目依0．05％的税率缴纳印花税=2700X0.05%=l.35（万元）转让不动产应缴纳土地增值税：土地增值额=2700-1500-135-13.5=1051.5（万元）土地增值额占扣除项目比率=1051.5^（1500+135+13.5）=63.38%应纳土地增值税=1051.5X40%-（1500+135+13.5）X5%=338.17（万元）税收费用合计=135+13.5+338.17=486.67（万元）金峰实业公司的实际收益=2700-1500-135-13.5-338.17=713.33（万元）太湖商贸公司实际支出则为2700万元。方案二2：金峰实业公司以这幢大楼作价2700万元投资参与太湖商贸酒店经营，半年后，把酒店股权以2475万元的价格转让给太湖商贸公司。采取这种交易方式，金峰实业公司的应纳税款为多少呢?财税字（2002）191号文件规定：以无形资产、不动产投资人股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。因此，金峰实业公司不用缴纳销售不动产的营业税及附加。转让股权应按“产权转移书据”税目依0.05%的税率缴纳印花税，应纳税额为：2475X0.05%=1.2375（万元）财政部、国家税务总局财税字（1995）48号文件规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。因此，金峰实业公司的实际收益为：2475-1500-1.2375=973.7625（万元）比方案一多得260.4325万元（即973.7625万元-713.33万元）。而太湖商贸公司买入此幢大楼的实际支出为2475万元，比方案一少支出225万元（即2700万元-2475万元）。对比以上两种交易形式，显而易见，第二种交易形式对买卖双方都有利。案例三：长江实业（集团）公司（以下简称长江公司）和天龙服装有限责任公司（以下简称天龙公司）都是某市的企业，双方具有良好的业务合作基础。2008年2月18日，因业务发展需要，长江公司约定将一幢房产出售给天龙公司，双方商定的售价600万元，房屋原价500万元，已提折旧100万元，房地产评估机构评定的重置成本价格550万元，该房屋成新率6成。长江公司转让该房产时发生评估费用2万元。由于这幢房产的土地使用权是与其他房产一起取得的，无法单位核算购进成本。作为长江公司转让这笔房产，根据现行税法规定，应纳税额计算如下。应纳营业税=600X5%=30（万元）应纳城市维护建设税及教育费附加=30X（7%+3%）=3（万元）应纳印花税（产权转移书据）=600X0.5%o=O.3（万元）应纳土地增值税计算如下：房产评估价格=550X60%=330（万元）扣除项目金额合计=330+30+3+0.3+2=265.3（万元）增值额=600－265.3=234.7（万元）增值率=234.7F265.3X100%=88.47%应纳税额=234.7X40%－265.3X5%=93.88－13.27=80.61（万元）应纳企业所得税=（600－400－30－3－0.3－80.61－2）X25%=21.0225（万元）综上所述，该笔业务应纳税额合计为：30+3+0.3+80.6＋21.0225=131.9225（万元）这是目前资产转让的通行做法。显然，这样操作比较简单，几乎没有什么枝节问题，但是，要承担较重的税收负担。长江公司的投资顾问建议改变上述做法，提出了如下筹划建议：将该笔业务分两步走，首先长江公司以该房产对天龙公司企业投资，增加天龙公司的注册资本；其次再将其股份按比例全部转让给天龙公司股东。操作方法：假设天龙公司是由股东A、B组建的有限责任公司，股东A、B所占股份比例为60%：40%。投资前，天龙公司资本总额为1000万元，投资后，长江公司占天龙公司资本总额的30%。具体操作过程如下：第一步：长江公司、天龙公司双方签订投资协议，投资后，甲公司账务处理如下：借：长期股权投资4000000累计折旧1000000贷：固定资产5000000天龙公司应确认长江公司实收资本为：1000X30%／（1—30%）=428.57（万元）账务处理为：借：固定资产6000000贷：实收资本——长江公司公司4285700资本公积——资本溢价1714300第二步：一定期限后，长江公司将其拥有的30％的股东按比例转让给天龙公司原股东A和B,其中转让给A股东18%，转让给B股东12%。长江公司公司账务处理为：借：银行存款6000000贷：长期股权投资4000000投资收益2000000天龙公司账务处理为：借：实收资本——长江公司4285700贷：实收资本——A（4285700X60%）2571420实收资本——B（4285700X40%）1714280长江公司应纳企业所得税50万元（即200万元X25%）。采取第二种方案比第一种方案节省税收81．9225万元（即131．9225万元－50万元）。二、分析点评1．国家税务总局国税发（93）149号通知规定，以不动产、无形资产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应当缴纳营业税。随着市场经济的进一步发展，企业重组，股权转让越来越活跃。为了促进市场经济进一步发展，财政部、国家税务总局下发了《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号），明确规定从2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。同时还明确取消国税发（93）149号通知有关股权转让需要征收营业税的规定。这就为纳税人通过转让股权进行税收筹划打开了空间。2．财政部、国家税务总局。《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。三、附录1．中华人民共和国土地增值税暂行条例（国务院令[1993]138号）规定：转让国有土地使甩权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。有下列情形之一的，免征土地增值税：（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。2．财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税[1995]48号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。3．财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）就营业额问题作出了新的规定：自2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。同时对营业额减除项目凭证管理问题也作出了具体规定：自2003年1月1日起，营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。案例8租赁是税收筹划的重要手段一、基本案情长江企业集团2008年6月18日对集团公司内部的经营情况进行分析，发现甲企业今年产销两旺，预计2008年实现销售收入78350万元，比上年增长43％，利润8520万元，比上年增长51％；而该企业集团内部的乙企业却遇到了非常情况，2008年预计实现销售收入13050万元，比上年下降27％，发生亏损340万元，比上年下降34％。该企业集团的甲乙两企业的所得税适用税率都是25％。考虑到集团公司的整体利益，鉴于甲企业的部分产品与乙企业属于同一类型。2008年6月，集团财务处建议将甲企业生产的产品与乙企业相似的A生产线租赁给乙企业，租赁费为50万元。A生产线价值为2000万元，该设备每年生产产品的利润为500万元，该建议得到集团公司董事会的批准，并于6月30日实施。该条生产线的租金应缴纳营业税额=50X5%=2.5（万元）该条生产线的租金应缴纳城建税及教育费附加=2.5X（7%+3%）=0.25（万元）将该生产线出租给同一集团的乙企业，每年租金收入50万元（租金水平与出租给独立第三方的水平一致，符合独立核算原则）。但是将甲企业的应税利润250转移到亏损企业乙企业中去了。而从企业的经营情况来看，甲企业与乙企业在调整以后，跟往年相比变化的波动也不大，在不知情的条件下，是很难发现这个问题的。该生产线生产的产品应缴企业所得税额=250X25%=62.5（万元）通过税收筹划后，集团公司获得筹划收益=62.5—2.5—0.25=59.75（万元）长江企业集团的丙公司是一家技术开发性企业，产品的利润率达48%，但是由于其销售额没有达到3000万元以上，当地科委不同意上报申请国家级高新技术企业和新技术企业，考虑到丙企业的产品在当地没有可比性，集团公司考虑通过将该企业的生产设备租赁给属于民政福利企业的丁公司生产的办法来筹划税收（丁企业的‘‘四残人员''占企业人员总数的52%）。其筹划过程是：丙公司以较高的租金将3台数控机床租赁给丁公司，每台租金20万元一年，3台合计支付租金60万元。丙公司将高科技产品以半成品的名义（实际上该产品在丙公司已经完成了主要生产流程）以10%的利润率销售给丁公司，丁公司取得这种产品后再经过简单的工艺处理后即以48%的利润率销售，全年通过这种操作程序销售产品2300万元。集团公司通过税收筹划转移了增值税：2300X（48%—10%）X17%=148.58（万元）应缴纳城建税及教育费附加=148.58X（7%+3%）=14.86（万元）转移企业所得税=2300X38%X25%=218.5（万元）租赁设备应缴纳营业税=60X5%=3（万元）租金应缴纳城建税及教育费附加=3X（7%+3%）=0.3（万元）租金应缴纳的