关于审计独立性问题及应对的思考

关于审计独立性问题及应对的思考随着现代企业管理迅速发展，企业生产经营管理模式逐渐完善和成熟。现代企业发展的一大特征是企业经营管理权与所有权相互分离，股东持有对企业的股份，但并不参与到或控制企业的生产经营，股东与经营管理者之间存在委托与受委托的关系，作为企业经营管理者管控着大部分生产经营活动，对企业真实财务会计信息及经营成果等有深入而全面的掌握，与企业股东相比较，企业经营管理者明显掌握着企业发展的生死命脉，但对于不同角色的双方各自追求的利益并不完全一致。正所谓商人逐利，作为企业的股东必然追求利润最大化或股东财富最大化，而作为企业的生产经营管理者并不拥有所有权，其追求的是委托报酬，可能是更多的薪金与闲暇的时间，因此这种委托与受委托的关系使得经营管理者与股东之间存在利益背驰现象。股东需要对生产经营管理者的业绩进行考核，这些业绩的考核主要体现在财务会计信息中，而财务会计报告是由企业经营管理层提供的，但出去利益驱使经营管理者提供的财务会计信息未必完全真实有效，这时候独立的外部审计应运而生[1]。

一、审计独立性概述

（一）审计独立性内涵分析

现代企业审计可以分成内部审计和外部审计，无论内部审计还是外部审计都必须不受企业生产经营管理层的影响与干预，保持审计结构的客观公正与完整，因此审计主体必须独立。审计独立性内涵包括两个方面，一是实质上的独立性，二是形式上的独立性，其中实质上的独立性是一种内在概念，是审计主体会计师事务所及注册会计师在精神层面上具备独立性，即会计事务所及注册会计师都能够不受被审计单位不利因素的影响，出具的报告是客观公正的提供合理保证，并在审计过程中以专业知识技能态保持一定程度的职业怀疑，从而确保审计意见科学合理性。而形式上独立性是会计师事务所及注册会计师在外在表现的关系上与被审计单位没有利益或利害交集，并执行回避等制度，确保会计师事务所及注册会计师等项目组成员都客观公正开展审计工作，出具合理保证程度较高的审计意见[2]。

（二）审计独立性表现形式

首先是机构独立。外部审计是第三方对企业提供的财务报表进行审计，通过开展审计工作合理保证企业提供的财务报告不存在重大错报、漏报和串通舞弊等。外部审计的第三方在机构上必须是独立的，这种独立性为企业所接受，并且有相关的部门及管理层为审计工作的开展提供便利的环境。如若存在机构上不独立的情况，会计师事务所及注册会计师应慎重承接审计业务，避免出现由于机构不独立而出具了错误意见的审计报告，误导了投资者、有关管理部门及广泛大众的决策。而且从会计师事务所的发展角度来看也必须要保持机构独立，一旦发表不恰当的审计意见，出具不规范公正的审计报告，必然会影响会计师事务所的形象与声誉，不利于会计师事务所的长远发展。

其次是工作独立。工作独立是对注册会计师的必然要求，开展审计工作过程中注册会计师应保持自身的独立性，不受被审计单位等外部因素的干扰与影响，尤其是不能受制于被审计单位管理层等利益相关者的压制，同时不能与被审计单位存在利益来往的情况，从而避免注册会计师因为自身利益关系而出具不符合实际情况的审计报告。在会计师事务所为了保证审计项目质量，确保注册会计师的独立性，会计师事务所执行一定的质量控制制度，一旦发现与被审计单位之间存在其他利益关系，则慎重考虑业务的承接或拒绝承接业务。

最后是经济独立。经济独立是指注册会计师及其亲属等、项目组其他成员等不得与被审计单位有经济利益关系，这也是典型的回避制度，在企业生产经营过程中也经常会执行这一制度。注册会计师及其亲属、其他项目组成员等一旦存在经济利益关系，出于保护自身利益，注册会计师及项目组其他成员会损害到审计报告的客观公正，导致出具的审计报告有失公允。因此，为了保证审计独立性，会计师事务所质量控制制度中设定相关的回避制度，对于与被审计单位有经济利益相关的注册会计师及项目组成员都必须执行回避制度[3]。

（三）维护审计独立性的必要性

随着现代社会经济发展，企业的经营管理与所有权是逐步分离的，尤其是对于大中型企业或上市公司来说，为了评价和监督管理层的经营管理业绩，对企业财务报表进行审计必不可少。因此企业审计的本质是委托专业机构对企业财务报表进行审计，会计师事务所及注册会计师与报表预期使用者是委托关系，企业管理层对企业的财务报表及经营管理负责，报表预期使用者使用财务报表及审计报告，会计师事务所和注册会计师对财务报表发表审计意见，三方之间形成了委托代理伦理关系。但企业股东并非独立选择会计师事务所及注册会计师，而是授权给管理层选择，在这种情况下会计师事务所及注册会计师由管理层决定选择，同时也是由管理层与会计师事务所及注册会计师确定费用，存在一种即是运动员又是裁判的情况。部分会计师事务所及注册会计师为了追求效益，管理层会借机影响注册会计师的审计意见。因此需要保持会计师事务所及注册会计师的独立性，注册会计师必须要独立于管理层等利益相关方。注册会计师进行财务报表审计时应保持其独立性，以维护市场经济继续和资本市场的公平公正，注册会计师作为审计方如不能保证独立性，审计报告的使用价值将会大打折扣，甚至是严重的违法行为，损害了股东权益和社会公众等其他利益相关方的权益。通过审计独立性保证其财务报表所输出的信息是正确真实的，在资本市场上维护投资者和社会公众利益，注册会计师才能真正赢得认可[4]。

二、影响审计独立性问题的因素

（一）注册会计师自身因素影响

当前我国注册会计师考试虽然难度较大，考试范围也比较广，但在专业素质及技能培养方面依然是停留在理论层面，新晋注册会计师往往会受到这方面的限制，加上经验缺乏，面对各种不同企业的审计工作难以有较为深刻的认知，这给注册会计师开展审计业务有一定的压力，影响了注册会计师审计的独立性。同时管理层出于各种原因对注册会计师进行利益诱惑，注册会计师未能顶住诱惑会大大损害了应有的独立性。此外，长期的合作关系也会影响注册会计师的独立，一是由于个人情感因素的影响，二是处于信任而降低应有的职业怀疑。

（二）会计事务所因素影响

会计实务所对审计独立性的影响也十分巨大。理论上会计师事务所应由股东大会讨论决定并委托对管理层的业绩考核进行审计，但在实际过程中会计师事务所的确定也经过管理层的影响，在这种情况下，管理层与会计师事务所之间存在一定压制关系，受压制了的会计师事务所会存在较大的独立性问题。加上当前会计师事务所数量众多，审计领域竞争程度非常激烈，为了获得客户或留住客户，会计师事务所会进行妥协和屈服，从而发表了不恰当的审计意见损害了财务报告信息使用者的利益。此外部分会计师事务所为了追逐利润，在同一被审计单位中同时承接了审计及非审计业务，尤其是承接了审计及代理记账等业务，严重损害了会计师事务所的独立性。

（三）社会审计环境因素影响

审计工作的开展需要天时地利人和，其中社会审计环境产生的影响十分重大。近年来上市公司频繁爆发财务造假丑闻，与会计师事务所及注册会计师的审计有密切的联系。而造成这种情况的原因不仅有会计师事务所及注册会计师自身的原因，也有社会审计整体环境因素的影响，尤其是在审计相关法律条文方面存在一些漏洞给利益相关者可钻，加上违法成本并不高，在多种利益诱惑下，会计师事务所及注册会计师甚至与被审计单位串通舞弊。此外，虽然会计师事务所数量众多并且有持续发展的趋势，但会计实务所质量是参差不齐的，而质量水平又决定了审计业务水平的高低和审计的独立性，甚至部分中小型会计师事务所为了承接业务而牺牲了审计的独立性[5]。

三、当前会计师事务所及注册会计师审计独立性现状分析

（一）会计师事务所及注册会计师职业素质有待提升

会计师事务所及注册会计师作为外部审计的重要主体，其职业素质水平决定着审计业务及独立性水平。高素质的注册会计师会带领项目组成员严格按照准则要求开展各项审计工作，保证审计工作独立客观公正。而当前由于各种利益关系的原因，会计师事务所及注册会计师、项目组成员等都未能有效地保持良好的职业素养以开展审计工作，甚至出现为了经济利益而串通舞弊的情况，出具了不恰当的审计报告，损害了财务报表信息使用者的合法权益。

（二）会计师事务所及注册会计师竞争状况激烈压力过大

近年来随着社会发展对审计报告的看重，企业审计需求规模越来越大，同时会计师事务所数量也越来越多，会计师事务所行业竞争也日趋激烈，尤其是大量的中小型会计师事务所进入市场抢占市场份额，动摇了大型会计师事务所的稳固地位，引发了行业白热化竞争，最终导致审计的独立性收到了极大的影响[6]。

四、提高审计独立性的有效策略

（一）提升会计师事务所及注册会计师职业素养

审计业务面临的是各种各样的行业，一般情况下被审计单位都有着较大的复杂性、综合性，需要审计人员具备较高的职业素养及专业技能以应对审计业务的开展。当前我国获取注册会计师资格的渠道是进行考试，而职业素养需要长时间的沉淀与积累学习。部分人们认为获取注册会计师证书代就可以顺利有效进行执业和获取高新汇报，这种观点明显是不科学的，恰恰相反注册会计师证书仅仅是审计事业发展的起点。注册会计师需要在实际的审计业务中不断沉淀经营、吸取教训和总结经验，始终保持应由的独立性。

（二）加强会计师事务所及注册会计师道德建设力度

信赖是注册会计师生存的本质，人们对审计报告的认可是处于对注册会计师的信赖。因此会计师事务所及注册会计师必须要有高水平的思想道德，对被审计单位如实开展审计业务，出具科学合理的报告。但在实际过程中，由于部分思想道德水平不高的注册会计师为了经济利益旺旺会出卖自身的诚信，出具不恰当意见的审计报告。因此，会计师事务所应将提升思想道德作为事务所发展的头等大事，通过组织学习等方式提升注册会计师及其他人员的思想道德水平[7]。

（三）完善注册会计师行业环境

注册会计师执业环境质量至关重要，对其独立性的影响十分大。因此为了保证审计业务质量，提供科学合理客观公正的审计报告，需要多部门联动合作，完善注册会计师行业环境。首先应不断完善公司治理结构，减轻被审计单位治理结构对审计业务的压制，尤其是不能影响注册会计师及项目组成员的独立性。其中审计委员会发挥着较大的作用，一方面审计委员会与被审计单位的管理层有一定的牵制关系，另一方面审计委员会在选择及聘用会计师事务所方面也发挥着极大的作用。

（四）完善审计执业监管机制，提高违法成本

当前环境下对于企业审计业务开展的监管机制是有待完善的。有关部门应加强注册会计师职业道德规范方面的教育，减少注册会计师因为道德及利益关系而导致审计独立性受到损害，对于不法行为应及时向相关部门举报，从而净化审计执业环境。此外要加大违法行为的惩罚力度，提高违法行