增值税扩围改革的挑战与对策

增值税扩围改革的挑战与对策

《中华人民共和国经济和社会发展第25条》提出“改革和完善税收制度”，“扩大税收征收范围，相应降低企业所得税和其他税费”。这预示着我国增值税“扩围”改革已迫在眉睫，势在必行。但增值税“扩围”改革作为“十二五”期间我国最为重要的税收变革，不但需要在税收政策和制度上作重大调整，而且会打破与增值税相关的所有利益链，从而引发一系列利益关系重大调整，使改革面临前所未有的困难。具体而言，笔者认为，增值税“扩围”改革将面临八大挑战。一、模式三：不同税收征管模式增值税“扩围”改革首要问题是代表未来方向的模式选择。我国现行增值税是不健全增值税型，具有初期增值税特征，主要是征税范围不到位，仅限于产品，不涵盖服务，从而导致流转税领域中的产品和服务税制不统一。从世界各国增值税制发展来看，已基本形成了两种模式类型：第一类是以欧盟增值税（VAT）为代表的传统增值税模式，第二类是以澳大利亚和新西兰货物劳务税（GST）为代表的现代增值税模式。两种类型的增值税存在以下五个方面的不同:一是税种名称不同，传统增值税一般被称为增值税（VAT），而现代增值税一般被称为货物和劳务税（GST）；二是征收范围不同，传统增值税对部分业务实行免税，而现代增值税将产品和服务业全面纳入征税范围，免税范围控制在最小限度；三是税率结构不同，传统增值税不但税率高，而且税率档次多，欧盟基本税率为15%～25%，还有高、低辅助税率，而现代增值税不但税率低，而且实行单一税率，如新西兰实行12.5%的单一税率，澳大利亚实行10%的单一税率；四是优惠政策不同，传统增值税优惠项目较多，主要是对公共服务业实行免税，而现代增值税较少减免税；五是征收管理不同，传统增值税不管是一般纳税人还是小规模纳税人均需注册登记，而现代增值税对部分小规模纳税人免于注册登记，并对免于注册登记的小规模纳税人免征增值税。笔者认为，我国增值税“扩围”改革的现实选择可能是仅将征税范围由工商业产品扩至服务业劳务，但未来目标模式应是建立具有统一性、现代化和消费型三大趋势性制度特征的现代增值税模式。统一性是指征税范围尽可能宽泛，涵盖商品和服务所有领域，同时包括不动产。现代化是指税率较低、优惠较少、制度简化，以实现税收中性。消费型不但是指增值税征税客体应剔除资本品，仅对消费品征税，更重要的是指增值税纳税主体应具有对消费者征税、由消费者负担、对消费者行为进行调节三大特征。这样，我国的增值税制度才能不但合理，而且更体现公平，有利于效率，适应现代开放的市场经济发展要求。二、行业、企业或项目我国增值税“扩围”改革的核心是扩大征税范围。但问题是为什么我国实施了二十多年的增值税一直没有将服务业纳入增值税征收范围，为什么还有相当一部分国家在实施增值税时都不约而同地将征收范围停留在产品，即使对服务和产品全面征收增值税的国家也有部分采取先产品再服务的改革步骤？笔者认为，主要是基于两个方面原因:一是传统服务业主要是消费性服务业，产业链较短，产业之间的交叉和融合较少，重复征税的矛盾不像产品制造业那样突出，从解决主要矛盾和问题来讲，先实施产品增值税再推行服务增值税有其必然性;二是服务业相对于制造业，企业规模相对较小，小企业所占比重更高，有些服务交易具有特殊性，不太适宜采用增值税计算和管理办法。上述两方面的原因前者主要是针对服务业增值税改革的迫切性，后者主要是针对服务业增值税改革的有效性。随着精细化产业分工，生产性服务业比重上升，产业之间交叉和融合加强，服务业生产和经营重复征税的矛盾越来越突出，改革必要性已越来越成为人们的共识。但改革有效性问题仍有待研究分析，关键是因为在服务业内部确实存在不适宜采用增值税的行业、企业或项目，主要包括以下五类：一是公共服务项目，如教育、医疗、文化、宗教等具有公共服务性质的项目；二是公共政策项目，如农业、民政、福利、技术政策导向项目；三是行业特殊不宜按增值税征税，如金融业（各国都实行免税制）；四是消费性服务业，如住宿、餐饮、旅游、文化体育和娱乐等行业（实行增值税会有较大价格冲击）；五是规模较小，核算条件较差，还不宜按增值税管理的小型服务企业。对于这些特殊行业，需要我们在保留营业税、采用简易办法征税或作免税处理上作出选择。另外，在扩大增值税征税范围时，一个较为突出的问题是不动产是否要纳入征税范围。2009年我国实施增值税转型改革时允许抵扣的固定资产只限于已纳入增值税征收范围的机器设备，如果增值税“扩围”改革将不动产纳入征税范围，需要进一步考虑的是企业所购入的不动产是否也应纳入增值税抵扣范围，这将对财政收入、企业负担产生更为深刻的影响。三、．财政影响的因素增值税“扩围”从总体上来看将会产生较为明显的减税效应，“扩围”改革的实质应是牺牲部分财政利益为代价来推进制度进步，这就需要预测增值税“扩围”改革对财政的影响，以及考虑在财政可承受的幅度范围内把握增值税“扩围”改革力度、强度和进度。由于“扩围”改革制度设计具有不确定性，因此目前还无法测算出增值税“扩围”改革对财政的具体影响，但经过笔者的初步测算，认为影响是巨大的，具体取决于以下六方面因素：一是“扩围”力度。“扩围”范围越大，减税幅度也越大，反之则越小。二是抵扣强度。抵扣范围越大，税基越小，反之税基则越大。在“扩围”和抵扣中，对财政影响最大的是不动产征税和抵扣，将不动产纳入征税和抵扣范围对财政的影响要远大于将不动产排斥在增值税征税和抵扣范围外。三是税率高低。在将营业税改为增值税时，所设计的增值税税率与财政收入呈正相关，税率提高会增加财政收入，税率降低会减少财政收入。四是减免范围。减免范围越大，减税幅度越大，反之则越小。五是服务增值率。当服务业营业税改成增值税后，原服务业增值率高，说明中间投入比例低，外购产品和服务增加抵扣的就越少，对减税影响小，反之对减税影响大。六是中间投入结构。中间投入结构对财政收入的影响主要是指产品部门购买产品和服务的比例对财政收入的影响。产品部门中间投入中服务投入比重越大，在服务业营业税改成增值税后，外购服务增加抵扣就越多，对增值税减收影响也就越大，反之对增值税减收影响也就越小。四、行业负担增加增值税“扩围”改革一方面对财政收入产生影响，另一方面对企业税收负担产生影响。从总量上分析，增值税“扩围”改革如果对财政收入产生减收效应，那么，对企业来讲也应该是减负效应。因此，增值税“扩围”改革对企业税负影响不在于总量，而在于结构。一是服务业税负变化。增值税“扩围”改革使服务业由价内税改为价外税，进项税不能抵扣改为可抵扣，低征收率改为高税率，从服务业本身来看税负将会增加。1994—2009年，我国增值税平均负担率为10.80%，营业税平均负担率为5.84%，增值税负担率是营业税负担率的1.85倍（增值税负担率/营业税负担率）。2二是工商业和生产性服务业之间税负结构变化。在增值税“扩围”改革后，一方面服务业税负增加，另一方面生产产品的企业购买服务由支付含营业税价格改为支付不含增值税价格和增值税，服务业增加的增值税负由购买服务产品的企业负担，税负转嫁给购买服务产品的企业，并最终转嫁给消费者。上述可转嫁增值税的工商企业是指一般纳税人，如果是小规模纳税人购入服务增加的增值税负由于得不到抵扣而将加重负担。三是消费者和消费性服务业税负变化。在增值税“扩围”改革后，对于消费性服务业增加的税负，如果能转嫁给消费者，则不增加消费性服务企业负担;如果不能转嫁给消费者，将增加消费性服务业增值税负担。这种由增值税“扩围”改革带来的税负结构性变化，将使小规模生产企业和消费性服务业企业税负难以消化承受。五、以中央与地方增值税分享比例的确定为增值税“扩围”改革主要方式是将营业税改为增值税，但现行营业税为地方税，并且是地方税中的主体税种，占地方税收入的56.16%，占地方税加上中央与地方共享税中归地方分享部分构成的地方税收收入的33.82%;而增值税作为中央与地方共享税的主体税种，其收入占到全国税收收入的31.04%（2009年数据）3，收入在中央与地方政府之间按75:25比例分享。如果将营业税改为增值税，不改变增值税收入归属和分享比例，就意味着会将地方全额征收的营业税转变为地方只能分享25%的增值税，从而极大地影响地方财政利益。因此，增值税“扩围”改革涉及的最为核心和敏感的问题是收入如何在中央与地方政府之间分享，以及由此引发的中央与地方分税制财政体制如何推进的问题。为了减少对地方财政利益的冲击，使改革能顺利推行，需要根据营业税转为增值税的数额，相应调整中央与地方增值税分享比例。笔者认为，将服务业由征收营业税改为征收增值税后，在处理中央与地方财政收入分配关系上要坚持保障地方财政利益的改革原则或指导思想。一是因为经过1994年分税制改革，以及2002年中央与地方所得税分享制度改革，中央财力有了大幅度提高，中央本级税收占总税收收入的比重已达到56.05%（2009年）3。二是由于营业税是地方税，而增值税是中央与地方共享税，在当前地方财力相对紧张的状况下，要让地方财政作出牺牲来推进改革，不但地方政府推进改革动力不足，现实条件也不允许。因此，面对中央财政相对充裕、地方政府改革动力不足的现状，惟一可行的办法是在保障地方财政利益前提下来推进服务业税制改革，让地方政府切实感受到改革不但有利于服务经济发展，同时也有利于增强地方财力，而非相反。现实可采取的办法是统一税制、调整分享比例。所谓统一税制、调整分享比例是指在将服务业营业税改为增值税后，不区分增值税收入是来源于工业和商业产品生产、加工、销售，还是来源于服务业提供服务和不动产、无形资产转让，都作为中央与地方共享税，在中央与地方政府之间分享。但由于是将收入全部归地方的营业税改为中央与地方共享的增值税，从保障地方利益考虑需要相应调整中央与地方增值税分享比例：中央分享比例=增值税×75%÷(增值税+营业税)×100%;地方分享比例=（增值税×25%+营业税×100%）÷（增值税+营业税）×100%。这样算下来，2009年中央与地方分享比例为51.22:48.783。上述分享比例是建立在静态收入基础上、依据不挤不让原则来确定中央与地方增值税分享比例。但从动态考虑，由于我国产业发展总趋势是服务业增长速度要快于工商业增长速度，也就是说营业税增长速度要快于增值税增长速度，所以上述建立在静态收入基础上，依据不挤不让原则所确定的中央与地方增值税分享比例，从动态考虑实际上会影响地方财政利益。从稳定中央收入、保障地方财政利益考虑，需要根据历年营业税与增值税增长差率来调整中央与地方分享比例。按此计算地方分享比例应不低于50%，而中央分享比例应不高于50%。六、利用税收征管制度改革国增值税“扩围”改革对价格的影响主要是我国现行营业税为价内税，增值税为价外税，将价内税的营业税改为价外税的增值税，税率提高和价税关系变动自然对价格产生一定的冲击影响。从理论上来讲：营业税实行价内税，在价格既定的情况下，征收营业税或调整营业税税率主要是减少企业利润；而增值税为价外税，在价格既定的情况下，征收增值税或调整增值税税率主要是增加购买方支出或负担。将服务业营业税改为增值税对价格的冲击和影响可以从三个方面分析考虑:一是当我们将价内营业税改为价外增值税时，如果价格不变，服务购买方由按含税价支付改为按不含税价支付，价税合计款支付增加。由于营业税税率为3%或5%，而增值税税率为13%或17%，服务购买方支付的价税合计款增加的不是3%或5%的营业税，而是13%或17%的增值税。二是在营业税改成增值税后，如果提供方为生产性服务业，购买方为增值税一般纳税人，尽管支付价税合计款增加了，但增加的增值税可以作进项税抵扣，税负并没有相应增加，反而会有所减少，不会引起价格的连锁变动；如果提供方为生产性服务业，购买方为增值税非一般纳税人，或提供方为消费性服务业，购买方为消费者个人，购买方增加的税款支付由于得不到抵扣，要么是增加负担，要么是通过提高价格进一步转嫁，结果是导致服务购买方支付价格或价税合计款提高。三是考虑到我国价格已基本由政府计划定价转向市场自主定价，放开管制的价格改革使增值税“扩围”改革后的税负会同时向前转嫁给购买方、向后转嫁给提供方或向内由纳税人自我消化分流，从而产生提高购买方价格、降低提供方价格、减少纳税人利润效应。由于增值税“扩围”改革的价格冲击或影响主要是针对消费性服务业价格，过大的冲击将会使消费价格失控而使得消费者难以承受。需要考虑在一定时期内对消费性服务业按征收率征税，以保持消费性服务价格的基本稳定。七、征收管理机构未来发展滞后由于营业税为地方税，由地方税务局负责征收和管理，而增值税为中央与地方共享税，由国家税务局负责征收和管理，在服务业征收营业税改为征收增值税后，涉及服务业增值税继续由地方税务局征收管理，还是转为国家税务局征收管理。如果继续由地方税务局负责服务业增值税的征收和管理，其优点是保持了征收管理上的连续性，缺点是一个税种由国家税务局和地方税务局两个税务机构同时征收，容易引起征收管理上的摩擦，不利于降低征收管理成本，提高征收管理效率。如果转为由国家税务局负责服务业增值税的征收和管理，优点是有利于增值税在征收管理上的统一性，缺点是除了在征收管理上失去连续性以外，也将对地方税务局机构设置带来较大冲击。因为营业税不但是地方税收入体系中的最大税种，也是地方税务机关负责征收的最大税种。失去对营业税的征收和管理，地方税务局的职能和存在理由也将会受到质疑，从而影响税务机构设置上的重大改革。八、关于增值税立法与改革关系问题我国现行增值税在法律上是由人大授权国务院制定的暂行条例,虽然与法具有同等法律效力,但立法层级不高,影响税收的法定性和权威性。我国人大正在酝酿对增值税由暂行条例上升到增值税法层面:本届全国人大常委会将在5年任期内完成64件立法项目,其中第一类立法项目法律草案49件,包括增值税及其他税种立法。(1)但增值税“扩围”改革也已提上议事日程,使增值税立法和改革面临两难选择。一方面要求加快增值税立法进程;另一方面立法又不能简单地将暂行条例提升为法。如果仓促立法,一旦立法完成,由于需要相对稳定,可能反而会对增值税改革设置障碍。笔者认为,增值税立法与改革关系有两种可供选择的方案:一是将现行转型后的增值税暂行条例经修改堵塞漏洞后,上升为法的形式递交国务院报送人大立法,完成增值税立法,基本不涉及增值税改革内容,也不对营业税进行