会计政策选择的国际经验与中国实践

会计政策选择的国际经验与中国实践

一、会计政策选择的必要性会计的运作过程实际上是会计政策的选择过程。不同的公司选择不同的会计政策，导致不同的权益群体的利益分配模式和决策权，从而影响社会资源的分配效率和结果。因此,各利益相关者在会计政策选择过程中不断地进行博弈,以争取选择对自己较优的会计政策。会计政策选择不仅仅是企业决策层的个体行为,更与企业的发展目标、发展战略、公司治理结构、企业组织体制形式等密切相关;会计政策选择不仅仅会对当期利润产生影响,更会影响到企业的长期发展。会计政策选择是否恰当,直接关系到企业财务信息的质量和信息使用者据以决策的正确程度。随着社会主义市场经济体系的完善和现代企业制度的健全,会计国际化进程加快,建立以会计法律法规为指导、以会计准则和统一会计制度为核心、以单位内部会计制度为基础、以会计职业道德为保证的会计规范体系,已成为我国会计改革与发展的基本趋势。在这种趋势下,会计政策选择问题成为当前会计界研究与探讨的重要话题。作为一种具体性会计工作,其基本理论和基本方法,各单位会计人员特别是会计机构负责人和注册会计师都必须掌握。二、会计政策选择理论的总结(一)会计政策的重要性和特点1.会计处理领域的准则国际会计准则认为会计政策包括在编报财务报表时供会计人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。即使是对同一会计项目,在使用中也有许多不同的会计政策,需要根据企业的具体情况选用最能恰当地反映其财务状况和经营成果的政策。我国企业会计准则认为“会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。”该准则的指南将其进一步解释为:具体原则是指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则;具体会计处理方法是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。通过比较上述定义,笔者认为会计政策是企业在特定的环境下,为达到特定的会计目的,在会计处理上所遵循的原则及进一步结合企业实际所采取的具体方法及程序,具体包括宏观会计政策和微观会计政策。宏观会计政策也称国家会计政策,是指由国家政府机关或有权制定会计政策的机构,在现实的政治、经济、法律环境下,对企业进行会计核算与编制会计报表所应遵循的会计原则和所应采用的具体会计处理方法做出的规范。微观会计政策也称企业会计政策,是指在宏观会计政策的指导和约束下,企业根据自身情况所选择的适合本单位使用、有利于最恰当地反映本单位财务状况和经营成果的会计政策。2.会计基本准则的要求(1)适用性。企业会计政策必须具备适用性。即必须站在企业的角度选择企业会计政策,从企业自身的实际情况出发,来适应本企业的会计核算和编制报表以及会计管理的需要。(2)公认性。企业会计政策必须具备公认性。即企业会计政策一般情况下不允许制定和使用与会计准则要求不相符的企业会计政策,必须与会计基本准则和具体准则的规范要求相一致。(3)未来及全局性。企业会计政策的功能和作用,首先是要面向现在和未来,而不是面向过去。其次,它主要是对大大小小的全局问题进行解决,而不只是对局部问题进行解决,一项会计政策往往会对一张报表、一项业务,甚至一个企业产生影响。(4)目标性。会计政策的规范目标在企业的日常财务活动中,包括日常会计事项的计量、确认、记录,以及会计报表的揭示和编制行为。报表编制的根据是会计政策,报表揭示的组成部分也是会计政策,它贯穿于日常的会计处理过程之中。通过规范报表业务和日常业务,来正确反映企业经营成果和财务状况,从而达到报表目标的要求。(二)关注的分布。在整个特定的法会计信息的决策价值在资本市场的快速发展下得到了显著提高,会计政策作为影响财务信息质量的重要因素,受到的重视越来越广泛。会计政策的选择是在已定的会计范围内会计行为主体进行的有目的的择定过程,它作为会计实践活动的基本内容之一,其调整、实行和选择将关系到企业各主体的经济利益,进而关系到整个社会经济的健康发展和有效运行以及资本市场的培育。1.合理保护目企业为了减轻税收负担,往往会减记收入、增加支出,要想让此行为合理化就必须进行合理的税务筹划,会计政策的选择成为了重要手段。2.经营结果,管理者共同管理由于两权分置改革,所有权与经营权分离,拥有所有权的股东只关心企业的经营结果,而管理者则负责企业的日常运营管理。管理者,也就是现在的CEO,他们受雇于股东,其报酬直接与企业的效益挂钩,在这样的利益驱使下,CEO们为了提高自己的报酬往往会选用一些积极的会计政策来增加利润。3.中小企业的管理企业上市或增发股票以及借款等通常是需要达到一定指标的,如近几年的利润不低于多少,资产不少于多少等,企业为了达成目标必然要对其会计信息进行加工,而企业越是与特定的、基于会计数据的限制性契约条款联系紧密,企业的管理者就越有可能选择可将报告盈利从未来期间转移至当期的会计程序,以使债权人做出有利于企业的决策。会计政策的选择又成为了重要手段。三、分析影响中国企业会计政策选择的因素(一)会计法律规范的紧密型有利于企业自主选择会计政策的空间会计政策的选择都是在特定的会计法律规范前提下进行的,如果会计法律规范是紧密型的,那么企业自主选择会计政策的空间就很小,如果会计法律规范是松散的,则自觉地为企业留下了灵活选择会计政策的空间。(二)会计选择空间会计实务的多样性和复杂性使得会计准则无法规定所有的情况,必须给企业留有一定的会计选择空间,虽然企业会计政策受会计准则的约束,但是,会计准则作为一种社会公共契约,其制定不是纯技术性的,而是各利益相关者多次博弈的结果。同时又由于各行各业的差异,企业必须有一定的自主权去选择会计政策。(三)企业价值的创造因素不同从管理者未来签约,到个人经济收入,或行政工作安排,再到个人成就感和社会地位,企业价值都是其中重要的影响因素。企业价值最大化在许多方面都跟管理者的利益联系到一起。如果管理者有期权激励,要想增大个人价值,则只有先使企业价值增大。所以,即使治理结构不完善加剧了机会主义动机,也并不可能完全消灭效率性动机,而从本质上看,在正确决策下使经营活动良性运转,是企业价值得到增值的重要方法,也决定了会计政策选择要受其经济活动性质的影响,同时也要受其他一些因素的影响,例如税收优惠、避免债务风险等对会计政策选择及企业价值的影响。要想做出的决策是正确的必须要选择反映真实信息的会计政策。(四)管理者对会计政策选择的影响两权分置改革后,所有者聘请专门的经理人来进行企业日常的经营管理。作为所有者的股东只关心经营成果,而管理者关心的则是股东给他们的报酬。在这样的利益驱使下,会计收益被用来作为确定支付给经理人员报酬的重要基础,这样经理人员就会十分关心对会计收益产生重要影响的会计政策,甚至为了实现自身利益最大化而利用或操纵会计政策选择。只要会计收益能够直接或间接地影响经理人员利益就可能存在会计政策选择的行为。(五)滥用了政策和政策由于受各方面的压力或诱惑,会计人员通常或出于无奈或出于自身利益对会计信息进行粉饰,这样对同一项目,会计人员就会做出对自身最有利的会计处理,有时甚至不惜滥用会计政策。此外若会计人员的素质较高,就会有比较复杂和严密的会计方法与技术、有完善的财务报告和报告形式,会计政策在一个组织的管理或控制中就能发挥较大的作用。(六)内部审计监督分量不足我国现行体制下对企业会计信息的监督主要有来自政府的税务监督、来自外部注册会计师的监督和来自企业内部的内审监督。但是当前政府税务监督力度不够,注册会计师监督独立性不强,内部审计监督分量不足。就拿注册会计师来说,注册会计师对企业进行审计发生的成本及会计师事务所的盈利都要由企业来买单,企业是事务所的客户,这样注册会计师的监督就缺乏一定的独立性,通常会按照企业的意愿在审计结果上做一些人为的调整,这样的监督对企业起不到实质性作用。总之,监督机制不健全为企业自主选择会计政策提供了自由空间。四、企业会计政策的大差异不同的会计政策会使会计报表所反映的财务状况和经营成果产生很大差异,会计政策是企业进行会计核算并产生会计报表所应遵循的方法和原则。因此企业必须遵守会计政策统一的会计制度规定,而有些则有一定的灵活性,企业可以根据自身情况加以选择采用。(一)根据企业目前的资产料会计准则中对计提资产减值准备中存在减值迹象的判断有着太多的主观因素。资产是否应该计提减值准备,各种法律法规也没有确定的说法。因此,企业便利用这一空子通过减值准备的计提与转回来操纵会计利润。尽管企业会计准则对资产减值这方面已经做了尽量详细的规定,如规定某些资产计提的减值准备可以转回,某些资产一旦计提减值准备就不得转回;某些资产可以计提减值准备,某些资产不可以计提减值准备,以防止企业随意通过减值准备来操纵会计利润。但是,企业还是可以通过自主选择一些减值政策来寻求企业利益最大化。比如应收账款计提坏账损失时,可以采用应收账款余额百分比法和账龄分析法。不同的方法提取的坏账比例不同,对当期损益的影响也不同,当然就会产生不同的财务结果。(二)债券的特性企业对外投资时,若所占被投资企业净资产的比例低于20%,则企业可将该项投资确认为金融资产。金融资产包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资。其中,持有至到期投资具有几个显著的特点:必须是债券、不能提前出售、有能力持有至到期,这些显著的特点都是容易和其他金融资产区分的。交易性金融资产和可供出售金融资产都是既可以是股票也可以是债券,这点是二者不易区分的。企业的投资是该确认为交易性金融资产还是可供出售金融资产,确认的项目不同,会计处理也有很大差异,从而会影响企业当期的会计信息。其中交易性金融资产当期公允价值发生变动时计入当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动则是计入资本公积,等处置该投资时再转入损益。这就决定了公允价值的变动是否会影响当期损益。当金融市场不稳定时,CEO们为了平滑各期利润,更愿意将投资计入可供出售金融资产,这样当期该投资公允价值发生变动时就不会影响当期损益了。(三)固定资产平均年际变化的影响固定资产折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。其中,双倍余额递减法和年数总和法是加速折旧法。采用加速折旧法,固定资产使用早期计提的折旧较多,相应的成本费用项目也较高。故企业可以通过自由选择折旧政策来调节短期利润。但是由于企业在进行所得税的核算清缴时,必须按税法规定扣除固定资产折旧额,虽然自由选择折旧政策可以调节会计利润,但是在所得税的核算清缴时还得按税法规定进行调整,这样会计核算的成本就增加了。此外,固定资产折旧期间的变化也会对企业财务状况和当期利润产生影响。例如某企业在2009年调整了某建筑物的折旧年限,如将房屋建筑物的折旧年限由30年改为20年,这样折旧期间缩短,每年的折旧额就增加,当期费用也增加,利润则减少。(四)货计算方法的选择存货是企业流动资产的重要组成部分,在企业资产总额中所占的比重较大,不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算,进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。因此,存货发出计价方法的选择是会计政策选择的一个重要问题。企业发出存货的计价方法有先进先出法、加权平均法和个别计价法。五、会计政策选择问题尽管会计政策的选择空间为企业提供了一定的自主核算权,可以服务于各利益主体,但因为企业选择不同的会计政策,从而使社会资源的优化配置受到很大影响,也致使企业有不同的投资决策行为和不同的利益分配结果。在实际生活中,企业的会计政策选择在我国存在很多问题:存在较大的会计政策选择空间,会计政策选择不够规范,会计政策选择不够透明,会计政策选择存在着机会主义动机,会计政策选择未达到整体优化的效果等。所以我国的会计政策选择问题有待于改善。在宏观方面,从会计准则制定即会计政策的供给方面进行解决完善;在微观方面,从完善公司治理结构、提高会计人员的素质、加强对注册会计师的监督、规范会计政策选择披露机制等方面进行探讨。(一)完善对会计政策与会计准则实施规则的设计政府继续完善会计准则和政策法规,建立与国际会计准则趋同的会计准则体系是我国新的会计准则改革的重要方向。会计准则属于宏观会计政策选择的范畴,但它的完善对于优化企业微观会计政策的选择有着重要的意义。我国资本市场建立的时间还不长,各项制度还不够完善,在多大范围和多大程度上赋予企业会计政策选择权需要循序渐进。首先,制定会计政策要有前瞻性,尽量使企业各利益主体到达均衡;其次,会计准则的制定也要有广泛的参与性,这种参与可以促进决策的民主性和科学性;再次,适当缩小会计政策的选择空间,防止企业在会计信息披露中的人为操纵。(二)会计政策选择行为优化:先发挥后公司治理会计政策选择行为是企业行为的一个组成部分,其主体是经营者,这样企业行为直接影响和制约会计政策的选择行为。因此实现会计政策选择行为优化,须先实现企业行为优化,完善公司治理结构,保证会计政策选择的公允性。具体而言,应强化独立董事的监督作用;建立报酬和业绩相对称的激励机制;大力发展机构投资者,发挥它们在公司治理中的积极作用;赋予公司治理层约束企业会计政策选择的相关权利;进一步完善公司治理信息披露制度;完善企业内部监控制度。(三)会计服务对象企业的会计人员不仅要为投资者、债权人、企业管理层提供符合质量要求的会计信息,而且还要为国家机构、金融机构及社会公众服务。所以会计的服务对象涉及社会的各个方面,所提供的信息是公共产品。会计人员的素质也将直接决定会计信息质量,会计信息的质量直接影响着社会经济的发展和社会经济秩序的健康运行。提高会计人员的素质,形成内部约束机制,防范舞弊和经营风险,依法展开会计工作。为提高会计人员素质就必须加强会计人员的职业判断能力,提高会计人员的职业技能,提高会计人员的职业道德修养,确保会计政策选择的合理性。(四)外部学界合作审计企业会计政策选择是否适度、有无滥用政策,由企业外部独立审计机构判断。注册会计师审计、市场、司法和政府等外部人士与机构是会计政策选择的外在约束机制。注册会计师的审计监督尤其应该是企业合理运用会计政策选择的外