关联方关系及其交易的审计问题探究

关联方关系及其交易的审计问题探究摘要：随着世界经济的不断发展及技术方法的不断改进，为了适应资本市场的激烈竞争，关联方关系及其交易已然成为企业现代市场经济生活中普遍存在的现象。由于关联方交易的价格可以由关联双方协商确定，因此关联方交易很容易成为上市公司调节利润、粉饰财务报表及控股股东等小范围群体谋取个人利益的手段。目前，国内外的上市公司普遍存在利用错综复杂的关联方交易进行盈余管理的行为。近年来，我国市场上越来越多的上市公司及管理层利用非公允关联方交易粉饰业绩、吸引投资者，一些大股东也不断通过这种方式侵害中小投资者的利益。这种界定不清又难以规制的关联方关系及其交易的兴起，无疑为审计领域带来一大难题。本文主要阐述分析关联方关系及其交易的审计问题，本文首先介绍了关联方交易与审计风险的理论，然后分析上市公司关联方交易的现状及审计情况，最后提出关联方关系及其交易的审计问题的建议。关键词：关联方关系；交易；审计问题

Therelatedpartyrelationanditstransactionauditquestioninquiry.Abstract:withthecontinuousdevelopmentofworldeconomyandthecontinuousimprovementoftechnologyandmethods,inordertoadapttothefiercecompetitioninthecapitalmarket,therelatedpartyrelationshipsandtransactionshasbecomeenterpriseswidespreadphenomenoninthelifeofthemodernmarketeconomy.Duetothepriceofrelatedpartytransactionscanbedeterminedbythecorrelationbothsidestalksthingsover,sotheaffiliatedpartytransactionsiseasytobecomelistedcompaniestoadjustprofit,whitewashfinancialstatementsandsmallergroupssuchasthecontrollingshareholdertoseekpersonalinterests.Atpresent,thelistedcompaniesathomeandabroadgenerallyhavethebehaviorofusingthecomplicatedrelatedpartytransactionstocarryoutearningsmanagement.Inrecentyears,moreandmorelistedcompaniesonthemarketinourcountryandthemanagementandutilizationoftheunfairrelatedpartytransactionswhitewashperformance,attractinvestors,someofthemajorshareholdersarealsoconstantlyinthiswaytheinterestsofsmallandmedium-sizedinvestors.Thisdefinitionisunclearanddifficulttoregulatetherelatedpartyrelationandtheriseofthetransaction,undoubtedlybringsabigproblemtotheauditfield.Analysisofthepurposeofthisarticleistheauditofrelatedpartyrelationshipsandtransactionswithproblems,thispaperfirstintroducestherelatedpartytransactionsandauditrisktheory,andanalyzesthepresentsituationandtheauditofrelatedpartytransactionsoflistedcompanies,andfinallyputforwardtheissueoftheauditofrelatedpartyrelationshipsandtransactionswithSuggestions.Keywords:relatedpartyrelations;Trade;Theauditissues

目录654一、前言 427509二、关联方交易与审计风险的理论 414765（一）关联方关系及关联方交易概述 417646（二）审计风险基本理论 520315三、上市公司关联方交易的现状及审计情况 616820（一）我国上市公司关联方交易的总体情况 613112（二）对上市公司关联方交易的审计情况 719633（三）上市公司关联方交易与注册会计师审计风险的一般关系剖析 87976四、关联方关系及其交易的审计问题的建议 920564（一）使上市公司关联方交易公允化、合法化的管理建议 929578（二）注册会计师控制关联方交易审计风险的措施 105221五、结论 1217998参考文献 13一、前言从国际范围来看，关联方关系及其交易的产生与世界范围内的公司组织形式和治理结构的演变有着密切的联系，它是在跨国公司、母子公司制及总分公司制得到广泛运用时出现的。由于关联方关系及其交易的产生与发展，并且关联方交易往往隐藏很深，不易被准确识别，使得会计师事务所的审计工作难度加大，审计风险不断增加。因此，研究关联方关系及其交易的审计风险就更加具有深远的理论及现实意义。虽然法律法规和各方监管机构不断试图为关联方交易制定强有力且针对性较强的规章制度，但由于关联方交易的普遍性、复杂性和隐蔽性等现实原因，始终未能找到合适的突破口，这就导致了注册会计师的审计工作难度加大，审计风险也随之增加。为了避免由于对关联方交易的审计失败而造成会计师事务所名誉的丧失及其他损失，注册会计师需要在对上市公司关联方交易的审计工作中找到一个平衡点，即在上市公司是否存在关联方交易重大错报以及注册会计师能否发现该重大错报这两者中寻找制衡因素，最终达到控制审计风险的目的。二、关联方交易与审计风险的理论 （一）关联方关系及关联方交易概述 关联方交易的界定建立在关联方界定的基础之上。只有明确了那些公司和个人是关联方，才能够准确的界定关联方交易。我国财政部颁布的《企业会计准则第36号--关联方披露》规定，关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的行为，而不论是否收取价款。中国证监会发行监管部公布的《股票发行审核备忘录第14号》对重大关联方交易的界定是：发行人与其关联方达成的关联交易总额高于人民币3000万元或高于最近经审计净资产值的5%的关联交易。通过以上对关联方交易的界定标准，我们可以看出关联方交易具有如下特征：首先，关联方交易是按照关联方的判断标准，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方已经存在的情况下，关联各方之间的交易。其次，资源或义务的转移是关联方交易的主要特征。在通常情况下，在资源和义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。最后，关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。（二）审计风险基本理论 审计风险是审计理论体系中的一个重要概念。一般说来，审计理论体系的内容可归结为审计本质、审计假设、审计目标、审计准则、审计方法、审计实务，而在这六要素中，审计本质又是最首要的、最为基本的。这就决定了审计本质在审计理论体系中必然居于核心地位，科学、合理地解决审计本质的问题，有助于对审计目标、审计准则、审计方法和实务进行合理的解释。当我们把审计置于现代社会经济环境之中进行考察时，我们可以得出：审计是把信息风险降到社会可接受程度的活动，是分担风险的过程。对于审计本质的这种理解，决定了审计活动要达到的预期结果并不能得到全部实现，审计人员承担起足够的责任，存在着一定的风险。因而，审计风险是审计本质的核心内容。以审计风险理论为核心来研究审计理论，可以解释某些过去一直无法得到很好解释的现象，从而达到审计理论研究的目的。近几十年来，审计人员在基本认识方面已取得了突破性进展，应用风险理论研究审计的有关问题，在理论上创建了以审计风险理论为核心的审计理论体系，在实务上创建了以风险评估为中心的审计方法模式。审计风险不仅是一个理论问题，还是一个实践问题。风险概念虽然是从其他学科引进的，但在审计领域内已获得了新的涵义，需要与审计的特点联系起来，才能解释审计风险这一概念。对审计风险的涵义，因内外有许多学者作了积极的探索，并最终使审计风险模型被会计师职业界认可，并成为审计过程的核心内容。尽管对于审计风险模型已达成共识，但审计风险的涵义是什么？不同的人由于所站的角度不一样，结论也并非完全一致。《柯勒会计辞典》（Korlers’DictionaryforAccountants）对审计风险的解释：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存在重要错误，而未被审计人员察觉的可能性。美国注册会计师协会（AICPA）认为：审计风险是审计人员对于存在重大错报的财务报表未能适当地发表他的意见的风险。加拿大特许会计师协会（CICA）的观点是：审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险。《国际审计准则》则认为：审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的那种风险。便如，审计人员在那些他们所不知道的情况下，可能对实质上错报的财务报表提供了无保留意见。A．A．阿伦斯（Arens）和洛贝克认为：审计风险是在财务报表事实上有重大错误时，审计人员认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。我国注册会计师协会在1996年底公布了第二批独立审计准则，其中《独立审计具体准则第9号--内部控制和审计风险》第三条对审计风险的定义如下：审计风险是指会计报表存在着重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不适当审计意见的可能性。上述有关审计风险的概念有一个共同的特点，即都认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员却发表不恰当的审计意见，认为已经公允地揭示的风险。其实，这种定义方法只是为了给实务中的具体操作提供可行的指南，而不是从一般的理论意义上探讨。事实上，审计风险本身具有更广泛的涵义。三、上市公司关联方交易的现状及审计情况 （一）我国上市公司关联方交易的总体情况 随着20世纪90年代资产重组的出现和兴起，我国上市公司关联方交易发展迅速，关联方交易的累积金额也不断扩大。随着关联方交易的次数和金额居高不下，关联方交易这把“双刃剑”的负面效应也逐渐显露出来：一些企业集团运用关联方交易来规避税负、转移利润或分散投资风险，操纵经营利润，粉饰财务报表以获取公司长远的经济利益。这些行为直接影响了会计信息的披露质量和使用价值，侵犯了投资者和债权人的合法利益，扰乱了市场经济的正常秩序，严重阻碍了我国经济的健康发展。1997年颁布的《关联方关系及其交易的披露》，作为我国第一个针对关联方及关联方交易的具体准则，有力地规范了我国上市公司对其关联企业和关联方交易的相关披露行为，虽然在一定程度上为投资者的决策提供了保障，但是也存在很多需要完善的地方。2006年颁布的新会计准则与国际会计准则接轨，并结合了当前我国上市公司关联方交易的实际情况，对原有会计准则进行了根本性的改进。一方面规范了日常关联方交易事项的披露，包括正常的商品购销及日常劳务等往往难以引起信息使用者关注的日常事项，但由于其发生频繁，对公司具有持续且长远的影响，因此可能会对上市公司的财务报表信息产生较大的影响。另一方面新准则将关联方的内涵拓展至“两方或多方同一共同控制、施加重大影响”，将外延拓展至“该企业或母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员”和“企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员间接控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”，制约了上市公司隐瞒关联关系的行为，一定程度上治理了上市公司关联方交易非关联化。目前，我国关于上市公司关联方交易的会计规范主要有《企业会计准则第36号—关联方披露》、《非货币性资产交换准则》及《债务重组准则》等。这些会计规范体现了我国对上市公司的关联方交易进行确认、计量和披露的基本原则，从而使关联方交易趋于规范。此外，证监会和各证券交易所制定的法律法规也对规范上市公司的关联方交易起到了积极的作用，如《中华人民共和国证券法》、《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》和《上海证券交易所股票上市规则》等，每年都会公布一些上市公司在关联方交易方面的违规信息。这些均在一定程度上遏制了上市公司滥用关联方交易操纵利润、损害中小股东利益的行为。但在实际工作中，上市公司对关联方交易要素的披露仍然不完整，很多关联交易占同类交易比例缺失，与关联方之间的应收债权未披露坏账准备金额，甚至有些上市公司利用隐蔽的关联方关系，避重就轻、隐瞒重大关联方交易事项。（二）对上市公司关联方交易的审计情况 对上市公司主动披露的部分，审计人员的工作重点在于鉴定，一是对上市公司己披露的关联方及其交易的真实程度的鉴定，二是对上市公司已披露的关联方交易公允程度的鉴定。（1）对关联方及其交易的真实程度的鉴定会计准则中虽然一再对关联方关系的界定方式给予明确，但由于多数企业没有动力也没有必要花费大量精力去仔细研究、记录和分辨其关联方，甚至一些企业有意隐藏真实的关联方构成，因此即便是已经披露的关联方关系，也很可能存在披露不全面、不属实等问题。审计人员需要从被审计单位的管理层获取关联方清单，包括上市公司记录在董事会决议或以其他形式主动披露的关联方关系，需要搜集这些关联公司的有关信息，向有关人员询问关联方管理人员信息，以鉴定被审计单位对关联方信息披露的完整性和真实性。另外，对于上市公司在财务报表中主动披露的关联方交易，审计人员需要对该交易所产生的会计工作底稿进行追踪检查，查阅股东大会、董事会等重要会议的记录和有关文件，或对关联方企业的注册会计师进行函证，以完成对交易是否真实发生的鉴定。（2）对关联方交易的公允程度的鉴定非公允的关联方交易既是大股东或实际控制人掏空上市公司的惯用手法，同时也是上市公司粉饰财务报表的常用手段之一。事实上，关联方关系及其交易本身是一种中性行为，但往往由于现实中一些上市公司以谋取利益为目的，违背公平交易的原则进行关联方交易，以非公允的价格来操控利润，导致了现在人们“谈关联交易变色”，甚至几乎忽略了公允关联方交易的存在。在对关联方交易进行审查时，如发现疑似重大的关联方交易，注册会计师应提高对该交易公允程度的警惕性。通过查阅上市公司披露的报表附注，不难发现上市公司对于关联方交易的定价策略大多为“市场定价”或“市场价格”等，只有个别交易的定价方式注明是“协议定价”或“合同价”，但这并不意味着标注了“市场定价”的关联方交易都是公允的。要从这些看似公允的关联方交易中将非公允的部分识别出来，审计人员才能够对公司的财务报表给出真实的评价。为了确定关联方交易的定价是否公允合理，审计人员需要对上市公司所披露的所有交易的内容逐一进行审查，需要搜集众多关联方交易内容的市场同类同期交易的价格数据，并且将价格进行比对；若涉及资金拆借、资产租赁或抵押担保等利息形式的关联方交易，审计人员还需要获取相应年度的银行贷款利率，按当期利率或汇率进行推算，以确定关联方交易的价格是否公允。这些对审计材料和证据的收集工作大大增加了审计人员在关联方交易方面的审计工作量和工作难度，无形中更增加了注册会计师审计结果的不确定性。（三）上市公司关联方交易与注册会计师审计风险的一般关系剖析 1.现行法规的认定有局限性我国《关联准则》只给出了关联方交易的判定标准，并没有给出关联方交易的实质定义，而关联方交易的表现形式具有复杂化和多样化的特点，这就很不利于客观判断关联方交易的范围、具体形式和特殊表现，因此现行的判断标准就暴露出了很大的局限性。2.关联方交易的定价标准缺乏制度约束关联方交易的定价政策在很大程度上决定着上市公司及其集团公司的利润，而且前的会计准则中并没有给出关联方交易的定价标准，也没有界定法律所允许以及禁止的方法，这不仅不利于规范关联方交易，相反还有可能给滥用关联方定价制度打开了方便之门。3.在关联方之间通过非公允价值购买和销售商品来提高公司业绩由于企业上市时资产分离的不彻底，比如在原材料采购、产品销售中，上市公司与其集团公司之间存在大量的关联方交易，这一类交易往往没有按照公允价值进行，而是利用交易价格的操纵来实现其交易的特殊目的。4.随意调节资产租赁费，实现利润的转移由于通常是非总体上市，上市公司和其集团公司之间往往存在着资产租赁关系，包括设备、厂房等固定资产的租赁、土地使用权等。而各类资产租赁的市场价格难以确定，因此就具有很大的弹性，这就成为上市公司与集团公司之间转移费用、调节利润十分“便捷”的手段。5.关联方交易的披露不完善会计准则规定，“在发生关联方交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方交易的性质、交易类型及其交易要素。”但是在具体执行过程中，绝大部分上市公司采用避重就轻的方式，只在会计报表附注中进行简单披露，这严重影响了关联方交易的公开性。四、关联方关系及其交易的审计问题的建议 （一）使上市公司关联方交易公允化、合法化的管理建议1.加深认识，提高投资者的决策能力我们加强对关联方关系及交易的实务分析，提高投资者的决策能力，推动注册会计师对关联交易的审计。我国上市公司关联方关系及其交易的非完全中立性现状，给少数投资者带来了意想不到的损失。少数投资者要想避免这种损失，就必须了解关联方交易在会计信息中的表现形式以及与其他会计科目的勾稽关系，在做相关投资决策时，得以冷静、理智、细致的分析，避免恶意利用关联方交易侵害自己利益的事件发生。2.建立多层次关联交易信息披露和监管体系今后，在现有的关联方认定标准的基础上，我国会计准则应当积极借鉴国外会计准则和我国证监会的有关规定，进一步扩大关联方认定的范围。同时，要进一步规范审计准则，加强审计机构的责任。关联交易中关键的因素是关联交易的价格、资金占用费、资产评估价格等价格因素，而这些信息的最终披露要通过注册会计师等社会中介机构的审计。中介机构要发表公正、独立、真实的审计评估等报告，对于和上市公司联合舞弊、纵容上市公司进行关联交易来粉饰会计报表的中介机构应给予严肃处理。3.加强法制建设，加大执法力度为了提高我国关联交易法律规范的级别，加强对上市公司关联交易的法律约束力，应该将关联交易纳入法制轨道。在《公司法》中补充、完善关于关联交易事前、事中规制制度的法律规定。 （二）注册会计师控制关联方交易审计风险的措施 1.规范关联方交易的认定美国《财务会计准则公告第57号》将关联方定义为：某一企业所涉及的各方，其中一方有能力对其他各方实施重大影响，或者控制其他各方的管理和经营决策，从而达到防止交易中的一方或多方完全追求自身单独利益的程度。我国可以借鉴这一定义来修订和完善《关联准则》，以规范关联方的认定。另外还应以实质重于形式的原则作为判断关联方的主要标准，即双方或多方之间是否实质施加重大影响与被施加重大影响、是否实质存在控制与被控制、共同控制或被共同控制。2.加大会计师事务所对重大关联方交易的审计力度会计师事务所可以在通过对上市公司的年报审计中加大社会审计和监督力度，提高关联方交易的透明度和可信度。比如在上市公司年报审计中，会计师事务所对有些上市公司重大关联方交易的披露出具了保留意见，其主要原因在于这些关联方交易对上市公司的经营业绩产生了重大影响，又或者明显缺乏公允性，这些审计保留意见可以帮助投资者正确地认识这些公司的真实业绩和潜在关联方交易的风险。3.明确关联方交易审计的重点在关联方交易审计中，应特别注重关联方交易的实质，即关联方交易对企业财务状况和经营成果的影响，所以应对以下几方面予以关注：（1）关联方之间购销业务反常，通过毫无必要经手的中间企业?往往是关联企业?高价购入材料、低价售出产品，或进行虚假销售等事项；（2）反常的投资收益、租金和利润收入；（3）反常的资金借贷业务。4.检查关联方交易的披露是否充分适当注册会计师在对关联方交易进行审计时应注重考虑以下几方面：（1）了解关联方关系的性质、交易金额以及相应比例等因素，并确定被审计单位是否在会计报表附注中进行了披露；（2）审查注册资本及所有者权益的变化过程是否在会计报表附注中进行了充分披露，通过比较这些项目的年初数、本年增加数、本年减少数以及年末数来判断是否存在抽逃或者转移注册资本的情况；（3）检查近几年同类关联方交易的合并披露是否恰当，是否存在对会计报表使用者造成重大误解。5.采取正确的审计方法在详细了解关联方交易后，注册会计师应当实施必要的审计程序，搜集充分的审计证据，以确定关联方交易是否已做适当披露。具体包括以下四点：（1）与被审计单位管理层进行沟通，了解其关联方交易的目的及定价政策，以便熟悉关联方交易对被审计单位生产经营活动的影响程度；（2）了解相关交易是否具有股东会或董事会决议，这不仅体现了该交易是否具有合法性，也反映了被审计单位内部控制制度是否薄弱；（3）查看关联方交易的合同、协议以及其他相关文件，确认其实质与形式是否相符；（4）根据我国企业会计制度的规定，在发生关联方交易时，关联方关系的性质、交易类型、定价政策、交易金额以及相应比例，企业都应该在会计报表附注中披露，因此注册会计师在审计中应注重检查会计报表中关联方交易的披露是否合理充分。

五、结论 随着世界经济及技术方法的不断发展，关联方关系及其交易已成为现代市场经济生活中经常发生和普遍存在的现象，并日趋复杂。但随着信息披露制度的规范，上市公司的关联交易已不再是什么可隐藏的秘密。本文在借鉴了前人理论成果的基础上，结合审计风险模型对关联方交易审计风险进行了分析，并论述了我国关联方交易的现状、特征及动机，以及对如何进行风险防范进行了研究。本文认为，关联方交易审计风险，是指在对上市公司的关联交易事项进行审计时，审计人员未能察觉出对财务报告具有重大影响的关联方及其交易的披露存在重大的错报漏报，从而导致发表不恰当审计意见的可能性。对于关联方交易审计风险的研究，依然可以从固有风险、控制风险和检查风险三个要素入手。关联交易审计的固有风险是独立于报表之外的风险，也是注册会计师所无法改变的风险。注册会计师只能通过获得相关信息，对固有风险进行评估。关联交易审计的控制风险与审计人员无关，注册会计师只能对其进行评估，而不能影响或降低关联交易审计的控制风险。只有检查风险是注册会计师可以控制和管理的风险。现有审计准则的不完