XXXX年北京市朝阳区企业所得税汇算清缴指南

广告费和业务宣传费一、政策规定（一）一般规定1.企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。2.企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。3.企业在计算广告费和业务宣传费、业务招待费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。4.企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。（二）特殊规定1.房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为广告费和业务宣传费、业务招待费的计算基数。2.自2011年1月1日起至2015年12月31日期间：（1）对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（2）对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

（3）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。二、政策依据（一）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》第四十四条（二）《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第七条（三）《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）第一条（四）《北京市国家税务局北京市地方税务局转发国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知的通知》（京国税发〔2009〕92号）第二条（五）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）(六)《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》

（财税〔2012〕48号）三、相关知识介绍（一）广告费与业务宣传费的概念依照《中华人民共和国广告法》的规定，广告是指商品经营者或者服务提供者承担费用，通过一定的媒介和形式直接或间接地介绍自己所推销的商品或者所提供的服务的商业广告。广告费，是指企业通过各种媒体宣传或发放赠品等方式，激发消费者对其产品或劳务的购买欲望，以达到促销目的所支付的费用。业务宣传费，是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。（二）相关行业管理规定为了规范广告活动，促进广告业的健康发展，保护消费者的合法权益，维护社会经济秩序，国家出台《中华人民共和国广告法》明确了广告主、广告经营者、广告发布者的权利和义务，规定了发布广告应符合的相关规定以及违反规定发布广告应承担的法律责任。根据行业特点，有关部门又出台了针对特定行业广告发布的具体规定，如《房地产企业广告发布暂行规定》、《食品广告发布暂行规定》等。四、税收与会计（一）会计处理执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的企业，将广告费和业务宣传费计入“营业费用”，执行《企业会计准则》和《小企业会计准则》的企业，将广告费和业务宣传费计入“销售费用”。《企业会计制度》规定筹建期间所发生的广告费和业务宣传费通过“长期待摊费用”科目核算。《企业会计准则》规定对筹建期间发生的广告费和业务宣传费借记“管理费用”（开办费），贷记“银行存款”等科目。（二）税会差异《企业会计准则》规定广告费应作为期间费用通过“销售费用”科目核算，期末转入“本年利润”科目借方，作为会计利润的抵减额，计入当期损益。《企业会计准则》中取消了“预提费用”和“待摊费用”两个科目，对于广告费用不得预提和待摊。税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，未超比例的部分可以全额扣除，超过部分本年度做纳税调增处理，准予在以后纳税年度结转扣除。从税法规定看，虽然企业发生的广告费与业务宣传费扣除额每年度均受扣除标准的限制，但如果结转到以后年度可以扣除，其只是在扣除的时间上做了递延，并未影响广告费和业务宣传费的整体扣除额。这部分可结转到以后年度扣除的广告费形成税会差异，属于《企业会计准则第18号——所得税》规定的暂时性差异。五、纳税申报（年度）主要涉及附表八，同时与附表一和附表三相关栏次有勾稽关系。例1：某服装生产企业2011年度取得销售货物收入500元，出租固定资产收取租金50元，取得非货币性交易收入60元，出售固定资产取得80元，2011年实际支出广告费100元（其中10元经审核不符合扣除标准），2010年结转未扣除广告费8元，请填报附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》。企业所得税年度纳税申报表附表八广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表填报时间年月日金额单位：元（列至角分行次项目金额1本年度广告费和业务宣传费支出1002其中：不允许扣除的广告费和业务宣传费支出103本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出（1－2）904本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入6105税收规定的扣除率156本年广告费和业务宣传费扣除限额（4×5）91.57本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额（3≤6，本行＝2行；3＞6，本行＝1－6）108本年结转以后年度扣除额（3＞6，本行＝3－6；3≤6，本行＝0）09加：以前年度累计结转扣除额810减：本年扣除的以前年度结转额1.511累计结转以后年度扣除额（8＋9－10）6.5经办人（签章）：法定代表人（签章）：例2：若例1其他条件不变，2011年实际支出广告费100元。（全部符合扣除规定）企业所得税年度纳税申报表附表八广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表填报时间年月日金额单位：元（列至角分）行次项目金额1本年度广告费和业务宣传费支出1002其中：不允许扣除的广告费和业务宣传费支出03本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出（1－2）1004本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入6105税收规定的扣除率156本年广告费和业务宣传费扣除限额（4×5）91.57本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额（3≤6，本行＝2行；3＞6，本行＝1－6）8.58本年结转以后年度扣除额（3＞6，本行＝3－6；3≤6，本行＝0）8.59加：以前年度累计结转扣除额810减：本年扣除的以前年度结转额011累计结转以后年度扣除额（8＋9－10）16.5经办人（签章）：法定代表人（签章）：六、风险描述（一）本年度广告费和业务宣传费的审核1．审核广告费业务宣传费支出的合理性、合法性、相关性审核费用支出是否与本企业生产经营直接有关，是否起到宣传本企业、推销本企业商品或产品的目的。认真核对此项业务的发票流、资金流的真实性，合法性、合理性、相关性。小贴士：如果在实际管理工作中，发现企业发生的广告业务不符合《中华人民共和国广告法》及《房地产企业广告发布暂行规定》、《食品广告发布暂行规定》等特定行业广告发布相关规定，被广告监督管理机关责令停止发布，依法处理的，由于其广告费支出属于违法支出，因此不得税前扣除。国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。严格区分广告费和业务宣传费支出与赞助支出在实际工作中赞助支出与广告费和业务宣传费容易混淆。《实施条例》第五十四条规定，赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出，赞助支出不允许企业所得税税前扣除。广告费和业务宣传费与赞助支出税法规定扣除政策不同，符合条件的广告费和业务宣传费支出允许在企业所得税前扣除，而企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出不得税前扣除。因此，应严格区分费用支出是否属于与生产经营有关的广告费业务宣传费。赞助支出不得在税前扣除，应通过附表三第33行“赞助支出”调增。（二）本年度广告费和业务宣传费扣除的具体审核1．审核计算扣除限额的基数是否准确计算扣除限额的基数是相关附表中营业收入，视同销售收入，不包括营业外收入。尤其注意视同销售收入，包括：非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入，其他。房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，作为广告费和业务宣传费、业务招待费的计算基数。在年度纳税申报时，应按《北京市国家税务局北京市地方税务局转发国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知的通知》（京国税发〔2009〕92号）所附《房地产企业所得税纳税申报表填报口径》（附件四）填报。2．审核扣除率是否符合政策规定审核企业扣除的广告费和业务宣传费支出，适用的扣除率是否符合规定。一般企业15%、2008年1月1日起至2015年12月31日期间，化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业30%、企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的广告费和业务宣传费，无扣除率限制。3.审核扣除限额是否正确审核本年度计算的扣除限额及上年度结转扣除额是否正确，对超出限额的数额，核实是否填入《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表八）中第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”。（三）通过“税收管理员辅助平台”或“新型数据综合应用平台”预警查询，审核广告费和业务宣传费扣除、年度结转是否存在问题企业年度申报后，通过“税收管理员辅助平台”或“新型数据综合应用平台”，系统内“表内数据合理性监控”下设附表三第27行“本年度广告费和业务宣传费”调整金额查询和附表八扣除“以前年度结转额”、“本年10行大于上年11行”查询，输入查询变量，系统会自动显示大于变量的预警企业名单，可根据名单核实企业实际扣除情况、年度结转额是否一致，是否存在问题。（四）审核用于业务宣传的视同销售是否符合规定符合国税函[2008]828号的相关规定，企业将资产用于对外业务宣传的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按视同销售进行所得税处理。按照《实施条例》的规定，应按资产的公允价值确认视同销售收入，并按照资产的账面价值确认视同销售成本。由于视同销售是税法规定的情形，因此，导致非货币性资产对外用于业务宣传的会计处理与税务处理存在差异。在征管实务中，应注意会计确认的相关费用与税收确认支出额间存在的差异。一般情况下，应关注企业纳税申报时是否进行了正确的纳税调整，即：资产账面价值与公允价值之间的差额是否填报在附表三中“二、扣除类调整项目”第40行“20.其他”相应列次。例如某企业将自产产品用于业务宣传，产品成本80万元，公允价值100万元。企业会计处理:（增值税略）借：销售费用80万元贷：库存商品80万元税收依据国税函[2008]828号文件规定作视同销售处理，年度申报时填报附表三“纳税调整项目明细表”第2行“视同销售收入”第3列“调增金额”100万元，第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”80万元，此项视同销售业务调增应纳税所得额20万元。同时，由于企业对外用于业务宣传的支出额税收应确认为100万元，而会计计入当期损益的金额为80万元，税收与会计处理产生差异，因此应作纳税调减处理。纳税调减时填报附表三“纳税调整项目明细表”第40行“其他”第4列“调减金额”20万元。手续费及佣金支出一、政策规定（一）一般规定手续费及佣金支出税前扣除应符合下列条件：1．企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。2．企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。3．企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。4．企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。5．企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。6．企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。根据《国家税务总局中国保险监督管理委员会关于规范保险中介服务发票管理有关问题的通知》（国税发[2004]51号）规定，保险公司只能向合法的保险中介机构支付手续费（佣金）、公估费、劳务费等业务收入。保险中介机构取得上述收入后应及时向保险公司开具《保险中介服务统一发票》，不得开具其他发票及自制收据凭证。保险公司以收到的《保险中介服务统一发票》作为支付费用的凭证。（二）特殊规定1.从事代理服务企业从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。2.电信企业电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。二、政策依据（一）财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)（二）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）三、相关知识介绍（一）手续费与佣金的概念和异同1．手续费的概念手续费是为代理他人办理有关事项所收取的一种劳务补偿，或对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项而支付的相应报酬。如保险业手续费是指每张保险单平均承担的保险公司营业费用、佣金以及保险公司对该保单所承担的保险责任所收取的三项费用之和。证券交易手续费，是指投资者在做不同证券产品交易时所需缴纳的费用。手续费的分类，据不完全统计大致可以包括：银行服务（购买支票、汇兑等）、证券、期货、保险、信用证、贷款、融资租赁、代销、拍卖等。此外，还可以参考《营业税税目注释》代理业务的相关分类。2.佣金的概念佣金是指经营者在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格的中间人的劳务报酬。（引自《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》）《反不正当竞争法》第八条规定，经营者销售或者购买商品，可以以明示方式给对方折扣，可以给中间人佣金。经营者给对方折扣、给中间人佣金的，必须如实入账。接受折扣、佣金的经营者必须如实入账。以保险业为例，《保险法》第一百一十七条规定，保险代理人是根据保险人的委托，向保险人收取佣金,并在保险人授权的范围内代为办理保险业务的机构或者个人。《保险法》第一百一十八条保险经纪人是基于投保人的利益，为投保人与保险人订立保险合同提供中介服务，并依法收取佣金的机构。《保险法》第一百三十条保险佣金只限于向具有合法资格的保险代理人、保险经纪人支付，不得向其他人支付。保险中介机构，是指经中国保监会批准取得营业许可证，从事保险中介服务的保险代理机构和保险经纪机构。保险代理机构包括保险兼业代理机构和保险专业代理机构。代理销售公司保险产品的保险中介机构必须是与保险公司签订保险代理协议，取得保险代理经营许可证的保险中介机构。个人代理人，是指持有有效的《保险代理从业人员资格证书》，与保险公司签订个人保险代理合同，从事保险业务销售、培训、管理等工作并纳入保险公司销售渠道管理的个人。一般包括个险渠道营销员、收展渠道收展员、中介渠道保险客户经理、团险渠道销售人员等。3．手续费与佣金的异同手续费与佣金的共同之处在于两者都是服务性收入；手续费与佣金的不同之处在于佣金的价值体现在中间人帮助交易双方获得了交易的商业机会，而手续费在价值更多地体现在为委托人提供了具体的服务功能，正因为手续费和佣金难于截然划分，财税[2009]29号文中将两者合并在一起加以税务管理，而没有采取以往税收政策中对两者分别规定不同税前扣除标准的做法，这样更加便于征收管理，也便于纳税人理解和把握税收政策。（二）回扣销售回扣是指经营者销售商品时在账外暗中以现金、实物或者其他方式退给对方单位或者个人的一定比例的商品价款。（引自《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》）《反不正当竞争法》第八条规定：“经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。在账外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣的，以受贿论处。”暗扣是指在由账外暗中给予对方单位的或个人的一定比例的商品价款，属于贿赂支出，不得税前列支；明扣是指经营者销售或购买商品，以明示方式给对方折扣。如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按折扣后的销售额计算缴纳所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。属于商业贿赂性质的“回扣”支出，不得在税前扣除；即使在账内支付“回扣”，只要不属于合法、正当的商业行为，不得税前扣除。所以，纳税人不得将回扣混同于手续费和佣金支出。（三）业务提成本单位的员工（例如业务员）根据达成的业务量获得的业务提成属于当事人（包括手续费及佣金的支付对象不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）发生的费用，而手续费及佣金则是支付给其他单位或个人的费用，应注意二者的主体身份不同。（四）返利商业返利，以平价低于进价销售，它包括现金返利和实物返利两种。返利商业性质应该界定为供货方在价格上给予对方的折让，是一种促销激励手段，其本身不属于劳务报酬性质，与手续费或佣金不能等同。在《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》国税发[2004]136号文中规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”实务中，在一般情况下，返利的一方按规定开具红字发票，支付方作冲销营业收入处理。（五）进场费进场费，是商业企业凭借其渠道优势而向供应商收取的一次性的“入门”费用，与销售对方商品数量和金额无一一对应关系，与此间可能提供的某些服务的价值更无对应关系。国税发[2004]136号文规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。”只要收取进场费等费用的一方提供服务业发票，支付方可据实在税前扣除。财税[2009]29号文强调不得将手续费及佣金支出变通为进场费等费用处理，同样是意在防范企业将存在税前扣除限额的项目混为据实扣除的项目。（六）代理人在实务当中是否构成代理人，按《中华人民共和国民法通则》规定：委托代理人按照被代理人的委托行使代理权。代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为。被代理人对代理人的代理行为，承担民事责任。四、税收与会计（一）会计处理1．销售手续费及佣金（卖方手续费及佣金）的会计处理（1）对于实施《小企业会计制度》的纳税人，因为手续费及佣金是企业在销售商品过程中发生的业务费用，属于“营业费用”的核算范围。根据《小企业会计制度》规定，企业在商品销售过程中发生业务费用，在发生时直接计入“营业费用”，同时设置“营业费用——手续费及佣金”进行明细核算，期末结转计入“本年利润”。（2）对于实施新《企业会计准则》的纳税人，根据《企业会计准则——应用指南》的规定，属于销售商品、提供劳务过程中的业务费用的手续费及佣金，作为期间费用归入“销售费用”科目核算。在实际发生时直接计入“销售费用”，同时设置“销售费用——手续费及佣金”进行明细核算，期末结转计入“本年利润”。2．购货手续费及佣金（买方手续费及佣金）的会计处理购货手续费及佣金（买方手续费及佣金），是由购买方委托他人采购货物、劳务时支付给代理人或中间人的报酬。与卖方手续费及佣金会计处理不同的是，买方必须考虑其是作为收益性支出还是作为资本性支出。如果购买方是在购买固定资产、无形资产等长期资产过程中发生的，在此类资产达到预定可使用状态之前发生的可归属于特定资产的手续费及佣金支出应予资本化。如果企业采购存货过程中发生了手续费及佣金支出的，在金额较大、可准确归属于特定存货对象时，可计入存货采购成本，反之可直接计入当期损益。3．证券手续费及佣金支出的会计处理（1）发行证券手续费及佣金支出企业发行的证券分为权益性证券与债权性证券。其中，与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，应借记“资本公积——股本溢价”等科目，贷记“银行存款”等科目。如果发行证券失败，则相应的支出可直接计入当期损益。企业因发行债权性证券而发生的手续费及佣金支出应作为借款费用处理，《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”证券交易手续费及佣金支出证券交易手续费及佣金是指委托人委托买卖证券成交后，按实际成交金额的一定比例向承办委托的证券机构支付的费用。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006）》第三十条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”企业出售或转让证券等金融资产时发生的手续费及佣金支出应计入当期损益（投资收益）。其他零星手续费支出企业在经营活动中发生的零星手续费支出可结合具体业务情况进行相应的会计处理，例如，购买机票或车票时支付的代办手续费可与差旅费合并报销入账，一些行政事业性的手续费可计入“管理费用”科目。（二）税收与会计差异1．企业对向不具有代理资格的中介机构或个人代理人支付的手续费及佣金支出不得税前扣除。2．企业向中介机构支付手续费及佣金，没有取得合法有效凭证如《保险中介服务统一发票》的，不得在税前扣除。3．企业发生的超过税法规定税前扣除限额部分的手续费及佣金应进行纳税调整。五、纳税申报（一）企业所得税年度纳税申报表附表二的填报1．银行应将当年会计核算的“手续费和佣金”分别填报企业所得税年度纳税申报表附表二（2）《金融企业成本费用明细表》的第11行“银行手续费支出及佣金支出”行次。2．保险企业应将当年会计核算的“手续费和佣金”填报企业所得税年度纳税申报表附表二（2）《金融企业成本费用明细表》的第26行“（6）手续费支出及佣金支出”行次。3．证券企业应将当年会计核算的“手续费和佣金”填报企业所得税年度纳税申报表附表二（2）《金融企业成本费用明细表》的第32行“证券手续费支出”行次。4．其他企业应将当年会计核算的“手续费和佣金”填报在企业所得税年度纳税申报表附表二（1）《成本费用明细表》的相关成本项目或第26行“1.销售（营业）费用”行次。（二）企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》的填报上述企业若产生税会差异，应通过企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第40行“20.其他”的第1列“账载金额”、第2列“税收金额”、第3列“调增金额”、第4列“调减金额”反映。六、风险描述（一）必须是企业实际发生的手续费及佣金，预提性质的手续费及佣金不得税前扣除。（二）必须与企业的生产经营相关的手续费及佣金，与生产经营无关的手续费及佣金不得税前扣除。（三）扣除限额的计算：一是不能超过规定的扣除比例；二是对于保险企业计算扣除限额的基数是当年全部保费收入扣除退保金的余额，而不是当年全部保费收入。（四）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付的手续费及佣金。即签订合同或协议的单位或个人应该具有“中介服务”的经营范围以及中介服务资格证书。根据《企业经营范围登记管理规定》第四条的规定，经营范围分为许可经营项目和一般经营项目。许可经营项目是指企业在申请登记前依据法律、行政法规、国务院决定应当报经有关部门批准的项目。一般经营项目是指不需批准，企业可以自主申请的项目。（五）支付手续费及佣金的形式，除委托个人代理外，不得以现金等非转账方式支付。即除支付给个人的外，不得用现金支付。（六）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。（七）企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除，因为企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金应从溢价中扣除。企业的有价证券分为权益性证券和债务性证券。权益性证券是指拥有证券标的物的财产所有权。债务性证券指拥有对证券发行人的债权。股票属于权益性证券。企业发行股票等权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除，而发行企业债权等债务性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金是可以税前扣除的。（八）企业必须分清资本性支出与费用化开支的界限。凡是应该计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，不得计入当期的销售费用等费用化科目一次性税前扣除，必须按照企业会计规定，通过折旧、摊销等方式分期扣除。同时，计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出不得超出税法规定的标准，超出部分应予以调整。（九）企业必须如实核算收入与支出，不得将应该支付的手续费及佣金直接冲减服务协议或合同金额。（十）企业是否如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得了合法真实的凭证。分析核实企业是否存在以下情况：1．支付手续费及佣金必须使用合法凭证。是否存在发票的购票人、开具人、收款人不一致的现象。保险企业支付给中介代理机构的手续费，是否依法取得《保险中介服务统一发票》；2．审核是否存在以报销发票的形式变相支付手续费及佣金。3．企业的直销业务不应扣除手续费及佣金支出；企业的居间业务应以所签订服务协议或合同确认的收入金额作为计算税前扣除限额的基数，而不应以企业的全部业务收入作为计算税前扣除限额的基数。4．审核企业是否以支付代理手续费的名义，向相关受益人或者其他利害关系人提供回扣或其他利益。5．审核是否以支付手续费形式列支回扣、业务提成等支出。6．审核是否利用支付手续费形式套取资金，用于一些费用开支。（十一）国家税务总局在《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告的解读》中明确，从事代理服务且主营业务收入为手续费及佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其手续费及佣金支出列入企业营业成本范畴，并准予在税前据实扣除。对于未列入企业营业成本的手续费及佣金支出，应按照《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号，以下简称财税[2009]29号）的规定执行。例如：证券代理公司将支付给企业或个人从事居间业务的手续费或佣金计入“期间费用”，其计入期间费用的手续费或佣金受财税[2009]29号第一条规定比例的限制，即“按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。”(十二)《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告的解读》明确,经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务，因此，电信企业向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除。但是考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，15号公告规定电信企业为发展客户、拓展业务过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要委托经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前扣除。收入总额是指企业所得税相关政策规定的收入总额。按照国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发而的《国民经济行业分类》（GB/T4754-2011）的规定，从事固定电信服务、移动电信服务和其他电信服务业务的企业为电信企业。捐赠支出按照捐赠是否具有公益性，可以将捐赠划分为公益性捐赠和非公益性捐赠，《企业所得税法实施条例》第51条指出“公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”下面我们主要介绍一下公益性捐赠的财务管理、会计处理及税法的相关规定。一、政策规定（一）税前扣除规定企业通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级以上（含县级）人民政府及其部门和直属机构，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。公益事业是指非营利的下列事项:救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;教育、科学、文化、卫生、体育事业;环境保护、社会公共设施建设;促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。（二）有关捐赠资格规定1.县级以上（含县级）人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定。2.公益性社会团体、公益性群众团体的税前扣除资格需要认定。其税前扣除资格由财政、税务部门会同民政部门联合确认，并由财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单。名单包括当年继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体、公益性群众团体。企业或个人在名单所属年度内向名单内的公益性社会团体、公益性群众团体进行的公益性捐赠支出，可按规定进行税前扣除。（三）有关捐赠凭据规定1.纳税人在我市开展公益性捐赠活动税前扣除时，需留存：《北京市公益事业捐赠统一票据》（2011年7月1日起启用，原《北京市接收捐赠统一收据》同时废止）或《非税收入一般缴款书》收据联。2.纳税人在我市以外地区开展公益性捐赠活动税前扣除时，需留存：（1）财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据或《非税收入一般缴款书》收据联；（2）省、自治区、直辖市和计划单列市以上财政、税务、民政部门联合确认、公布的公益性捐赠税前扣除资格的文件复印件。二、政策依据《企业所得税法》第九条《企业所得税法实施条例》第五十一条《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号，以下简称国税函[2008]828号）《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号，以下简称财税[2008]160号）《北京市财政局北京市国家税务局北京市地方税务局北京市民政局转发财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（京财税[2009]542号）《财政部国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号，以下简称财税[2010]45号）《北京市财政局北京市国家税务局北京市地方税务局北京市民局转发财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（京财税[2010]2039号，以下简称京财税[2010]2039号）三、相关知识介绍（一）财务管理相关规定对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为，应在遵循自愿无偿、权责清晰、量力而行、诚实守信的原则基础上开展对企业外部的单位、社会弱势群体或者个人的捐赠。可以用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品、股权和其他物资。生产经营需用的主要固定资产、债权、国家特准储备物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资，不得用于对外捐赠。企业以持有的股权进行公益性捐赠，应当以不影响企业债务清偿能力为前提，且受赠对象应当是依法设立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位。企业捐赠后，必须办理股权变更手续，不再对已捐赠股权行使股东权利，并不得要求受赠单位予以经济回报。对内部职工、与企业在经营或者财务方面具有控制与被控制关系的单位，不得给予捐赠。小贴士：企业以营利为目的自办或者与他人共同举办教育、卫生、体育、科学、环境保护等经营实体的，应当作为对外投资管理。（二）《中华人民共和国公益事业捐赠法》相关规定公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以依照《中华人民共和国公益事业捐赠法》接受捐赠。公益性非营利的事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。捐赠人可以与受赠人就捐赠财产的种类、质量、数量和用途等内容订立捐赠协议。捐赠人有权决定捐赠的数量、用途和方式。捐赠人应当依法履行捐赠协议，按照捐赠协议约定的期限和方式将捐赠财产转移给受赠人。受赠人接受捐赠后，应当向捐赠人出具合法、有效的收据，将受赠财产登记造册，妥善保管。（三）“政府组成部门和直属机构”相关规定税收相关文件中所指的政府组成部门和直属机构一般是由机构编制委员会批准成立或由机构编制委员会提出意见，报上级机关批准成立。其中，“组成部门”指各级人民政府的组织机构；“直属机构”是指各级政府为了管理某项专门业务或特定事务设置的一类机构。以下是国务院机构缩略表，供参考。类型（共110）名称组成部门（27）1、外交部；2、国防部；3、发改委；4、教育部；5、科技部；6、工业和信息化部；7、国家民委；8、公安部；9、国家安全部；10、监察部；11、民政部；12、司法部；13、财政部；14、人力资源和社会保障部；15、国土资源部；16、环保部；17、住房和城乡建设部；18、交通运输部；19、铁道部；20、水利部；21、农业部；22、商务部；23、文化部；24、卫生部；25、国家人口和计生委；26、中国人民银行；27、审计署直属机构（16）1、海关总署；2、税务总局；3、工商总局；4、质监总局；5、广电总局；6、出版总署（国家版权局）；7、体育总局；8、安监总局；9、统计局；10、林业局；11、知识产权局；12、旅游局；13、宗教事务局；14、参事室；15、机关事务管理局；16、预防腐败局直属特设机构（1）1、国有资产监督管理委员会直属事业单位（17）1、新华社；2、中科院；3、社科院；4、工程院；5、国务院发展研究中心；6、国家行政学院；7、中国地震局；8、中国气象局；9、银监会；10、证监会；11、保监会；12、电监会；13、社保基金理事会；14、自然科学基金委；15、台办；16、新闻办；17、档案局各省、市的机构设置可以登录各省、市的机构编制委员会官方网站或政府门户网站查询。四、税收与会计（一）会计处理在会计处理中，企业对外捐赠资产，一般借记“营业外支出--捐赠支出”，贷记“库存现金”、“银行存款”、“库存商品”等科目；以固定资产对外捐赠时，应先对被捐赠的固定资产进行清理，再将“固定资产清理”账户余额转入“营业外支出—捐赠支出”。（二）税收与会计差异1.捐赠途径的差异依据财税[2010]45号的有关规定，企业或个人通过获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体、公益性群众团体或县级以上（含县级）人民政府及其组成部门和直属机构，用于公益事业的捐赠支出，可以按规定进行所得税税前扣除。除上述税法规定的捐赠途径外，根据财务管理的相关规定，企业还可以通过依法成立的公益性非营利的事业单位和合法的新闻媒体进行。2.捐赠支出确认的差异（1）由于对外捐赠这种行为没有经济利益流入企业,因此当企业以非货币资产对外捐赠时会计核算时一般不确认收入、不结转成本。依据国税函[2008]828号第二条规定，企业将资产用于对外捐赠的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确认收入。因此，当企业以非货币资产对外捐赠时，不论公益性还是非公益性税务处理中均应确认视同销售收入，结转视同销售成本。（2）企业对外捐赠支出，会计处理不区分是否具有公益性质，货币资产按资产价值、非货币资产按资产的成本及发生的相关税费记入“营业外支出”科目。依据财税[2008]160号、财税[2009]124号有关规定，企业通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级以上（含县级）人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，在税收上，①企业发生的非公益性捐赠支出不允许税前扣除；②一般情况下，企业年度会计利润小于零时，捐赠支出不允许税前扣除；年度会计利润大于零时，在年度利润总额12%以内的公益性捐赠支出允许税前扣除。五、纳税申报预缴纳税申报时,捐赠支出可从会计利润总额中减除，填报在《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第4行“利润总额”。此时不需对“捐赠支出”进行纳税调整。企业在年度纳税申报时，对于企业实际发生的全部捐赠支出（含非公益性捐赠支出）填报在《企业所得税年度纳税申报表》附表二的相应行次及附表三《纳税调整明细表》“二、扣除类调整项目”第28行“8.捐赠支出”对应的“账载金额”列次。对于企业实际发生且符合税前扣除条件的捐赠支出金额，填报《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整明细表》“二、扣除类调整项目”第28行“8.捐赠支出”对应的“税收金额”列次。企业实际发生且符合税前扣除条件的非货币资产的捐赠支出金额按税法规定应确认的视同销售收入应填报在《企业所得税年度纳税申报表》附表一（1）《收入明细表》第15行“（2）货物、财产、劳务视同销售收入”行次及附表三《纳税调整明细表》“一、收入类调整项目”第2行“1.视同销售收入”“调增金额”列次；对应的视同销售成本应填报在《企业所得税年度纳税申报表》附表二（1）《成本费用明细表》第14行“（2）货物、财产、劳务视同销售成本”行次及附表三《纳税调整明细表》“二、扣除类调整项目”第21行“1.视同销售成本”“调减金额”列次；对于视同销售收入与视同销售成本差额部分应填报在表三《纳税调整明细表》“二、扣除类调整项目”第40行“20.其他”相应列次。例：B企业将自产货物一批通过政府部门捐赠给贫困地区，该批货物账面成本8000元，同类市场价格10000元（不含税）会计处理：借：营业外支出--捐赠支出9700贷：库存商品8000应交税费--应交增值税（销项税额）1700税务处理：纳税调整项目明细表填报时间：年月日金额单位：元（列至角分）行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目**21．视同销售收入（填写附表一）**10000*#32．接受捐赠收入**43．不符合税收规定的销售折扣和折让**54．未按权责发生制原则确认的收入……20二、扣除类调整项目**211．视同销售成本（填写附表二）***8000222．工资薪金支出233．职工福利费支出……4020．其他2000六、风险描述由于企业发生的捐赠支出不需要报税务机关备案，因此，汇算清缴结束后可以通过政策评价、纳税评估、税务稽查等手段对发生捐赠支出的企业进行纳税检查。1．公益性捐赠支出途径的审核企业发生公益性捐赠支出的途径一：通过县级以上（含县级）人民政府及其组成部门和直属机构，其公益性捐赠税前扣除资格不需要认定；途径二：公益性社会团体或公益性群众团体，具体名单每年由财政、税务和民政部门联合公布。企业的直接对外捐赠支出或通过上述列举以外的组织或个人的捐赠支出均不允许税前扣除。2.企业公益性捐赠的扣除限额的审核一般情况下，当年度会计利润总额大于零时，企业发生的公益性捐赠支出的12%准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，首先应审核企业的年度利润是否大于零；其次应看该公益性捐赠支出是否在年度利润总额的12%以内。国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定，如企业对奥运会、世博会、汶川地震、玉树的公益性捐赠支出可据实全额扣除，与年度利润总额无关，即亏损企业也可扣除。3.企业公益性捐赠支出的扣除凭据的审核企业发生公益性捐赠支出应留存公益性捐赠票据或《非税收入一般缴款书》收据联。当企业以货币性资产对外捐赠时，按照财税[2008]160号第九条、《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》第十七条的有关规定，接受单位接受货币（包括外币）捐赠时，应按实际收到的金额填开捐赠票据。因此，应重点审核企业取得的公益性捐赠票据上的“捐赠人”、“开票日期”、“数量”、“金额”、“实物（外币）种”类、“接受单位”等有关项目是否与实际情况一致；“捐赠项目”是否符合税法规定的公益性事业类别。当企业以非币性资产对外捐赠时，按照财税[2008]160号第九条、《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》第十八条有关规定，接受单位在接受非货币性捐赠时，应按其公允价值填开捐赠票据。因此，应重点审核企业取得的公益性捐赠票据上的“捐赠人”、“开票日期”、“数量”、“实物（外币）种类”、“接受单位”等有关项目是否与实际情况一致；“捐赠项目”是否符合税法规定的公益性事业类别；“金额”栏的数据与企业对该项公益性捐赠确认的视同销售收入金额是否相符。5.非货币性资产捐赠视同销售的审核根据国税函[2008]828号第二条规定，企业将资产用于对外捐赠的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确认收入。因此，非货币性资产对外捐赠应按公允价值确认视同销售收入，按资产的账面价值结转视同销售成本。由于对外捐赠按税收规定应做视同销售处理确认收入结转成本，而会计处理按非货币性资产的账面价值及发生的相关税费记入“营业外支出”科目，由此造成了对外捐赠按视同销售确认的所得或损失与会计出现了差异，应注意对此差异的调整。6.其他有关问题对于统一以集团公司名义捐赠，但实际捐赠资产由各成员单位全部或部分出资的，各出资单位应凭合法有效凭据按规定在税前扣除。除财政部、国家税务总局另有规定外，各出资单位不得凭集团内部费用分割单等自制凭证从税前扣除。开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用一、政策规定（一）一般规定1.企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。2.对企业共同合作开发的项目，凡符合条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。3.对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。4.企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：（1）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。（2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。5.法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。（二）企业集团集中开发研究开发项目分摊研究开发费用的特殊规定1.企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费,可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。2.企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。3.企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团集中研究开发项目实际发生的研究开发费，应当按照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，合理确定研究开发费用的分摊方法。4.企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团母公司负责编制集中研究开发项目的立项书、研究开发费用预算表、决算表和决算分摊表。5.税企双方对企业集团集中研究开发费的分摊方法和金额有争议的，如企业集团成员公司设在不同省、自治区、直辖市和计划单列市的，企业按照国家税务总局的裁决意见扣除实际分摊的研究开发费；企业集团成员公司在同一省、自治区、直辖市和计划单列市的，企业按照省税务机关的裁决意见扣除实际分摊的研究开发费。（三）研究开发活动的认定1.定性判断：研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）。2.研究开发活动的范围限制：（1）《国家重点支持的高新技术领域》八个方面：电子信息技术、生物与新医药技术、航空航天技术、新材料技术、高技术服务业、新能源及节能技术、资源与环境技术、高新技术改造传统产业。（2）《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》十大产业：信息、生物、航空航天、新材料、先进能源、现代农业、先进制造、先进环保和资源综合利用、海洋。二、政策依据（一）《中华入民共和国企业所得税法》第三十条（二）《中华入民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条（三）《国家税务总局关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2008〕116号）三、税收与会计（一）研究开发费用的会计处理1.基本概念：企业研发费用是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。2.研究开发费的归集范围：《财政部关于加强企业研发费用财务管理的若干意见》（财企【2007】194）规定了研发费用的组成。（下划线部分为税收规定允许加计扣除的研发费用）（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。（2）企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。（3）用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。（4）用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。（5）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。（6）研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。（7）通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。（8）与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。3.研究开发费用的会计核算方法。（1）企业会计准则规定：①企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。②对于企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。对于企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：a.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；b.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；c.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；d.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；e.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。③企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际支出转入无形资产。④具体会计处理：相关研发费用发生时：借：研发支出—费用化支出--资本化支出贷：原材料/应付职工薪酬等相关科目会计期末：a.对费用化支出，转入管理费用。借：管理费用贷：研发支出—费用化支出b.对资本化支出部分，则等到该无形资产达到预定用途时：借：无形资产贷：研发支出—资本化支出c.对于已形成无形资产的研究开发费，从其达到预定用途的当月起，按直线法摊销：（税法规定的摊销年限不低于10年）借：管理费用贷：累计摊销（2）小企业会计准则规定：小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足一定条件才能确认无形资产。其满足的条件与企业会计准则规定一致。不符合资本化条件的，计入当期损益。自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。（3）企业会计制度规定:自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。企业在自行开发无形资产过程中发生的研究与开发费用，应于发生当时确认为当期费用；而依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，则应作为依法申请取得的无形资产的成本。无形资产自行开发并依法申请成功前已计入发生当期的费用，在申请成功后不能转增无形资产的成本。因此，已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。（二）税收与会计差异1.与会计准则差异：（1）扣除期间：会计上“费用化”处理的，税收上当期扣除；会计上“资本化”处理的，税收上分期摊销，至少十年。会计准则对企业自行研究开发无形资产的阶段分为研究与开发阶段，并相应规定了发生支出的核算方法，而税法没有对研究开发阶段进行划分，可以认为税法认可会计准则的划分；对于无形资产的确认、初始计量与计税基础基本一致。（2）研发费限制：对于100%扣除部分，税收上除法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目外，无其他限制。对于50%加计扣除部分，研究开发阶段发生的费用化支出，会计准则规定全部计入当期损益，而税收上对这部分费用在据实扣除的基础上，可以按照允许加计扣除研究开发费用的50%加计扣除。无形资产的会计成本与计税成本存在差异，税法规定，无形资产的计税成本按会计成本的150%确定，且为会计成本中增加研究开发费用符合税法规定允许加计扣除部分的50%，从而会使摊销额发生差异。税收上规定了研究开发费用加计扣除的范围，会计上设置“研发支出”科目进行核算。该科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。核算内容为《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）规定的项目，其范围超出税收上规定的研究开发费用允许加计扣除的范围。2.与会计制度差异：在扣除期间和研发费扣除限制上与准则差异一致。会计制度确定了应予资本化和费用化的时点，依法申请取得无形资产前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。税收上对这部分费用在据实扣除的基础上，可以按照允许加计扣除研究开发费用的50%加计扣除。无形资产的会计成本与计税成本存在差异。依法申请取得无形资产时发生的注册费、律师费等费用，则应作为依法申请取得的无形资产的成本。而税法规定，无形资产的计税成本按会计成本的150%确定，且为会计成本中增加研究开发费用符合税法规定允许加计扣除部分的50%，从而会使摊销额发生差异。例：2011.1.1甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产技术。本年度该公司在研究开发过程中发生材料费500万元，人工工资100万元，以及其他费用400万元，总计1000万元（假设均为可以加计扣除的费用）。假定（1）研发费用均不符合资本化条件，全部计入当期损益；（2）研发费用均符合资本化条件，该专利技术于2012年1月达到预定用途，并采用直线法按10年摊销；（3）研发费中符合资本化条件的支出为600万元，该专利技术于2012年1月达到预定用途，并采用直线法按10年摊销。（1）第一种情况的处理：会计处理：2011年当各种研发费用发生时：借：研发支出—费用化支出10000000贷：原材料5000000应付职工薪酬1000000其他4000000会计期末：借：管理费用10000000贷：研发支出—费用化支出10000000税务处理：2011年度据实扣除研发费1000万元，可加计扣除500万元。（2）第二种情况的处理：会计处理：2011年当各种研发费用发生时：借：研发支出—资本化支出10000000贷：原材料5000000应付职工薪酬1000000其他40000002011年末，因该专利技术未达到预定用途，无须结转“研发支出—资本化支出”账户。2012年1月，该专利技术达到预定用途时：借：无形资产10000000贷：研发支出—资本化支出10000000从2012年开始，分10年平均摊销：借：管理费用1000000贷：累计摊销1000000税务处理：2011年度研发投入1000万元，全部资本化，因此2011年度不能扣除研发费，也不能加计扣除。从2012年度开始，10年之内每年在据实摊销100万基础上，可加计摊销50万。（3）第三种情况的处理：会计处理：2011年当各种研发费用发生时：借：研发支出—费用化支出4000000研发支出—资本化支出6000000贷：原材料5000000应付职工薪酬1000000其他40000002011年度末将费用化支出转入“管理费用”账户，由于资本化支出部分未达到预定用途，无须结转“研发支出—资本化支出”账户。借：管理费用4000000贷：研发支出—费用化支出40000002012年1月，该专利技术达到预定用途时：借：无形资产6000000贷：研发支出—资本化支出6000000从2012年开始，分10年平均摊销：借：管理费用600000贷：累计摊销600000税务处理：2011年度研发投入1000万元，对费用化400万元，2011年度在据实扣除研发费400万基础上，可加计扣除200万；对资本化600万，2011年度不能扣除。从2012年度开始，600万无形资产在10年之内，每年在据实摊销60万基础上，可加计摊销30万。四、纳税申报（一）预缴申报预缴纳税申报时允许据实扣除，不得计算加计扣除。（二）年度申报年度纳税申报时对费用化部分加计扣除额填报在《企业所得税年度纳税申报表（A类）》的附表五《税收优惠明细表》第10行“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”，并按照申报表逻辑关系填报在《企业所得税年度纳税申报表（A类）》的附表三《纳税调整项目明细表》第39行“19.加计扣除”行次。年度纳税申报时对资本化部分150%的摊销额填报在《企业所得税年度纳税申报表（A类）》的附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行“四、无形资产”第6列“本期折旧、摊销额”“税收”栏次，将其摊销的会计和税收上的差额反映在第7列“纳税调整额”，并按照申报表逻辑关系填报附表三《纳税调整项目明细表》第46行“5.无形资产摊销”行次。五、风险描述（一）主体资格适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。（二）管理形式对于享受加计扣除优惠的，应在符合税收优惠条件之日起至享受税收优惠政策的首次纳税申报前进行备案。其中享受研发费资本化加计扣除的，在首次享受加计扣除优惠的年度备案，以后年度不再备案。纳税人转让无形资产后，应及时告知主管税务机关。一般情形下，分支机构发生的研发费用加计扣除备案需由总机构的主管税务机关予以备案。根据《国家税务局关于中国石油天然气股份有限公司中国石油化工股份有限公司企业所得税征管问题的通知》（国税函[2010]623号）规定，中石油、中石化下属二级以下分支机构发生的需要在税务机关备案的研发费用，由其二级分支机构所在省、自治区、直辖市和计划单列市国税机关按照相关规定的权限予以备案。（三）审核要点1.研究开发活动应符合规定的范围。对于“实质性改进”与“常规性升级”无法做出专业性判断时，可依据科技部门的鉴定意见。2.可加计扣除的研究开发费用范围应注意以下情形。（1）会计在“研发支出”中核算的研发费内容超出税收规定的可加计扣除的部分。注意《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》的费用归集金额是否正确。（2）对于不属于在职的研发人员，如外聘人员进行研发而支付的费用不能加计扣除。（3）企业为直接从事研发活动的在职人员缴纳的社会保险费、住房公积金等人工费用及支付给研发机构管理人员的职工薪酬不能加计扣除。（4）未专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费不能加计扣除。对于房屋、建筑物以及其他固定资产折旧费或租赁费及非专用于研发活动无形资产的摊销费不能加计扣除。3.如果研发经费的资金来源已确认为不征税收入，那么这部分研发费用不得在税前扣除及加计扣除，形成无形资产的加计部分也不能摊销。比如来源于符合条件可以确认为不征税收入的财政拨款，以及已经确认为不征税收入的即征即退增值税款。对于取得的即征即退增值税款，符合相关规定确认为不征税收入的，不适用《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2009】87号）、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税【2011】70号）文件规定。财税[2008]1号文件第一条第一款规定：“软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。”2011年1月1日以前取得的增值税即征即退税款，只要企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，就应确认为不征税收入。财税[2012]27号文件第五条规定：“符合条件的软件企业按照《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”2011年1月1日以后取得的增值税即征即退税款，如果企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，可以确认为不征税收入。4.在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。5.企业集团研发费用的分摊必须与成员公司取得的收益相配比。企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团集中研究开发项目实际发生的研究开发费，应当按照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，合理确定研究开发费用的分摊方法。6.注意研发费归集口径的差异。目前，研发费归集口径存在会计核算、高新技术企业认定、集成电路设计企业或软件企业的认定、企业所得税加计扣除三种口径。企业研发费会计核算的研发费主要根据《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2009〕194号）归集；高新技术企业认定的研发费主要根据《高新技术认定管理工作指引》（国科发火〔2008〕362号）归集；集成电路设计企业或软件企业认定的研发费与加计扣除的研发费则根据《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）归集。研发费允许加计扣除的口径要小于会计核算、高新技术企业认定的研发费口径。六、备案工作要求与后续管理（一）备案工作要求2013年1月1日前，主管税务机关应在受理企业备案后7个工作日内完成登记备案工作，出具《企业所得税税收优惠备案登记书》，送达企业执行，并及时登记税收优惠管理台账。相关资料为《企业所得税税收优惠备案表》、国税发〔2008〕116号文件规定的资料及主管税务机关要求报送的其他资料。2013年1月1日后，备案工作按照以下流程处理：1.网上备案的受理。受理部门应每天查阅纳税人提交的网上备案信息。经与征管信息比对后，发现纳税人填报符合要求的，及时采取电话、短信等有效方式通知纳税人网上备案提交成功，并提醒纳税人按时报送有关资料。发现纳税人填报不符合要求的，应及时采取电话、短信等有效方式通知纳税人登录网站查阅相关信息，予以修订后重新提交。2.手工备案的受理。对纳税人直接至主管税务机关办理手工备案的，受理部门应予以受理，并对备案资料的完备性进行审核。凡是备案资料齐备的，及时办理并实时完成信息化处理。相关资料参照《北京市国家税务局关于企业所得税税收优惠备案管理有关问题的公告》（公告〔2012〕5号）。（二）在备案以后年度应加强对研发所形成无形资产享受加计扣除的监控。1.应关注企业无形资产转让的情况。在转让无形资产后企业应停止享受按摊销额的150%在税前扣除的优惠，主管税务机关应该及时调整台账，保证台账数据的准确。2.开展年度纳税申报附表九所反映的纳税调减额与税收优惠管理台账的比对工作。纳税调减额应与台账数据一致，对不一致的，应该了解其原因。确属于企业税务处理错误的，督促企业及时调整年度纳税申报表。公允价值变动损益 政策规定（一）企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。（二）企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。（三）企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。（四）根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。二、政策依据（一）《中华入民共和国企业所得税法》第十六条（二）《中华入民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条（三）《中华入民共和国企业所得税法实施条例》第七十四条（四）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处