高级财务会计第一章

高级财务会计2012年2教学目标通过本课程教学，使学生：掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力3课程简介基础会计中级财务会计特殊业务特殊呈报特殊行业涉及专题：预修课程：4内容体系第一章企业合并会计第二章合并会计报表第三章外币业务会计第四章租赁会计第六章股份支付会计第九章企业重组与清算会计第五章衍生金融工具会计第七章中期报告与分部报告第十章特殊行业会计特殊业务特殊呈报特殊行业第八章物价变动会计5课程定位对于本科阶段的学习来讲：——“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；对于研究生阶段的学习来讲：——“高级财务会计”课程是“会计准则研究”课程的基础。

6教学环节（1）课前准备阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；习题与案例解析个人作业小组作业（2）课堂授课（3）课后复习7教材及主要参考资料主要教材：傅荣、孙光国主编，课程组全体教师参编：《高级财务会计习题与案例》

（东北财经大学出版社，2012年7月第3版）我国企业会计准则上市公司年报参考资料：刘永泽、傅荣主编，课程组全体教师参编：《高级财务会计》

（东北财经大学出版社，2012年6月第3版）考核要求要求不迟到、早退。按时完成作业。平时考核（包括出勤、课堂提问和课后作业）占最终总成绩的30%。最终成绩以平时30%和期末考试70%计算。课后答疑

写在纸上或发邮件lilisanxi@统一解答。9第一章企业合并会计2004年12月联想以1.75亿美元的价格收购IBM的个人电脑业务2008年10月联通和网通合并为中国联合网络通信有限公司2012年3月优酷收购土豆成立优酷土豆股份有限公司10第一章企业合并会计第一节企业合并概述第二节企业合并会计处理的基本方法第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节分步实现企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量11第一节企业合并概述一、企业合并的含义二、企业合并的类型主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？12既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值13（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型14（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较15

1.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在1年以上（含1年）【例1-1】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并161.两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例1-2】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并172。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。183。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券两类合并，合并方的合并对价都有可能是：19不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权

4。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法20（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……21吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司22同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：权益结合法、购买法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制23（三）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并企业合并24第二节企业合并会计处理的基本方法一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本原理主要知识点企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？25一、企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法……合并日合并财务报表的编制26吸收合并、新设合并

控股合并

借：有关资产账户

[取得的净资产]

贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]

银行存款库存商品等

应付债券[支付的合并对价]股本银行存款等[支付的合并费用]

贷：银行存款库存商品等[支付的合并对价]

应付债券股本银行存款等[支付的合并费用]

对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架27确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日

购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。28二、权益结合法与购买法的基本原理（一）基本含义（二）特点（三）举例基本特点如何应用学习重点29（一）基本含义——权益结合法IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。IFRSNo.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。30“权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东31（一）基本内容——购买法IASNo.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。支付对价收购B企业或购买控股权A企业购买方B企业B企业的股东被购买方32合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算难点：如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？（二）特点——权益结合法的特点33合并后主体的股东权益＝合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变据此调整资本公积据此调整留存收益合并后主体股本总额＝发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额＝合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和合并后主体留存收益＝合并后主体股东权益－合并后主体投入资本以换股实施的吸收合并为例来归纳【例1-3】权益结合法基本原理34情况1：换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业资产负债股本留存收益600200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150250合并前股东权益750合并后甲企业资产负债股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益750实施方式35情况2：换股实施吸收合并——换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150200合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积50资本公积=9040资产负债股本留存收益资本公积+实施方式36情况3：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益90500150300合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积40资本公积=040资产负债股本留存收益资本公积-实施方式37情况4：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业660200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150300合并前股东权益810合并后甲企业资产负债股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益810资本公积50资本公积=1060资产负债股本留存收益资本公积-实施方式38（二）特点——购买法的特点购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？39被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万【例1-4】吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括30万的商誉练习题：下列业务不属于企业合并的是（）。A、甲企业通过增发自身的普通股自乙企业原股东处取得乙企业的全部股权，该交易事项发生后，乙企业仍持续经营B、企业M支付对价取得企业N的净资产，该交易事项发生后，撤销企业N的法人资格C、企业M以自身持有的资产作为出资投入企业N，取得对企业N的控制权，该交易事项发生后，企业N仍维持其独立法人资格继续经营D、M公司购买N公司20%的股权答案：D解析：从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。而M公司购买N公司20%的股权不会引起报告主体的变化。41第三节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、账务处理思路主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。42一、确认与计量的基本要求合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序43放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理思路发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较44放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：银行存款等借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同同一控制下的合并45发行债券实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-5】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并46发行股票实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-6】：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并47放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并48发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-7】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并49发行股票实施的控股合并：贷：股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-8】：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积练习题：同一控制下吸收合并，合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额（）。

A、均调整所有者权益相关项目

B、作为资产的处置损益，计入合并当期损益

C、取得的净资产的入账价值大于合并对价账面价值之间的差额计入所有者权益相关项目；取得的净资产的入账价值小于合并对价账面价值之间的差额计入合并当期损益

D、取得的净资产的入账价值大于合并对价账面价值之间的差额确认为商誉；取得的净资产的入账价值小于合并对价账面价值之间的差额计入合并当期损益答案：A解析：对于同一控制下企业合并，合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。例题

甲公司和乙公司为同一集团内两家全资子公司。2009年6月30日，甲公司以无形资产作为合并对价对乙公司进行吸收合并，并于当日取得乙公司净资产。甲公司作为对价的无形资产账面价值为5100万元，公允价值为6000万元。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示：解析甲公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金

500

存货

200

应收账款

2000

长期股权投资2100

固定资产

3000

无形资产

500

贷：短期借款

2200

应付账款

600

无形资产

5100

资本公积—股本溢价400假如上题为控股合并，甲公司取得乙公司80%股权。解析甲公司对该项合并应进行的会计处理为：借：长期股权投资

4400

资本公积—股本溢价700

贷：无形资产

5100

55同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息：1．参与合并企业的基本情况。2．属于同一控制下企业合并的判断依据。3．合并日的确定依据。4．以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5．被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6．合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7．被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。8．合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。三、信息披露56第四节非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、账务处理思路这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？57一、确认与计量的基本要求要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配58一、确认与计量的基本要求要点2——合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。59一、确认与计量的基本要求合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告60一、确认与计量的基本要求要点4——递延所得税的处理（1）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。（2）按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。免税合并情况下按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发2000119号）文件规定，企业合并的所得税处理中，合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的帐面价值)20%的，经税务部门批准，可以作为免税合并处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。所谓的“应税合并,是指被并方的资产负债在并入合并方时，依照税法的有关规定，比照资产负债的转让，依法计算交纳所得税。既然被并的资产负债是已税的，因此，合并方并入的资产负债（包括商誉）的计税基础应当按照上述“转让收入”的价格——一般也就是“公允价值”确定。所谓的“免税合并”，是指被并方的资产负债在并入合并方时，依照税法的有关规定，按照原资产负债的账面成本“转让”，不产生转让所得，不计算交纳所得税。因此，该些资产负债进入合并方时，应当按照原账面成本作为计税成本。免税合并与应税合并概念非同一控制下企业合并，是将被购买方可辨认净资产公允价值纳入合并报表的，购买方认可的被购买方资产和负债均是其公允价值，而免税合并下，计税基础为其原来的账面价值，所以存在暂时性差异。而应税合并下，计税基础为其公允价值，所以不存在暂时性差异。

同一控制下企业合并也可以同样进行分析，该情况下，购买方认可的被购买方资产和负债均是其账面价值，免税合并下，计税基础为其原来的账面价值，所以不存在暂时性差异。而应税合并下，计税基础为其公允价值，所以存在暂时性差异。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业所得税的纳税人是法人，即企业所得税实际上是对法人的所得课征的税种。因此，税法上对于“企业合并”的界定是着眼于法人的合并、分立等架构变化，也就是基于法律的“企业合并”概念，包括新设合并和吸收合并等导致公司法人发生变化的事项。财税[2009]59号文第一条规定：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”其中，“股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合”。另外，59号文第四条特别提到：在股权收购采用一般性税务处理规定下，“收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变”。

根据上述规定，个人理解，虽然在非同一控制下的控股合并中，如果采用一般性税务处理，则母公司由此形成的长期股权投资的计税基础是以该项股权投资于购买日公允价值确定的，但是由于被购买方并不因此改变其企业所得税独立纳税人的地位，因此在所得税税务处理方面，其各项可辨认资产、负债的折旧、摊销、成本结转等，仍然以其原先的计税基础为依据计算确定，税法上并不认可在计算税前可扣除的折旧、摊销、处置所得或损失时以购买日公允价值为基础。根据《企业会计准则第18号——所得税》对资产、负债计税基础的定义：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”；“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”，也就是资产、负债的计税基础都需要以税法的规定为基础确定。鉴于企业所得税是法人税，所以同一资产或负债在其所属法人（子公司）的个别报表层面和该子公司所属合并集团的合并报表层面的计税基础应当是相同的，不会出现计税基础的差异。也就是说，在购买方合并报表层面，对被购买方的各项可辨认资产、负债以购买日公允价值为基础持续计算的金额计量；而在这些子公司进行纳税申报时，计税基础仍然以原先的取得成本等为基础确定，并不因为企业合并事项而改变。因此，这些可辨认资产、负债在购买方合并报表层面的账面价值与计税基础之间仍然存在差异，且该差异源于企业合并，因此于购买日应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整商誉。

即，我个人理解：只要是非同一控制下控股合并中取得的被购买方可辨认资产、负债的购买日公允价值不同于其以原始取得成本为基础确定的计税基础的，则无论该项股权收购按59号文规定是采用一般性税务处理还是特殊性税务处理，都会由此在购买方合并报表层面产生账面价值与计税基础之间的暂时性差异，需要在购买方合并报表层面确认递延所得税资产或负债并调整商誉。

64一、确认与计量的基本要求要点5——合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理相同65放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理思路发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较66放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷：主营业务收入[放弃存货的公允价值]应交税费（相关税费）

借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于B之差]C2借：商誉[B大于A之差]C1借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A借：主营业务成本贷：库存商品

商誉[差额]还要确认营业成本对价的公允价值非同一控制下的合并67发行债券实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B非同一控制下的合并68发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并69放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A借：主营业务成本贷：库存商品

70发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B[合并成本=B]A发行股票实施的控股合并：教材教材例1-16（P21）借：长期股权投资[合并成本=B]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并【例】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理7300

累计折旧

500

固定资产减值准备200贷：固定资产

8000借：长期股权投资7800（200+7600）贷：固定资产清理7300

银行存款

200

营业外收入

300【例】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%,该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资

4200（200+4000）

累计摊销600

无形资产减值准备200

营业外支出200贷：无形资产5000

银行存款

200【例】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70％的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：借：长期股权投资785

贷：短期借款200

主营业务收入500

应交税费——应交增值税（销项税额）85

借：主营业务成本400

贷：库存商品400

注：合并成本=500+85+200=785万元。74符合免税合并条件（以吸收合并为例）：教材例1-17（P22）递延所得税负债[需确认的递延所得税负债]C商誉[(B+C)大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]