虚开发票罪的刑法规制

虚开发票罪的刑法规制

一、关于伪造普通发票罪的认定1997年，刑法从第205条到第210条，将各种收据和各种发票的犯罪规定为几起罪，使人们感到困惑，无法解决。这不利于识别构成要素的明确规定，而且不利于司法的适用。该法除第210条外,针对发票犯罪共规定了四种行为:伪造(包括非法制造)、出售、购买、虚开;发票犯罪对象从类型上看包括三类:增值税专用发票(以下简称“增值税发票”),可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票(以下简称“抵税发票”),以及可以用于骗取出口退税、抵扣税款之外的其他发票(以下简称“普通发票”)。作为犯罪对象的发票从性质上可分为真实的与伪造的(包括非法制造的)发票。这样,对于刑法关于发票犯罪的规定,以行为为主线将行为与对象一一对应如下。第一,伪造类:伪造增值税发票的,构成第206条第1款的伪造增值税专用发票罪;伪造抵税发票的,构成第209条第1款的非法制造用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;伪造普通发票的,构成第209条第2款的非法制造发票罪。第二,出售类:出售真实的增值税发票的,构成第207条的非法出售增值税专用发票罪;出售伪造的增值税发票的,构成第206条第1款的出售伪造的增值税专用发票罪;出售真实的抵税发票的,构成第209条第3款的非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;出售伪造的抵税发票的,构成第209条第1款的出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;出售真实的普通发票的,构成第209条第4款的非法出售发票罪;出售伪造的普通发票的,构成第209条第2款的出售非法制造的发票罪。第三,购买类:购买真实的增值税发票的,构成第208条第1款的非法购买增值税专用发票罪;购买伪造的增值税发票的,构成第208条第1款的购买伪造的增值税专用发票罪;购买真实的或者伪造的抵税发票以及普通发票的行为,1997年刑法未规定为犯罪。第四,虚开类:1997年刑法仅规定了虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。问题是,这里的增值税发票、抵税发票是否限于真实的发票,即在伪造的增值税发票、抵税发票上进行虚开的,是否构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪?这一问题虽然刑法理论上没有进行过探讨,但司法实践中大都认定为该罪1。1997年刑法没有将虚开普通发票的行为规定为犯罪,2011年5月1日生效的《刑法修正案八》(以下简称《修八》)在刑法第205条后增加一条,作为第205条之一:“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票,情节严重的,处二年以下有期徒刑、拘役、或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。”也就是说,《修八》将虚开普通发票的行为增设为犯罪。另外,《修八》在刑法第210条后增加一条,作为第210条之一:“明知是伪造的发票而持有,数量较大的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;数量巨大的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。”显然,《修八》将持有伪造的发票的行为规定为犯罪。综上,1997年刑法将伪造、出售增值税发票、抵税发票、普通发票三类发票的行为均规定为犯罪;而对购买行为,仅规定购买真实的或伪造的增值税发票构成犯罪,购买抵税发票和普通发票的行为未规定为犯罪;对虚开行为,仅规定虚开增值税发票和抵税发票的行为构成犯罪,未明确规定是否包括伪造的(理论上未探讨,但实践中均作为虚开增值税、抵税发票犯罪论处)。另外,《修八》增设虚开普通发票的行为为犯罪,并将持有伪造的发票的行为也规定为犯罪。关于发票犯罪的行为与对象,还有以下几点值得探讨。(一)伪造发票中的“因数”刑法针对抵税发票、普通发票均规定的是“伪造、擅自制造”,而对于增值税发票仅规定了“伪造”,于是出现了“擅自制造”增值税发票是否构成“伪造”增值税专用发票罪的疑问。由于刑法第209条第1款与第2款的非法制造抵税发票与普通发票的行为方式明文规定包括“伪造”与“擅自制造”,于是学者们试图区分“伪造”与“擅自制造”,而“伪造”增值税专用发票罪中没有规定“擅自制造”,故得出了“擅自制造”增值税专用发票不构成“伪造”增值税专用发票的结论。例如,有教科书指出,在非法制造用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪中,“‘伪造’,指无权制造上述发票者,仿照真发票式样制造假发票;‘擅自制造’,指有权制造上述发票者,未经税务机关批准而‘擅自制造’或者超过指定的数量制造上述发票”。2有学者在严格区分“伪造”与“擅自制造”的基础上,进而明确指出:“有权印刷增值税专用发票的行为人擅自印刷增值税专用发票的,按照本条法律的规定(即刑法第206条的伪造增值税专用发票罪——引者注),则不属于伪造范围,不构成伪造。”3另有学者也明确主张:“伪造不包括擅自制造。擅自制造是指有权印制发票的单位或者个人,超过法定的数量,擅自非法越权印制发票。事实上,擅自制造是非法制造的一种形式。就擅自印制发票而言,发票在形式和内容上与正式合法有效的发票并无区别,意在强调发票的制作主体有越权或滥用权限制作发票的违法行为;而就伪造的发票而言,意在强调发票缺乏真实性。所以伪造不包括擅自制造。”4为何伪造增值税专用发票罪中没有规定“擅自制造”?有学者认为:“探求其缘由,大概有两个:一个可能是立法者的疏忽,在我国刑法中这种立法过错是不少见的;另一个是立法者认为增值税专用发票的印制由特定的单位即中国人民银行印钞厂统一印制,管理相当严格,一般不会出现擅自印制的情况,因此对于这种极少发生的行为不宜作为犯罪处理;而相对于印制增值税专用发票而言,可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票的印制则没有这样严格的管理和控制,因此实践中容易发生这种行为,因此应作为犯罪处理。无论是上述哪一种原因,在目前立法上没有明确规定擅自印制增值税专用发票可为犯罪的状况下,都完全可以从刑法设立伪造增值税专用发票犯罪的立法目的上将其解释为伪造的一种行为。”5刑法中用语的含义具有相对性。“刑法不可能随意创造用语,即使立法者意识到在不同场合应当使用不同的用语,但由于用语有限,不得不使用相同的用语。但是,如果从刑法的目的出发,为了同时实现刑法的法益保护机能与自由保障机能,产生了对同一用语有时必须作限制解释,有时必须作扩大解释,有时只需作字面解释的现象。这便导致了刑法用语的相对性。承认刑法用语的相对性,并非破坏了刑法的体系性、协调性,相反是为了实现刑法的体系性与协调性;对刑法用语作相对解释,并非与体系解释相对立,相反是体系解释的一个具体表现。”6笔者认为,当“伪造”与“擅自制造”并列规定时,可以将伪造与擅自制造进行区分,认为“擅自制造”是一种超越或者滥用印制发票的权限超过指定的数量制造发票的行为,印制出的发票与真实的发票在外观上完全相似。但是应该认为,之所以在非法制造抵税发票与普通发票犯罪中规定“擅自制造”,是因为相对于印制增值税发票的机关和批准程序而言,抵税发票和普通发票更容易被擅自制造,因而有必要提醒司法人员注意,不能忽略对“擅自制造”发票行为的处罚,而“擅自制造”增值税发票的情形极少发生,无须专门提醒司法人员注意对这类犯罪的查处。不过,若真发生“擅自制造”增值税发票的情形,由于“擅自制造”的增值税发票比无权印制的增值税更具有迷惑性,这不仅使增值税发票的公信度大大降低,还严重损害了政府的公信力。正如,尽管刑法第170条伪造货币罪中也没有明文规定处罚“擅自制造”,但印钞厂超过指定的数量“擅自制造”重号的货币的,对货币的公共信用具有更大的冲击力,没有理由不作为伪造货币罪论处一样。因此,笔者的结论是:“擅自制造”增值税发票的行为,也不失为一种“伪造”,应当作为伪造增值税专用发票罪定罪处罚。那么,“伪造”是否包括“变造”,又是否包括无形伪造?有学者认为,因为伪造是指无权制造增值税专用发票的行为人私自制造增值税专用发票的行为,所以如果行为人采用变造的方法制造假增值税发票的,按照第205条的规定,则不属于伪造范围,不构成伪造。7国外刑法理论认为,伪造概念具有不同含义。例如,就伪造文书罪中的“伪造”而言,有广义、狭义和最狭义三种含义。就广义的伪造而言,形式主义立场者认为,没有制作文书权限的人制作了他人名义的文书的行为为伪造,即有形伪造(包括有形变造),而实质主义立场者认为,具有制作权限的人制作了形式真实但内容虚假的文书的行为为伪造,即无形伪造(包括无形变造)。在日本刑法中,公文书的有形伪造和无形伪造行为均受到处罚,区分二者的意义在于构成要件的个别化机能(即区分此罪与彼罪),而对于私文书而言,以处罚有形伪造为原则,处罚无形伪造为例外(如刑法第160条的制作虚伪诊断书罪),因此,从构成要件的自由保障功能观点来看,区分二者具有重要意义(即区分罪与非罪)。所谓狭义的伪造,包括有形伪造和有形变造。有形伪造,是指没有制作权限的人冒用他人的名义制作文书的行为。有形变造,是指没有制作文书权限的人对已经形成的他人名义的真实文书的非本质部分加以变更而形成具有新的证明力的文书的行为。最狭义的伪造,是指不包括变造的有形伪造。8国内学者也承认,刑法中的“伪造”具有各种含义,“伪造”的含义具有相对性。9就“伪造”发票犯罪而言,不仅包括无制作权的人制造足以使一般人误认为是真实发票的假发票的行为,也包括对真实发票进行加工的变造发票的行为;10并且,伪造不仅指无权制造发票的人伪造、变造发票,而且包括有权制造发票的人违反规定制造发票,即“无形伪造”发票的行为,因为,“发票的无形伪造同有形伪造一样,都损害了发票的公共信用与交易安全,而且无形伪造比有形伪造对这种公共信用的损害更隐蔽,后果甚至更为严重……无形伪造之手比有形伪造之手对政府的公信力影响更深”。11(二)刑法第243条第2款是为买卖国家机关公、证件、印章罪刑法中对于出售、购买发票犯罪的对象均包括真实的与伪造的发票,但对于虚开发票犯罪,无论是1997年刑法中的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,还是《修八》增设的作为第205条之一的虚开普通发票罪,均没有区分真实的发票与伪造的发票。问题是,这里的发票是否限于真实的发票?在伪造的发票上虚开,是否构成虚开发票犯罪?如前所述,虽然理论上对这一问题探讨较少,但是实务部门一般都会将这种情形认定为虚开发票犯罪。按理说,为了维护刑法中概念与构成要件的定型性,概念通常应是其本来的含义。也就是说,人们通常都会认为,故意杀人罪中的“人”限于真人,不包括稻草人;盗窃枪支罪中的枪支指真枪,不包括假枪;作为抢劫罪加重情节的“持枪抢劫”指持真枪抢劫,不包括持假枪抢劫;12贩卖毒品中的毒品不包括冒充毒品的面粉;刑法第196条第3款盗窃“信用卡”并使用中的信用卡不包括伪造的信用卡等等。应该说,刑法中的对象若没有特别说明或者特别的立法目的,应当是其本来的含义,即应限于“真的”,不包括假的、伪造的、作废的。但是,若从法益保护原则出发,有必要将对象扩展到伪造的对象,而且没有超出国民的预测可能性,即不违背罪刑法定原则时,可以对对象的含义进行扩大解释,扩大到伪造的对象。例如,虽然应该认为刑法第280条第1款中的盗窃、抢夺、毁灭国家机关的公文、证件、印章不包括伪造、作废的,因为盗窃这类对象对法益的威胁不大,甚至根本就不可能侵害到法益,如毁灭伪造的、作废的公文,故盗窃、抢夺、毁灭的必须是国家机关已经制造的真实的公文、证件、印章,13但是,同为第280条第1款的买卖国家机关公文、证件、印章罪中的公文、证件、印章,则可能包括伪造的、变造的公文、证件、印章,因为买卖这类公文、证件、印章的行为也严重侵害了公文、证件、印章的公共信用,故宜认定为买卖国家机关公文、证件、印章罪。就虚开发票犯罪而言,由于现行刑法将其规定在伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪这些犯罪之前,说明区分真实的与伪造的是仅就出售与购买行为而言,这就是说,若虚开发票犯罪规定在伪造、出售、购买发票犯罪之后,由于出售与购买均区分真实的与伪造的,而虚开发票犯罪中的发票没有明文规定是真实的还是伪造的,就应与非法出售增值税专用发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法出售发票罪中的“发票”作统一的理解,即限于真实的发票。换言之,将虚开发票犯罪中的发票理解为包括真实的与伪造的,从体系解释上也是协调的。并且,从司法实践看,购买伪造的发票后进行虚开,也正是实施伪造、购买发票犯罪行为人的目的之所在,出售、虚开发票者也常常将伪造的发票冒充真实的发票进行出售和虚开,以骗取钱财,如前所述,实践中也都是作为虚开增值税专用发票罪进行处理的。另外,将虚开发票犯罪中的发票解释为包括伪造的,也不违背一般人的预测可能性,不至于违背罪刑法定原则。综上,将虚开发票犯罪中的发票理解为包括真实的与伪造的,既不违背刑法体系的协调性,也不违背罪刑法定原则,还有利于保护法益,因而是合理的。(三)具有明确的实体法根据正如受贿者与行贿者分别成立受贿罪与行贿罪一样,对于增值税发票,刑法既规定了非法出售增值税专用发票罪与出售伪造的增值税专用发票罪,还规定了非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪,因而出售者与购买者各自成罪,不作为共犯处理。但对于抵税发票和普通发票,刑法仅规定了非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与非法出售发票罪、出售非法制造的发票罪,而没有规定购买抵税发票与普通发票的行为是否构成犯罪,那么,购买者是否能与出售者成立共犯呢?仅处罚一方而不处罚对向犯的犯罪形态在刑法理论上属于必要共犯中的片面对向犯。关于片面的对向犯不处罚的根据,国外刑法理论主要存在立法者意思说与实质说的对立。立法者意思说认为,不可罚的根据在于参与行为所具有的定型性、通常性,因而当参与行为超过通常程度时,便可认定成立共犯。例如,就散发淫秽物品罪而言,仅仅是说“卖给我”,这种行为并不可罚,但在特别积极地给卖方做工作,鼓动对方出售目的物的场合,就应认定为教唆罪。实质说认为,不可罚的实质性根据首先在于其处于被害人的地位;其次在于,有些情况下参与者并无责任。例如,对于本犯唆使他人帮助毁灭证据,由于本犯亲自实施因不具有期待可能性而不受处罚,作为所谓教唆犯实施因更不具有期待可能性而缺乏责任。14其实,无论片面的对向犯是作为被害人(例如为了自己吸毒而购买毒品的吸毒者、主动要求成年男子与其发生性关系的幼女)还是因不具有期待可能性而缺乏责任(如杀人犯要求他人帮助毁灭证据的行为),其不处罚的共同根据,均是因为行为本身的法益侵害性还没有达到值得科处刑罚的程度。15结合我国刑法的规定,根据实质解释论立场,此种片面对向犯的行为属于刑法第13条的“情节显著轻微危害不大的,不认为是犯罪”的所谓但书规定的情形。笔者认为,购买抵税发票、普通发票者不能与出售者成立共犯。就发票犯罪而言,立法者之所以仅将购买增值税发票的行为规定为犯罪,而没有规定购买抵税发票与普通发票的行为,是因为在各类发票中,增值税发票最为重要,国家要像管理钞票一样管好增值税发票,而相对于增值税发票而言,抵税发票与普通发票的重要性要小得多;并且,虽然非法购买抵税发票和普通发票的行为也属于违反发票管理法规的行为,但购买行为对于国家税收的侵害还仅具有抽象性的危险,不值得马上启动刑罚,只有当行为人利用非法购买的抵税发票、普通发票进行虚开、抵扣税款、逃税、骗取税款,行为的法益侵害性才达到科处刑罚的程度,分别以虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、虚开发票罪(《修八》的规定)、骗取出口退税罪、逃税罪(第201条)等罪定罪处罚即可。质言之,购买抵税发票、普通发票的行为的法益侵害性没有达到值得科处刑罚的程度,不应作为出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、出售非法制造的发票罪、非法出售发票罪的共犯加以处罚。司法实践中,对于购买增值税专用发票以外的其他发票的行为人通常都是作为证人对待,而没有作为非法出售抵税发票、普通发票犯罪的共犯处理。(四)关于合同的对象刑法第210条两款分别规定,盗窃、骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,分别依照盗窃罪、诈骗罪定罪处罚。司法实践中需要解决的问题是,盗窃、骗取普通发票的,能否以盗窃罪、诈骗罪定罪处罚;敲诈勒索、侵占、故意毁灭各类发票的,能否以敲诈勒索罪、侵占罪、故意毁坏财物罪定罪处罚。解决这些问题的关键在于,第210条的规定是注意规定还是法律拟制,若是注意规定则行为可以扩大到敲诈勒索、侵占、故意毁坏财物等财产犯罪行为,对象亦可扩大到普通发票;若认为属于法律拟制,则仅限于该条规定的情形,行为仅限于盗窃、诈骗,对象仅限于增值税发票和抵税发票。笔者认为,这个问题与发票的性质息息相关。以增值税发票为例,其虽然有“第二钞票”的说法,但毕竟不是钞票;其价值不体现在财物本身上(因为印制发票的成本很低),而是体现在能够抵扣税款上,因而体现的是一种财产性利益。“增值税等发票本身虽然是有形的,但上述规定并不是旨在保护这种有形的发票本身,而是保护这种有形发票所体现的财产上的利益(抵扣税款、出口退税)。或许人们认为,上述规定属于法律拟制,即财产性利益原本不是诈骗罪的对象,只是在有拟制规定情况下,财产性利益才能成为诈骗罪的对象;而拟制规定的适用范围必须受到严格限制,只能在法条明文规定的特定的范围内适用。但是,如果认为刑法第266条所规定的诈骗罪对象本身包含财产性利益,那么,第210条第2款的规定就不是法律拟制,而是注意规定。既然将财产性利益解释为财物具有合目的性与具体的妥当性,就应认为刑法第266条所规定的财物原本包含财产性利益,故第210条第2款只是注意规定,而不是法律拟制。”16因此,刑法第210条第1款和第2款均属于注意规定。换言之,即便没有该规定,盗窃、诈骗增值税发票、抵税发票的行为原本符合盗窃罪、诈骗罪的构成要件,发票原本可以成为财产犯罪的对象。因此,除盗窃、诈骗外,采用抢劫(抢劫行为也能评价为盗窃行为)、抢夺、敲诈勒索、侵占增值税发票、抵税发票、普通发票的,均可以抢劫罪、抢夺罪、敲诈勒索罪、侵占罪定罪处罚。17二、其他行为要件方面的认识错误刑法关于发票的犯罪针对三种对象:增值税发票、抵税发票、普通发票。上述发票均包括真实的与伪造的。当对发票的真伪发生认识错误,例如误把普通发票当增值税发票加以出售,或者对发票的真假发生误认,例如误把伪造的增值税发票当作真实的增值税发票加以出售的,如何处理呢?如前所述,还有一种错误:行为人让他人为自己虚开增值税发票,他人为其开具的发票系伪造的,行为人当真实的发票加以接受的情况。实践中的做法是,无论是在真实的增值税发票上虚开,还是在伪造的增值税发票上虚开,抑或误以为他人为其虚开的伪造的增值税发票是真实的而加以接受的,均认定为虚开增值税专用发票罪。笔者也认为,刑法第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪中的发票,既包括真实的,也包括伪造的(包括擅自制造的)。非法购买增值税专用发票罪与购买伪造的增值税专用发票罪处于同一条文中,属于所谓的选择性罪名,因而误把伪造的增值税发票当真实的增值税发票,或者误把真实的当伪造的而购买,均属于同一构成要件内的错误,这种认识错误没有意义,应以实际购买的对象的性质定罪。其他的对象认识错误,可以分为两种情形:一是虽然罪名不同,但法定刑相同;二是不仅罪名不同,法定刑也存在轻重之别。第一种情形是,出售伪造的增值税发票与出售真实的增值税发票,出售非法制造的抵税发票与出售真实的抵税发票,以及出售非法制造的普通发票与出售真实的普通发票,虽然罪名不一样,但法定刑完全一样。笔者认为,这类对于发票种类没有发生误认只是对发票的真假发生误认的,由于法定刑完全一样,可以认为,“伪造的”、“非法制造的”这一要素既不为违法性提供根据,也不为有责性提供根据,仅是分界的要素,因而可谓表面的构成要件要素,虚假的要素,18行为人对其没有认识,也不影响犯罪故意的认定。具体而言,误以为是真实的增值税发票而出售,实际出售的系伪造的增值税发票时,对“伪造的”这一表面的构成要件要素没有认识,也不影响出售伪造的增值税发票的犯罪故意的认定,加之客观上具有出售伪造的增值税发票的事实,应当成立出售伪造的增值税专用发票罪的既遂;相反,行为人误以为是伪造的增值税发票而出售,实际出售的系真实的增值税发票时,由于“伪造的”的认识是多余的认识,只要行为人认识到出售的是增值税发票,就应认定行为人具有出售增值税发票的故意,客观上具有出售增值税发票的事实,因而成立非法出售增值税专用发票罪的既遂。对于抵税发票与普通发票的真假发生误认而出售的,也应同样处理,结论都是以实际出售的对象的真假认定相应犯罪的既遂。第二种情形是,伪造、非法制造增值税发票、抵税发票、普通发票,法定刑存在轻重差异,以及出售增值税发票、抵税发票、普通发票,法定刑也存在轻重之别。若行为人误以为伪造的是增值税发票,实际伪造的系抵税发票,或者反之,如何处理呢?若行为人误以为非法出售的是增值税发票,而实际上出售的系抵税发票,或者反之,又该如何定性呢?笔者认为,由于发票的分类具有专业性,要求行为人准确认识发票的性质是过苛的要求,因而,这种错误基本上属于刑法理论上的归类的错误、评价的错误,这种错误没有意义,应当以实际的对象认定为犯罪既遂。例如,行为人误以为伪造的是增值税发票,而实际伪造的是抵税发票时,应以非法制造用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪既遂处理。相反,若行为人误以为伪造的是抵税发票,而实际上伪造的是增值税发票时,应认定为伪造增值税专用发票罪的既遂。这样做可能产生是否违反责任主义的疑问。笔者认为,发票种类的识别专业性极强,若允许行为人加以辩解,则行为人都会辩称自己伪造的是法定刑较轻的一类发票,这样无疑会纵容犯罪。因而,只要行为人有伪造发票的故意,就不排除相应犯罪故意的成立。再者,《修八》已经废除了伪造增值税发票犯罪的死刑,这种性质上的认识错误不会导致死刑的适用,因而不违背责任主义。又如,行为人误认为出售的是增值税发票,实际出售的是抵税发票时,认定为非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的既遂。或者相反,误以为是抵税发票而出售,实际出售的是增值税发票时,认定为非法出售增值税专用发票罪的既遂。不仅对种类发生误认,而且对真假也发生误认时,应按照实际对象对应的犯罪既遂处理。例如,误以为出售的是真实的增值税发票,实际出售的是伪造的普通发票时,应认定为出售非法制造的发票罪的既遂。三、虚开增值税专用发票罪的适用构成第205条第1款虚开增值税专用发票罪是否以骗取税款为目的,如果虚开发票者没有骗取税款的目的但有其他犯罪目的并实施了其他犯罪行为的,是定虚开增值税专用发票罪还是定其他犯罪?对于1997年刑法的规定,有学者指出:“《刑法》第205条第1款的规定是存在缺陷的,它只规定了虚开行为,对于虚开后的骗取行为未作规定,因此与第2款的规定不相协调。在这种情况下,应当比照第2款的规定弥补第1款规定的立法缺陷。因此,实施《刑法》第205条第1款的虚开行为而又骗取税款的,应以虚开发票罪论处(即虚开增值税专用发票罪——引者注)。”19问题是,《修八》现在已经删除了第2款的规定,似乎不能再认为第1款与第2款不协调、第1款存在缺陷了。其实,原第2款规定要求实际骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失,只是为了限制死刑的适用,与第1款的适用是否要求行为人以骗取税款为目的没有关系,不能根据第2款的规定得出第1款有缺陷的结论。因为,“解释者与其在得出非正义的解释结论后批判刑法,不如合理运用解释方法得出正义的解释结论”。20笔者认为,虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯。质言之,虚开增值税专用发票罪的构成不需要判断主观上是否具有骗取国家税款的目的和意图,也不需要损害结果的出现,即不需要出现所谓的具体的危险结果(刑法通说认为具体危险结果的判断是某一犯罪行为“足以”产生法定危险结果,因而通常需要结合个案判断)。判断某种抽象危险的存在只需要犯罪行为完成后,即可从类行为产生的共同危险来识别,它不需要针对个案来完成。虚开增值税专用发票只要虚开的数额在一万元以上的即应立案追诉。换句话说,不管行为人是否具有骗税的目的,是否“如实代开”,只要存在致使国家税收损失的抽象性危险,即构成犯罪。从国外刑法理论来看,对犯罪存在实害犯与危险犯这种分类,对于危险犯通常又分为具体危险犯与抽象危险犯,理论界虽然对于具体危险犯与抽象危险犯的概念界定存在分歧,但大致共识是,所谓具体危险犯,是指需要在司法上就具体个案进行是否存在现实性的具体性危险判定的一种危险犯类型(国外刑法理论认为未遂犯也属于具体危险犯)。而抽象危险犯,是在司法上以一般的社会生活经验为根据,认定行为通常具有发生侵害结果的危险,因而不需要在个案中进行具体判定的一种危险犯类型。21国外及我国台湾地区区分具体危险犯与抽象危险犯,通常是根据条文中是否存在“致生公共危险”、“因而发生公共危险”这样的表述,来区分具体危险犯与抽象危险犯。22抽象危险犯中的危险究竟是推定还是拟制的,是否允许反证,在国外还存在争议。但是多数人认为,如果有证据证明根本没有侵害法益的可能性,则仍可排除抽象危险犯的成立。例如,国外刑法理论认为,对现在供人居住的建筑物或者现在有人在内的建筑物的放火罪,属于抽象危险犯,但如果是向明知无人在内的独门独院实施放火,因为没有侵害他人的生命、身体安全的任何危险性,故还是会否认抽象危险犯的成立,顶多成立故意毁坏财物罪。23虚开增值税专用发票罪作为抽象危险犯,若有证据表明虚开行为不可能导致骗税、抵扣税款、逃税等致使国家税收遭受损失的结果,则由于没有侵害法益的任何危险,当然没有必要作为犯罪处罚。因为刑法的目的是保护法益,没有侵害法益危险性的行为,不会作为犯罪加以处罚,刑法不可能处罚所谓纯粹的行政不服从行为,即不应承认所谓不侵害或者威胁法益的所谓形式犯。总之,应跳开虚开增值税专用发票是否目的犯问题的争论,将该罪作为抽象危险犯加以把握,只要有证据证明虚开行为没有使国家税收遭受损失的任何危险性,即应否定虚开增值税发票罪的成立。与此相关,值得研究的问题是,“如实代开”应否作为虚开增值税发票犯罪定罪处罚?所谓如实代开,是指虽然存在真实的交易,因为某种原因(例如,因买方开价太低致使卖方不愿意开具增值税发票,或者因为不属于一般纳税人而不具有领购和开具增值税发票的资格,而买方又要求必须开具增值税发票以抵扣税款)未能获取或者开具增值税发票,而自己或者通过他人开具与真实交易金额相符的增值税专用发票的情形。关于如实代开是否构成虚开发票犯罪,一种观点认为,如实代开行为不宜按虚开行为定罪,而以一般违法行为论处即可。因为其仅违反增值税专用发票独立使用原则,但其所开为“实”,并非为“虚”。另一种观点认为,为他人如实代开增值税专用发票的行为,是刑法第205条第四款规定的“为他人虚开”的行为,应按虚开增值税专用发票罪定罪处罚。24最高人民法院1996年发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》采纳了第二种观点。该解释第一条规定:“具有下列行为之一的,属于‘虚开增值税专用发票’:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。”根据该解释,“如实代开”行为等同于虚开行为,构成虚开增值税专用发票罪。司法实践中,对于有真实的交易而如实代开发票的行为,均是按照上述司法解释的规定认定为虚开增值税专用发票罪。25首先需要回答的是,所谓“如实代开”发票行为是否真的不会使国家税收遭受损失?从理论上讲,虚开增值税发票犯罪的危害在于,受票人以“虚开”的发票去抵扣税款或骗取税款,也即受票人按税法规定本不应该抵扣税款或多抵扣税款,或申请退税或多申请退税而因虚开增值税专用发票抵扣或多抵扣或得到或多得到退税。对于受票人实施了交易行为,本应抵扣或申请退税,因对方没有增值税专用发票而要求第三方代开的显然并没有对国家税收造成损失,所以这种代开不应以虚开论处。但是,对于为他人如实代开增值税专用发票者,虽然受票方用来抵扣税款并未给国家税收造成损失,但这种行为破坏了国家对增值税专用发票的管理秩序。不仅如此,对于代开方,由于其没有真实的交易行为,没有取得销售款,仅取得部分开票费。所以,代开方一般是不会就这类虚假的销售行为申报纳税的,而真正的卖方由于没有开具增值税专用发票,也不会就自己的销售行为申报纳税。这实际上导致了国家税收的损失。而这种损失则是由代开方代开增值税专用发票造成的。所以,对于代开方应按照虚开增值税专用发票罪论处,实际上,1996年的司法解释也仅针对代开方。26另外,虚开增值税作为抽象危险犯,对于所谓如实代开的行为,若没有导致国家税收损失的现实危险,即便代开属于发票违法行为,也不应作为虚开发票犯罪处罚;相反,即便是如实代开,只要具有导致国家税收损失的抽象危险性,也应作为犯罪处罚,因为成立该罪并不要求造成国家税收损失的实害结果。四、关于经济效益的计算增值税条例中规定了“抵扣”制度:一个企业缴纳的增值税仅仅是其当期销项(卖出)税额减去当期进项(买进)税额的余额部分(差额部分),即允许企业以当期进项(因买进)而承担的(卖方向其收取)增值税数额抵扣其(因卖出产品)增值而应缴纳的增值税额。有些不法之徒利用这一抵扣制度,使用增值税专用发票或其他可用于抵扣增值税的发票虚开进项税额,用于抵扣销项(卖出)税额,从而达到不缴