【国际税收】第三章 国际重复征税及解决方法

第三章国际重复征税及解决方法自然人居民身份法人居民身份因纳税人(跨国纳税人）的经济活动扩大到境外回顾国内税收国际税收是指在开放的经济条件下流转所得财产国际税收税收管辖权各国概况公民管辖权经营所得劳务所得投资所得财产所得居民管辖权地域管辖权以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。重复征税本章结构与重点重复征税国际重复征税法律型经济型同一课税对象在同一时期内被相同或类似的税种课征了一次以上两个或两个以上的国家在同一时期内对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收AAABB同种税收管辖权重叠不同税收管辖权重叠约束居民管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范扣除法减免法免税法抵免法消除重复征税经济影响公民管辖权类似第一节国际重复征税问题的产生一、国际重复征税的含义重复征税：指同一课税对象在同一时期内被相同或类似的税种课征了一次以上。重复课税问题既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间。重复课税发生在国与国之间，即国际重复课税指两个或两个以上的国家，在同一时间内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收

二、国际重复征税的类型三、国际重复征税问题的产生（一）两国同种税收管辖权交叉重叠主要由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突造成。1、居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税例一：甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。例二：甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国采用总机构标准。B公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而B公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担。2、地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复征税例一：甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例二：甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国.丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.3、公民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复征税确定公民身份的标准不同，但要遵守“一人一籍”（二）两国不同种税收管辖权交叉重叠1、居民管辖权与地域管辖权重叠（较常见）例：某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须将此100万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来源于中国的这100万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。2、公民管辖权与居民管辖权重叠（较少）例：美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。3、居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税（较少）（三）经济组织的层级结构使之更加复杂化经济组织的层级结构：母公司——子公司——孙公司——曾孙公司——玄孙公司第二节国际重复征税问题的解决一、约束居民管辖权的国际规范（一）约束自然人行使居民管辖权的国际规范如一个自然人被两个国家根据本国法律同时判定为本国居民，从而有权对其形式居民管辖权时，《经合组织范本》和《联合国范本》均要求按附加标准规则或加比规则（tie-breakerrules决胜法）来确定其最终居民身份，从而将税收的居民管辖权赋予其中的一个国家来行使：1、长期性住所（permanenthome）；2、重要利益中心（centerofvitalinterests）；3、习惯性住所（habitualadobe）；4、国籍（nationality）（二）约束法人行使居民管辖权的国际规范在法人方面，根据《经合组织范本》和《联合国范本》的精神，如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，即同一个法人被两个国家认定为本国的税收居民时，则应根据“实际管理机构所在地”来决定由哪个国家对其行使居民管辖权二、约束地域管辖权的国际规范（一）经营所得（营业利润）常设机构标准（二）个人劳务所得2、对于独立个人劳务所得应由哪国征税的问题，目前国际上并没有统一的规范（三）投资所得1、2、（四）财产所得不动产：由不动产的所在国对不动产所得和转让收益征税动产：转让收益应由转让者的居住国对其征税（有例外）第三节不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法消除国际重复征税的方式国际重复征税问题的处理方法一、扣除法例题假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，100万其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，70万来自于乙国(非居住国)的所得30万元；

30万甲国公司所得税税率为40%40%乙国公司所得税税率为30%。30%甲国实行扣除法分析该公司的纳税情况。甲国公司缴纳的乙国税款(30×30%)9万元甲国公司来源于乙国的应税所得(30－9)21万元甲国公司来源于本国的应税所得70万元甲国公司境内境外应税总所得(70十21)91万元甲国公司在本国应纳税款(91×40%)36.4万元甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4)45.4万元甲国对该跨国公司在乙国已缴纳的9万元税款只给予3.6万元（9×40％）的减除，可见扣除法只能缓解但不能彻底减除国际重复征税。两个协定范本不主张此方法9万21万91万36.4万45.4万40万9万不能完全消除由于税收管辖权重叠交叉造成的国际双重征税，其给予跨国纳税人扣除的一部分税款，只能对国际双重征税起一定的缓解作用。采用扣除法的国家很少。扣除法练习假设有一个设在甲国的A公司。某年A公司获利100万元，分公司获利50万元，乙国所得税税率为20%，甲国所得税税率为30%，比较免税法和扣除法免除国际双重征税的效果。二、减免法三、免税法免税法复习免税法又称豁免法，是指居住国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。来源国征税居住国征税免税法与单一行使地域管辖权单边免税一些国家对本国居民的外国所得给予免税待遇是基于国内税法来进行的。全部免税与部分免税。双边免税来源国税率参与免税持股时间行业限制单边免税可能出现（双重免税，doublenon-taxation)要求国外来源所得享受免税必须是本国居民公司参股达到一定比例的制定称为“参与免税”或“参股免税”股息（参股免税的情况除外）、利息、特许权使用费等消极所得，来源国往往只征较低的预提税，不予免税。（适用抵免）dothenumbers全额抵免与累进抵免国外所得免税，区别在于：要不要计入国内所得，调增适用的累进级次。四、抵免法三、国际重复征税的分类法律性重复征税（judicaldoubletaxation）两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的重复征税属于法律性重复征税经济性重复征税（economicdoubletaxation）当两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的重复征税属于经济性重复征税两者区别主要在于纳税人是否具有同一性国际重复课税的类型国际重复课税的经济影响国际重复课税的免除第一节国际重复课税的类型税制性重复课税法律性重复课税经济性重复课税一、税制性重复课税同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课税对象或税源课征不同形式的税收例3.1例3.1假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临政府的多次课税。一重征税二重征税三重征税一重征税所得税首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为20％，则他将缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。二重征税增值税汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50％，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万美元的增值税。一般财产税汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一般财产税，税率为3％，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。三重征税消费税汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为50％，则汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。二、法律性重复课税由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或者基于同一原则在确立税收管辖权时采用的具体标准不同而造成的重复课税一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。当实施这类重复课税的的课税权主体处于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复课税。具体情形法律性重复课税的具体情形居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(例3.2)居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复课税(例3.3)居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税(例3.4)(例3.5)地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(例3.6)(例3.7)居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税例3.2某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须将此100万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来源于中国的这100万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。例3.3美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。例3.4甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。例3.5甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国采用总机构标准。B公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而B公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担。例3.7甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国.丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例3.6甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.三、经济性重复课税经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳税人的同一课税对象或税源的重复课税。例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税.具体情况经济性重复课税的具体情况跨国信托分红例3.8跨国股息收益例3.9跨国商品交易额例3.10跨国利息所得例3.11跨国分居津贴和抚养费例3.8假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20％的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。例3.9甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付股息50万美元.根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30％的所得税。根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。例3.10甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。例3.11甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。第二节国际重复课税的经济影响国际重复课税对税收公平的影响横向公平国际重复课税对税收效率的影响资本输出中性从资本输出国角度看，税收不应改变资本的输出方向，资本不论投向国内还是国外，以及投向国外的不同国家或地区，其相对边际收益率都不应因税收而发生改变。资本输入中性从资本输入国角度考察，税收不应改变资本的输入方向，来自于国内、外以及来自国外不同国家或地区的投资应承担相同的税收负担。第三节国际重复课税的免除国际重复课税免除的原则属地优先国际重复课税免除的对象从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产免除项目的性质，必须是税,而不是费。免除的税种必须是所得税和一般财产税免除的所得税类税种，其计税基础必须是净收入第四章国际重复课税免除的主要方法扣除法（DeductionMethod）免税法（ExemptionMethod）抵免法（CreditMethod）减免法（ReductionMethod）税收饶让抵免不免除重复课税措施的情况纳税人在居住国的应纳税额Td=Y·rd=(Yd＋Yf)·rd在非居住国纳税，税收负担

Tf=Yf··rf重复课税额第一节扣除法纳税人在居住国的应纳税额Td=(Y－Tf)·rd=(Yd＋Yf－Yf·rf)·rd得到的税收扣除Tde=Yf··rf··rd重复课税额例3.12甲国采取扣除法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。居民A在甲国的应纳税额计算如下：①应纳税所得额＝总所得－在非居住国已纳税收＝50－20×30％＝44万元②应纳税额＝10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（44－30）×40％＝11.6万元第二节免税法纳税人在居住国的应纳税额Td=Yd·rd得到的税收扣除Tex=Yf·rd·重复课税额免税法1、全额免税法

纳税人在居住国的应纳税额

Td=Yd·rd2、累进免税法（例3.13)

纳税人在居住国的应纳税额实行免税法的条件例3.13甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。甲国采取全额免税法免除国际重复课税，则居民A在甲国的应纳税额计算如下：①应纳税所得额＝境内所得＝30万元②应纳税额＝10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＝6万元甲国采取累进免税法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。居民A在甲国的应纳税额计算如下：应纳税额＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（50－30）×40％]×（30/50)=8.4万元第三节抵免法（CreditMethod）全额抵免限额抵免全额抵免纳税人在居住国的应纳税额Td=Y·rd－Tf=Y·rd－Yf·rf得到的税收扣除Tcrf=Yf·rf重复课税额纳税人税收负担的三种情况居住国税率与非居住国税率相同，即rd＝rf时，居住国政府这时税收抵免就相当于税收豁免；居住国税率高于非居住国税率，即rd＞rf时，纳税人须按照较高的本国税率补交一部分税款；居住国税率低于非居住国税率，即rd＜rf时，纳税人则可以得到退税。总的来说，纳税人全部所得或财产承担的税负总会等于按居住国税率计算的总税负。例3.14甲国采取全额抵免法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。居民A在甲国的应纳税额计算如下：①应纳税所得额＝境内所得＋境外所得＝50万元②抵免前应纳税额＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（50－30）×40％]＝14万元③抵免额＝境外所得×境外税率＝20×30％＝6万元④应纳税额＝抵免前应纳税额－抵免额＝14－6＝8万元限额抵免纳税人在居住国的应纳税额抵免限额Cl=Yf·rd得到的税收扣除重复课税额纳税人税收负担的三种情况居住国税率与非居住国税率相同，即rd＝rf时，税收抵免就相当于税收豁免，居住国政府对境外税收给予全部抵免；居住国税率高于非居住国税率，即rd＞rf时，居住国政府居住国政府对境外税收给予全部抵免，并按照较高的本国税率补征其差额；居住国税率低于非居住国税率，即rd＜rf时，居住国政府只允许抵免相当于较低的居住国税率的税收。纳税人不能得到退税，而只能承担较高的境外税负。例3.15甲国采取限额抵免法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。①应纳税所得额＝境内所得＋境外所得＝50万元②抵免前应纳税额＝14万元③抵免限额＝境外所得×境内税率＝10×10％＋（20－10）×20％＝3万元④境外税收＝境外所得×境外税率＝20×30％＝6万元⑤∵境外税收＞抵免限额，∴抵免额＝抵免限额＝3万元⑥应纳税额＝抵免前应纳税额－抵免额＝14－3＝11万元。例3.16甲国采取限额抵免法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行10％的比例税率。①应纳税所得额＝境内所得＋境外所得＝50万元②抵免前应纳税额＝14万元③抵免限额＝境外所得×境内税率＝10×10％＋（20－10）×20％＝3万元④境外税收＝境外所得×境外税率＝20×10％＝2万元⑤∵境外税收＜抵免限额，∴抵免额＝境外税收＝2万元⑥应纳税额＝抵免前应纳税额－抵免额＝14－2＝12万元。第四节减免法纳税人在居住国的应纳税额Td=Yd·rd＋Yf·rd·θ得到的税收扣除Tre=(1－θ)·Yf·rd重复课税额第五节税收饶让抵免指居住国政府对于收入来源国给予外国投资者的减免税视同已经缴纳，给予抵免，不再要求本国投资者补交在非居住国得到减免的税款。一般都要通过双边的国际税收协定加以明确规定。三种类型税收饶让抵免依照税法规定的减免税或者退税优待，按假如没有这些鼓励措施而征收的税额给予饶让抵免。把税法上规定的税率与签订税收协定降低的税率之间的课税差额视为已课税额，仍按税法规定的税率给予抵免。在签订税收协定降低税率的基础上再给予的减免税额，视为已课税额，仍按税收协定的税率抵免。税收饶让举例假定居住国甲国的A公司有一分公司B，B公司当年获利100万元。甲国所得税率为40%，乙国所得税率为30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到10%。在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国缴纳10万元所得税，把税后利润汇回甲国A公司，按照甲国税法规定，A公司应把其国内外所得(包括B公司的全部所得)汇总计算缴税。资本输出中性与

国际重复课税免除方法的比较“资本输出中性”实现的条件（1－td）Pd／（1－tf）Pf＝Pd／Pftd＝tf各种免除国际重复课税的方法实现资本输出中性的效果各种免除国际重复课税的方法实现资本输出中性的效果能实现资本输出中性：全额抵免法不能实现资本输出中性：有利于国外投资：税收豁免、税收饶让歧视国外投资：税收扣除、在非居住国税率高于居住国税率条件下的限额抵免对国外投资的倾向不确定：税收减免“财政中性”与国际重复课税的免除财政中性Fd=FfEd－Td＝Fd=Ff=Ef－Tf由Ed＞Ef，，Td＞Tf国际税收饶让符合“财政中性”第五章直接抵免和间接抵免直接抵免方法间接抵免方法一、直接抵免方法适用范围适用于同一经济实体跨国自然人跨国法人的总公司与境外分公司计算方法直接按抵免法的原则进行计算抵免限额的计算1、抵免限额的计算合并累进抵免Cl=Y·rd·不合并累进抵免Cl=Yf·rd分国限额法和综合限额法分项限额法（1）分国限额法和综合限额法分国限额居住国政府对其居民来自每一个非居住国的所得，分别计算出各自的抵免限额，在每一个非居住国所缴纳的税收只能在相应的抵免限额内给予抵免计算过程综合限额居住国政府对其居民来自不同非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额，纳税人缴纳的全部境外税收可在该限额内抵免。计算过程分国限额计算过程确定纳税人在第i个非居住国的抵免限额确定纳税人在第i个非居住国可抵免额确定纳税人在居住国应纳税额综合限额计算过程确定纳税人综合抵免限额Cl确定纳税人在居住国应纳税额综合限额和分国限额对跨国纳税人和居住国经济利益的影响对跨国纳税人在几个非居住国的经营都有利润综合限额法有利在各个非居住国的分公司既有盈利又有亏损分国限额法有利对居住国与以上相反抵免限额举例

1.在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C1004040(1)按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额（1200×50%）×（100+100）/1200100万元B公司与C公司已纳外国税额(60十40)100万元实际抵免额100万元A公司抵免后应纳居住国税额(600－100)500万元(2)按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元丙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元允许乙国实际抵免额50万元允许丙国实际抵免额40万元抵免后A公司应纳居住国税额(600－50－40)510万元上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。(1)按综合限额法计算综合抵免限额〔525×（100-50）/1050〕25万元实际抵免额25万元A公司抵免后应纳居住国税额(525—25)500万元(2)按分国限额法计算。乙国抵免限额(550×100/1100)50万元由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。A公司抵免后应纳居住国税额(525－50)475万元我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。企业：分国不分项个人：分国分项（2）分项限额法居住国对纳税人各种类型的境外所得分别计算抵免限额，纳税人各类境外所得已缴纳境外税收只能在同项抵免限额内抵免。计算过程分项限额计算过程确定纳税人第j项境外所得的抵免限额确定纳税人第j项境外所得可抵免额确定纳税人在居住国应纳税额

（3）抵免限额的调整与结转抵免限额的调整如果纳税人以往年度在外国发生亏损并已冲减全球所得，那么相当于以往年度在外国亏损额的外国来源所得则不能计入当年在本国计算抵免限额时的外国来源所得额。抵免限额的结转有些国家允许纳税人把某纳税年度来自高税率非居住国的超限额向不足限额的纳税年度结转二、间接抵免方法适用范围适用于由同一经济交易联系起来的属于不同经济实体的跨国纳税人之间的税收抵免可享受间接抵免的公司必须是其下层公司的积极投资者计算方法一层间接抵免多层间接抵免一、一层间接抵免计算母公司收到的子公司支付的股息所承担的外国公司所得税额Tp计算应归属于母公司的子公司在非居住国取得的所得Yp对子公司在非居住国缴纳的公司所得税和母公司直接负担的预提所得税应分别进行间接抵免和直接抵免间接抵免法举例甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。B公司缴纳乙国公司所得税(200×30%)60万元B公司纳公司所得税后所得(200－60)140万元B公司付A公司毛股息(140×50%)70万元乙国征收预提所得税(70×10%)7万元A公司承担的B公司所得税(200×30%×70/140)30万元A公司来自B公司所得(70十30)100万元抵免限额[(100十100)×40%×100/（100+100）]40万元因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元(30十7)，小于抵免限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。实际抵免额37万元