【天职研究】非同一控制下企业合并是否确认递延所得税

【天职研究】非同一控制下企业合并是否确认递延所得税会计实务问题分析（50-33）非同一控制下企业合并是否确认递延所得税案例背景：对于非同一控制下企业合并取得子公司股权，且并不属于100%收购股权时，根据企业合并及合并财务报表准则，需要在合并财务报表层面，按照收购日公允价值调整子公司各项资产、负债账面价值。此时，是否应当就该公允价值调整确认相关递延所得税资产或递延所得税负债，在实务中经历了多年的讨论。目前，根据2014年修订的《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》案例讲解，非同一控制下企业合并，应当就该公允价值调整确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债，代表了官方对此问题的最终结论，实务中应按照该规定进行处理。本文旨在就确认和不确认两种观点的发展及主要理由进行梳理、辨析。（一）不确认相关递延所得税2009年，财政部、国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）后，企业可采用“一般性税务处理”，即，企业在股权收购时，收购方取得股权的计税基础以公允价值为基础确定。根据该规定，对于非同一控制下企业合并以公允价值调整子公司净资产，开始出现不确认递延所得税资产的观点。首先，2010年出版的《企业会计准则讲解2010》中“第十九章所得税”出现了不确认相关递延所得税的观点。根据《企业会计准则讲解2010》，非同一控制下企业合并，应考虑企业采用的是应税合并还是免税合并，分别确认和不确认相关递延所得税。其中，当企业采用应税合并时，合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。此时，如果长期股权投资公允价值大于被投资方净资产公允价值，所产生的商誉不需要确认相关递延所得税；如果长期股权投资公允价值小于被投资方净资产公允价值，则确认负商誉并调整长期股权投资价值。也就是说，对子公司的长期股权投资公允价值实际上代表了子公司的各项资产、负债的公允价值，子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上也是按公允价值确定计税基础的，不存在暂时性差异。因此，在合并财务报表层面，不需要对公允价值调整子公司各项资产、负债价值确认相关递延所得税资产或递延所得税负债。《企业会计准则讲解2010》的观点在很长一段时间内成为不确认非同一控制下企业合并公允价值调整子公司净资产相关递延所得税的代表。例如，北京注册会计师协会于2013年10月15日发布的《北京注册会计师协会专家委员会专家提示第7号——IPO企业商誉的审计》即沿用了其观点，不对公允价值调整子公司净资产确认相关递延所得税。（二）确认相关递延所得税在出现不确认相关递延所得税观点的同时，实务中也一直存在应确认相关递延所得税的观点，例如，《证监会会计部2013年9月会计专业技术问题研讨通报》中即提及，应就非同一控制下企业合并公允价值调整子公司净资产确认相关递延所得税资产或递延所得税负债。支持确认递延所得税观点的主要理由是：虽然在非同一控制下的控股合并中，如果采用一般性税务处理，母公司由此形成的长期股权投资的计税基础是以该项股权投资于购买日公允价值确定的，但是，由于被购买方并不因此改变其企业所得税独立纳税人的地位，在所得税税务处理方面，其各项可辨认资产、负债的折旧、摊销、成本结转等，仍然以其原先的计税基础为依据计算确定，税法上并不认可在计算税前可扣除的折旧、摊销、处置所得或损失时以购买日公允价值为基础。鉴于企业所得税是法人税，所以同一资产或负债在其所属法人（子公司）的个别财务报表层面和该子公司所属合并集团的合并财务报表层面的计税基础应当是相同的，不会出现计税基础的差异。也就是说，在购买方合并报表层面，对被购买方的各项可辨认资产、负债以购买日公允价值为基础持续计算的金额计量；而在这些子公司进行纳税申报时，计税基础仍然以原先的取得成本等为基础确定，并不因为企业合并事项而改变。因此，这些可辨认资产、负债在购买方合并报表层面的账面价值与计税基础之间仍然存在差异，且该差异源于企业合并，因此，根据《企业会计准则第18号——所得税》第十二条和第十四条的规定，应于购买日应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整商誉。也就是说，只要是非同一控制下控股合并中取得的被购买方可辨认资产、负债的购买日公允价值不同于其以原始取得成本为基础确定的计税基础的，则无论该项股权收购按财税[2009]59号文规定是采用一般性税务处理还是特殊性税务处理，都会由此在购买方合并报表层面产生账面价值与计税基础之间的暂时性差异，需要在购买方的合并财务报表层面确认递延所得税资产或负债，并相应调整商誉或者负商誉。直到2014年，财政部发布《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》，确定了应当在编制合并财务报表程序中，调整子公司个别财务报表时，就子公司资产和负债的公允价值与计税基础产生的暂时性差异确认相关递延所得税资产或递延所得税负债。案例情景2×15年1月1日，A公司购买B公司70%股权，形成非同一控制下的企业合并。A公司取得B公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿如下：A公司购买股权备查簿——B公司购买日：2×15年1月1日

购买价：14750万元

单位：万元问题：A公司在编制购买日合并财务报表时，应当如何调整B公司个别资产负债表？案例分析编制购买日的合并资产负债表时，A公司应根据购买B公司设置的股权备查簿中登记的信息，将B公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。根据税法规定，在购买日子公司B公司的资产和负债的计税基础还是其原来的账面价值。购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。案例中，B公司应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为400万元（1960-1560），形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认递延所得税资产100万元（400×25%）；存货的公允价值高于其计税基础的金额为1000万元（11000－10000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债250万元（1000×25%）；固定资产中的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为3000万元（4000－1000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债750万元（3000×25%）。在合并工作底稿中的调整分录如下：借：存货

1000

固定资产

3000

递延所得税资产

100贷：应收账款

400递延所得税负债

1000

（250+750）资本公积

2700

案例小结对于非同一控制下企业合并是否应当确认公允价值调整子公司净资产确认相关递延所得税，虽然目前已趋于明确，但是，争议过程中所存在的问题，仍然值得进一步思考。按照包括《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年修订）等支持确认相关递延所得税观点的理解，暂时性差异是由子公司资产、负债的公允价值和计税基础产生的。也就是说，认为应当确认的观点，是以子公司纳税主体的视角来考虑的，其目的是确定子公司净资产公允价值。相反，不赞同确认相关递延所得税的观点，则是将母公司和子公司同时进行考虑的。即，在以子公司纳税主体考虑，确实产生了公允价值和账面价值的暂时性差异。但是，由于母公司长期股权投资是以公允价值作为计税基础的，母公司已就该公允价值缴纳了所得税。因此，将母公司就长期股权投资已纳税金额与子公司净资产调整产生的递延税额相抵后，在集团整体来看，实际并未产生递延应纳税额或可抵扣税额。合并财务报表，是以母公司及其子公司构成的会计主体为视角，反映该合并主体的资产、负债、收益和费用信息。赞成确认递延所得税的观点，无法回避的是从母子公司构成的合并主体考虑，最终并未产生递延应纳税额或可抵扣税额。即使以《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年修订）的方法，首先在调整子公司个别财务报表时考虑递延所得税，那么，在后续将母公司持有长期股权投资与子公司权益抵销时，是否也应同时考虑就已抵销的长期股权投资资产确认相关的递延所得税？因为，此时的长期股权投资的计税