高级财务会计课件

第一章租賃第一節概述

1.租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。2.租賃期，是指租賃協議規定的不可撤銷的租賃期間。【例1-1】假設2010年10月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同規定：

（1）租賃期開始日：2011年1月1日；

（2）租賃期：2011年1月1日～2013年12月31日，共3年；

（3）租金支付：於每年年末支付100000元；

（4）租賃期屆滿後承租人可以每年20000元的租金續租2年，即續租期為2014年1月1日～2015年12月31日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產每年的正常租金為80000元。4.租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。

擔保餘值

就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產餘值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保餘值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產餘值。未擔保餘值

未擔保餘值，指租賃資產餘值中扣除就出租人而言的擔保餘值以後的資產餘值。

最低租賃付款額

是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產餘值。

最低租賃付款額的內容：（1）租金；（2）承租人或與其有關的第三方擔保的餘值；（3）承租人到期行使購買權時支付的款項。（1）如果租賃合同沒有規定優惠購買選擇權時：則

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人或與其有關的第三方擔保的資產餘（2）如果租賃合同規定有優惠購買選擇權時：則

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人行使優惠購買選擇權而支付的任何款項

最低租賃收款額

是指最低租賃付款額加上獨立於承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產餘值。最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立的第三方擔保的餘值例如：A租賃公司將一臺大型設備以融資租賃方式租賃給B企業。雙方簽訂合同，該設備租賃期4年，租賃期屆滿B企業歸還給A公司設備。每6個月月末支付租金525萬元，B企業擔保的資產餘值為300萬元，B企業的母公司擔保的資產餘值為450萬元，另外擔保公司擔保金額為450萬元，未擔保餘值為150萬元，則最低租賃收款額為（）萬元。

A.5400

B.4950

C.4200

D.5550

或有租金

是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。履約成本

指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術諮詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。租賃的分類

經營租賃融資租賃融資租賃判定標準

1.在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。

2.承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低於行使選擇權時租賃資產的公允價值因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。

3.租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。

4.就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資產公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資產公允價值。這裏的“幾乎相當於”掌握在90%（含90%）以上。5.租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

第二節經營租賃的會計處理

承租人在經營租賃下發生的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用。【例1-2】2009年1月1日，A公司向B公司租入辦公設備一臺，租期為3年。設備價值為1000000元，預計使用年限為10年。租賃合同規定，租賃開始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性預付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿後B公司收回設備，三年的租金總額為750000元。（假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，並且不存在租金逾期支付的情況。）

2009年1月1日：

借：長期待攤費用150000

贷：银行存款150000

2009年12月31日：

借：管理費用250000

贷：长期待摊费用100000

銀行存款150000

2010年12月31日：

借：管理費用250000

贷：长期待摊费用50000

銀行存款200000

2011年12月31日：

借：管理費用250000

贷：银行存款250000

初始直接費用的會計處理

對於承租人在經營租賃中發生的初始直接費用，應當計入當期損益。其賬務處理為：借：管理費用等貸：銀行存款等

或有租金的會計處理

在經營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發生時計入當期損益。其賬務處理為：借：財務費用等貸：銀行存款等

出租人會計處理【例1-3】A公司向B公司租入辦公設備一臺，租期為3年。設備價值為1000000元，預計使用年限為10年。租賃合同規定，租賃開始日（2009年1月1日）A公司向B公司一次性預付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿後B公司收回設備，三年的租金總額為750000元。（假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，並且不存在租金逾期支付的情況。）

租金收入總額為750000元，按直線法計算，每年應分配的租金收入為250000元。

相應的賬務處理為：

2009年1月1日：

借：銀行存款150000

贷：应收账款150000

2009年12月31日：

借：銀行存款150000

应收账款100000

貸：租賃收入250000

2010年12月31日：

借：銀行存款200000

应收账款50000

貸：租賃收入250000

2011年12月31日：

借：銀行存款250000

贷：租赁收入250000

第三節融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日的會計處理

在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當採用出租人的租赁内含利率作為折現率；否則，應當採用租賃協議規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃協議規定的利率均無法知悉，應當採用同期銀行貸款利率作為折現率。

（二）分攤未確認的融資費用按照租賃準則的規定，承租人應當採用實際利率法。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列2種情況：

1.如果以現值作為租賃資產入賬價值的，應當將原折現率作為分攤率。

2.以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等於租賃資產公允價值的折現率。（三）租賃資產折舊的計提

1.折舊政策

對於融資租入資產，計提租賃資產折舊時，承租人應採用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。

如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除擔保餘值後的餘額；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產餘值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。2.折舊期限

（1）如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃開始日租賃資產的壽命作為折舊期間；

（2）如果無法合理確定租賃期屆滿後承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。

（四）履約成本的會計處理

履约成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術諮詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。（五）或有租金的會計處理

或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。由於或有租金的金額不固定，無法採用系統合理的方法對其進行分攤，因此在或有租金實際發生時，計入當期損益。

（六）租賃期屆滿時的會計處理

租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：返还、优惠续租和留购。1.返還租賃資產

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目。

2.優惠續租租賃資產

如果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。

如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

3.留購租賃資產。

在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租人固定資產”明細科目轉入有關明細科目。【例1-4】1.租賃合同

2008年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃標的物：程式控制生產線。

（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產車間之日（即2009年1月1日）。

（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1000000元。

（5）該生產線在2009年1月1日B公司的公允價值為2600000元。

（6）租賃合同規定的利率為8%（年利率）。

（7）該生產線為全新設備，估計使用年限為5年。

（8）2010年和2011年兩年，A公司每年按該生產線所生產的產品——微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經營分享收入。

2.A公司

（1）採用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。

（2）採用年限平均法計提固定資產折舊。

（3）2010年、2011年A公司分別實現微波爐銷售收入10000000元和15000000元。

（4）2011年12月31日，將該生產線退還B公司。

（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬於租賃專案的手續費、差旅費10000元。

A公司的會計處理如下：

1.租賃期開始日的會計處理

（1）判斷租賃類型

本例中租賃期（3年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的60%（小於75%），沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃付款額的現值為2577100元（計算過程見後）大於租賃資產公允價值的90%，即（2600000×90%）2340000元，滿足融資租賃的第4條標準，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。

（2）計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值

本例中A公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率8%作為最低租賃付款額的折現率。

①最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產餘值

=1000000×3+0=3000000（元）

②最低租賃付款額現值=1000000×（P/A，3，8%）=2577100（元）＜租賃資產公允價值2600000元。

根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現值2577100元。

③未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現值

=3000000-2577100=422900（元）

④將初始直接費用計入資產價值

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

⑤賬務處理為：

2009年1月1日，租入程式控制生產線借：固定資產2577100+10000=2587100

未確認融資費用422900

貸：長期應付款——應付融資租賃款3000000

銀行存款10000

2.分攤未確認融資費用的會計處理

（1）確定融資費用分攤率

由於租賃資產的入賬價值為其最低租賃付款額的折現值，因此該折現率就是其融資費用分攤率，即8%。

日期租金確認的融資費用應付本金減少額應付本金餘額①②③=期初⑤×8%④=②-③期末⑤=期初⑤-④09.1.1257710009.12.311000000206168793832178326810.12.311000000142661.44857338.56925929.4411.12.31100000074070.56925929.440合計30000004229002577100---------（2）會計處理為：2009年12月31日，支付第一期租金：借：長期應付款——應付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000按月攤銷未確認融資費用借：財務費用17180.67

貸：未確認融資費用17180.67

2010年12月31日，支付第二期租金：

借：長期應付款——應付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000按月攤銷未確認融資費用借：財務費用11888.45

貸：未確認融資費用11888.45

2011年12月31日，支付第三期租金：借：長期應付款——應付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000按月攤銷未確認融資費用借：財務費用6172.55貸：未確認融資費用6172.55日期固定資產原價估計餘值折舊率當年折舊費累計折舊固定資產淨值（1）2009.1.125871000

2587100（2）2009.12.31

31.42%812866.82812866.821774233.18（3）2010.12.31

34.29%887116.591699983.41887116.59（4）2011.12.31

34.29%887116.5925871000合計25871000100%2587100

3.計提租賃資產折舊的會計處理

（1）融資租入固定資產折舊計算表（年限平均法）

（2）折舊會計處理2009年2月——12月，按月計提折舊費用借：製造費用——折舊費73896.98

贷：累计折旧73896.982010年——2011年略4.或有租金的會計處理

2010年12月31日，根據合同規定應向B公司支付經營分享收入：

借：銷售費用100000

贷：其他应付款——B公司100000

2011年12月31日，根據合同規定應向B公司支付經營分享收入150000元：

借：銷售費用150000

贷：其他应付款——B公司150000

5.租賃期屆滿時的會計處理

2011年12月31日，將該生產線退還B公司：

借：累計折舊2587100

貸：固定資產——融資租入固定資產2587100出租人對融資租賃的會計處理

（一）租賃期開始日的處理在租賃期開始日，將應收融資租賃款、未擔保餘值之和與其現值的差額確認為未實現融資收益，在將來收到租金的各期內確認為租賃收入。出租人發生的初始直接費用，應包括在應收融資租賃款的初始計量中，並減少租賃期內確認的收益金額。

（二）未實現融資收益分配的會計處理

在分配未實現融資收益時，出租人應當採用实际利率法計算當期應確認的融資收入。

其會計處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”科目。每期採用合理方法分配未實現融資收益時，按當期應確認的融資收入金額借記“未實現融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。

【例1-5】沿用【例1-4】

B公司的賬務處理如下：

（1）租賃期開始日的賬務處理。

①計算租賃內含利率。

根据租赁内含利率的定义，租賃內含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保餘值的現值之和等於租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

由於本例中不存在與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產餘值，因此最低租賃收款額等於最低租賃付款額，即租金×期數+承租人擔保餘值=1000000×3+0=3000000（元），

1000000×（P/A，3，R）+0×（P/F，3，R）=2600000+100000=2700000

R=5.46%

即，租賃內含利率為5.46%。

②計算租賃開始日最低租賃收款額及其現值和未實現融資收益。

最低租賃收款額+未擔保餘值=（最低租賃付款額+第三方擔保的餘值）+未擔保餘值=[（各期租金之和+承租人擔保餘值）+第三方擔保餘值]+未擔保餘值=[（1000000×3+0）+0]+0=3000000（元）

最低租賃收款額=1000000×3=3000000（元）

最低租賃收款額的現值=1000000×（P/A，3，5.46%）=2700000（元）③判斷租賃類型。④賬務處理。

2009年1月1日，租出程式控制生產線，發生初始直接費用：

借：長期應收款——應收融資租賃款3100000

貸：融資租賃資產2600000

銀行存款100000

未實現融資收益400000

在計算內含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現融資收益高估，在初始確認時應對未實現融資收益進行調整，借“未實現融資收益”，貸“長期應收款——應收融資租賃款”。借：未實現融資收益100000

貸：長期應收款——應收融資租賃款100000租賃投資淨額

指最低租賃收款額及未擔保餘值之和與未實現融資收益之間的差額。日期租金確認的融資收入租賃投資淨額減少額租賃投資淨額餘額①②③=期初⑤×5.46%④=②-③期末⑤=期初⑤-④09.1.1270000009.12.311000000147420852580184742010.12.311000000100869.13899130.87948289.1311.12.31100000051710.87948289.130合計30000003000002700000（2）未實現融資收益分配的賬務處理。

2009年12月31日，收到第一期租金：

借：银行存款1000000

貸：長期應收款——應收融資租賃款1000000

按月分攤未實現融資收益：借：未實現融資收益12285貸：租賃收入12285

2010年12月31日，收到第二期租金：

借：銀行存款1000000

贷：长期应收款——應收融資租賃款1000000

借：未實現融資收益8405.76貸：租賃收入8405.7620×4年12月31日，收到第三期租金

借：銀行存款1000000

贷：长期应收款——應收融資租賃款100000

借：未實現融資收益4309.24

貸：租賃收入4309.24

（3）或有租金的會計處理。

2010年12月31日，根據合同規定應向A公司收取經營分享收入100000

借：應收賬款——A公司100000

貸：租賃收入100000

2011年12月31日，根據合同規定應向A公司收取經營分享收入150000

借：應收賬款――A公司150000

貸：租賃收入150000

（4）租賃期屆滿時的會計處理。

2011年12月31日，將該生產線從A公司收回，作備查登記。第四節售後租回交易的會計處理

一、售後租回交易的定義

售後租回交易是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（即承租人）將一項自製或外購的資產出售後，又將該項資產從買主（即出租人）租回，習慣上稱之為“回租”。

二、售後租回交易的會計處理

售後租回交易，無論是承租人還是出租人，均應按照租賃的分類標準，將售後租回交易認定為融資租賃或經營租賃。

（一）售後租回交易形成融資租賃

售後租回交易形成融資租賃，售價與資產帳面價值之間的差額在會計上均未實現，賣主（即承租人）應將售價與資產帳面價值的差額（無論是售價高於資產帳面價值還是售價低於資產帳面價值）予以遞延，並按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

第一節債務重組的定義

債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式債務重組主要有以下幾種方式：（一）以資產清償債務（二）將債務轉為資本將應付可轉換公司債券轉為資本的，則屬於正常情況下的債務轉為資本，不能作為本章所指債務重組。（三）修改其他債務條件

（四）以上三種方式的組合

債務重組的會計處理一、以資產清償債務（一）以現金清償債務1．債務人的會計處理以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的帳面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。以低於應付債務帳面價值的現金清償債務的，應按應付債務的帳面餘額，借記“應付賬款等”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業外收入——債務重組利得”科目。

2．債權人的會計處理以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的帳面價值與收到的現金之間的差額，計入當期損益。借方差額記入“營業外支出”科目，貸方差額記入“資產減值損失”科目。【例2-1】甲企業於2010年1月20日銷售一批材料給乙企業，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為17%，按合同規定，乙企業應於2006年4月1日前償付貨款。由於乙企業發生財務困難，無法按合同規定的期限償還債務，經雙方協議於7月1日進行債務重組。債務重組協議規定，甲企業同意減免乙企業30000元債務，餘額用現金立即償清。乙企業於當日通過銀行轉賬支付了該筆剩餘款項，甲企業隨即收到了通過銀行轉賬償還的款項。甲企業已為該項應收債權計提了20000元的壞賬準備。（1）乙企業的賬務處理：

①計算債務重組利得：

应付账款账面余额234000

減：支付的現金204000

債務重組利得30000

②应作会计分录：

借：应付账款234000

贷：银行存款204000

營業外收入—債務重組利得30000

（2）甲企業的賬務處理：①計算債務重組損失：

應收賬款帳面餘額234000

减：收到的现金204000

差額30000

減：已計提壞賬準備20000

債務重組損失10000②應作會計分錄：

借：銀行存款204000

营业外支出—債務重組損失10000

壞賬準備20000

貸：應收賬款234000

若甲企业已为该项应收账款计提了40000元壞賬準備甲企業的賬務處理： 借：銀行存款204000

壞賬準備40000

貸：應收賬款234000

資產減值損失10000（二）以非現金資產清償債務1．債務人的會計處理以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其帳面價值之間的差額，計入當期損益。非現金資產公允價值與帳面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：（1）非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據“收入”相關規定，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。（2）非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和帳面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和帳面價值的差額，計入投資收益。

2．債權人的會計處理

借：××資產（取得資產的公允價值+取得資產發生的相關稅費）應交稅費—應交增值稅（進項稅額）營業外支出（借方差額）壞賬準備貸：應收賬款等資產減值損失（貸方差額）銀行存款（支付的取得資產相關稅費）【例2-2】甲公司欠乙公司購貨款350000元。由於甲公司財務發生困難，短期內不能支付已於2010年5月1日到期的貨款。2010年7月1日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司於2010年8月1日收到甲公司抵債的產品，並作為庫存商品入庫；乙公司對該項應收賬款計提了50000元的壞賬準備。

（1）甲公司的賬務處理：

①計算債務重組利得：

应付账款的账面余额350000減：所轉讓產品的公允價值200000

增值稅銷項稅額（200000×17%）34000

債務重組利得116000

②应作会计分录：

借：应付账款350000

贷：主营业务收入200000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000

營業外收入—債務重組利得116000

借：主營業務成本120000

貸：庫存商品120000（2）乙公司的賬務處理：

①計算債務重組損失：

应收账款账面余额350000

減：受讓資產的公允價值200000

增值稅進項稅額34000

差額116000

減：已計提壞賬準備50000

債務重組損失66000

②應作會計分錄：

借：庫存商品200000

应交税费—應交增值稅（進項稅額）34000

壞賬準備50000

營業外支出—債務重組損失66000

貸：應收賬款350000若乙公司向甲公司單獨支付增值稅（1）甲公司的賬務處理借：應付賬款350000

銀行存款34000

貸：主營業務收入200000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000

營業外收入—債務重組利得150000（2）乙公司的賬務處理借：庫存商品200000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）34000

壞賬準備50000

營業外支出—債務重組損失100000

貸：應收賬款350000

銀行存款34000【例3】甲公司於2009年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400000元（包括應收取的增值稅額），按購銷合同約定，乙公司應於2009年10月31日前支付貨款，但至2010年1月31日乙公司尚未支付貨款。由於乙公司財務發生困難，短期內不能支付貨款。2010年2月3日，與甲公司協商，甲公司同意乙公司以一臺設備償還債務。該項設備的帳面原價為350000元，已提折舊50000元，設備的公允價值為360000元（假定企業轉讓該項設備不需要交納增值稅）。甲公司對該項應收賬款已提取壞賬準備20000元。抵債設備已於2010年3月10日運抵甲公司。假定不考慮該項債務重組相關的稅費。

（1）乙公司的賬務處理：

①計算固定資產清理損益與債務重組利得：

固定资产公允价值360000

減：固定資產淨值300000

處置固定資產淨收益60000

②計算債務重組利得：

應付賬款的帳面餘額400000

减：固定资产公允价值360000

債務重組利得③應作會計分錄如下：

將固定資產淨值轉入固定資產清理：

借：固定资产清理300000

累計折舊50000

貸：固定資產350000

確認債務重組利得：

借：應付賬款400000

贷：固定资产清理360000

營業外收入—債務重組利得40000

確認固定資產處置利得：

借：固定資產清理60000

贷：营业外收入—處置固定資產利得60000（2）甲公司的賬務處理：

①计算债务重组损失：

应收账款账面余额400000

减：受让资产的公允价值360000

差額40000

減：已計提壞賬準備20000

債務重組損失20000

②應作會計分錄如下：

借：固定資產360000

坏账准备20000

營業外支出—債務重組損失20000

貸：應收賬款400000【例2-4】甲公司於2009年7月1日銷售給乙公司一批產品，價值450000元（包括應收取的增值稅額），乙公司於2009年7月1日開出六個月承兌的商業匯票。乙公司於2009年12月31日尚未支付貨款。由於乙公司財務發生困難，短期內不能支付貨款。當日經與甲公司協商，甲公司同意乙公司以其所擁有並作為以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的某公司股票抵償債務。乙公司該股票的帳面價值為400000元（假定該資產帳面公允價值變動額為零），當日的公允價值380000元。假定甲公司為該項應收賬款提取了壞賬準備40000元。用於抵債的股票於當日即辦理相關轉讓手續，甲公司將取得的股票作為以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的金融資產處理。債務重組前甲公司已將該項應收票據轉入應收賬款；乙公司已將應付票據轉入應付賬款。假定不考慮與商業匯票或者應付款項有關的利息。（1）乙公司的賬務處理：

①計算債務重組利得：

应付账款的账面余额450000

減：股票的公允價值380000

債務重組利得70000

②計算轉讓股票損益：

股票的公允價值380000

减：股票的账面价值400000

轉讓股票損益-20000

③應作會計分錄如下：

借：應付賬款450000

投资收益20000

貸：交易性金融資產400000

營業外收入—債務重組利得70000

（2）甲公司的賬務處理：

①計算債務重組損失：

应收账款账面余额450000

減：受讓股票的公允價值380000

差額70000

減：已計提壞賬準備40000

債務重組損失30000

②應作會計分錄如下：

借：交易性金融資產380000

营业外支出—債務重組損失30000

壞賬準備40000

貸：應收賬款450000假定乙公司股票的帳面價值400000元（成本390000元，公允價值變動10000元），其他條件不變。乙公司還應編制一筆分錄：借：公允價值變動損益10000

貸：投資收益10000二、債務轉為資本

（一）債務人的會計處理借：應付賬款貸：股本（或實收資本）資本公積—資本溢價或股本溢價營業外收入——債務重組利得說明：“股本（或實收資本）”和“資本公積—資本溢價或股本溢價”反映股份的公允價值總額。（二）債權人的會計處理借：長期股權投資（公允價值）壞賬準備營業外支出（借方差額）貸：應收賬款等資產減值損失（貸方差額）【例2-5】2010年7月1日，甲公司應收乙公司賬款的帳面餘額為60000元，由於乙公司發生財務困難，無法償付應付賬款。經雙方協商同意，採取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以20000股抵償該項債務，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備2000元。股票登記手續已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權投資處理。

（1）乙公司的賬務處理：

①計算應計人資本公積的金額：

股票的公允价值50000

減：股票的面值總額20000

應計入資本公積30000

②計算應確認的債務重組利得：

債務帳面價值60000

减：股票的公允价值50000

債務重組利得10000

③應作會計分錄如下：

借：應付賬款60000

贷：股本20000

資本公積—股本溢價30000

營業外收入—債務重組利得10000（2）甲公司的賬務處理：

①計算債務重組損失：

应收账款账面余额60000

減：所轉股權的公允價值50000

差額10000

差：已計提壞賬準備2000

債務重組損失8000

②應作會計分錄如下：

借：長期股權投資50000

营业外支出—債務重組損失8000

壞賬準備2000

貸：應收賬款60000三、修改其他債務條件（一）債務人的會計處理借：應付賬款等貸：應付賬款—債務重組（公允價值）預計負債營業外收入—債務重組利得上述或有應付金額在隨後會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。（二）債權人的會計處理借：應收賬款—債務重組（公允價值）壞賬準備營業外支出（借方差額）貸：應收賬款資產減值損失（貸方差額）修改後的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組後債權的帳面價值。【例2-6】甲公司2007年12月31日應收乙公司票據的帳面餘額為65400元，其中，5400元為累計未付的利息，票面年利率4%。由於乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應於2007年12月31日前支付的應付票據。經雙方協商，於2008年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等於實際利率），並將債務到期日延至2009年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了5000元壞賬準備。

（1）乙公司的賬務處理：

①計算債務重組利得：

应付账款的账面余额65400

減：重組後債務公允價值50000

債務重組利得15400

②債務重組時的會計分錄：

借：應付賬款65400

贷：应付账款—債務重組利得50000

營業外收入—債務重組利得15400

③2008年12月31日支付利息：

借：財務費用1000

贷：银行存款（50000×2%）1000

④2009年12月31日償還本金和最後一年利息：

借：應付賬款—債務重組50000

財務費用1000

貸：銀行存款51000（2）甲公司的賬務處理：

①計算債務重組損失：

应收账款账面余额65400

減：重組後債權公允價值50000

差額15400

減：已計提壞賬準備5000

債務重組損失

②債務重組日的會計分錄：

借：應收賬款—債務重組50000

營業外支出—債務重組損失10400

壞賬準備5000

貸：應收賬款65400

③2008年12月31日收到利息：

借：銀行存款1000

贷：财务费用（50000×2%）1000

④2009年12月31日收到本金和最後一年利息：

借：銀行存款51000

贷：财务费用1000

應收賬款50000四、以上三種方式的組合方式【例2-7】甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，20×7年至20×8年發生的相關交易或事項如下：(1)20×7年7月30日，甲公司就應收A公司賬款6000萬元與A公司簽訂債務重組合同。合同規定：A公司以其擁有的一棟在建寫字樓及一項長期股權投資償付該項債務；A公司在建寫字樓和長期股權投資所有權轉移至甲公司後，雙方債權債務結清。20×7年8月l0日，A公司將在建寫字樓和長期股權投資所有權轉移至甲公司。同日，甲公司該重組債權已計提的壞賬準備為800萬元；A公司該在建寫字樓的帳面餘額為1800萬元，未計提減值準備，公允價值為2200萬元；A公司該長期股權投資的帳面餘額為2600萬元，已計提的減值準備為200萬元，公允價值為2300萬元。甲公司將取得的股權投資作為長期股權投資，採用成本法核算。(2)甲公司取得在建寫字樓後，委託某建造承包商繼續建造。至20×8年1月1日累計新發生工程支出800萬元。20×8年1月1日，該寫字樓達到預定可使用狀態並辦理完畢資產結轉手續。對於該寫字樓，甲公司與B公司於20×7年11月11日簽訂租賃合同，將該寫字樓整體出租給B公司。合同規定：租賃期自20×8年1月1日開始，租期為5年；年租金為240萬元，每年年底支付。甲公司預計該寫字樓的使用年限為30年，預計淨殘值為零。20×8年12月31日，甲公司收到租金240萬元。同日，該寫字樓的公允價值為3200萬元。(3)20×8年12月20日，甲公司與C公司簽訂長期股權投資轉讓合同。根據轉讓合同，甲公司將債務重組取得的長期股權投資轉讓給C公司，並向C公司支付補價200萬元，取得C公司一項土地使用權。

12月31日，甲公司以銀行存款向C公司支付200萬元補價；雙方辦理完畢相關資產的產權轉讓手續。同日，甲公司長期股權投資的帳面價值為2300萬元，公允價值為2000萬元；C公司土地使用權的公允價值為2200萬元。甲公司將取得的土地使用權作為無形資產核算。(4)其他資料如下：①假定甲公司投資性房地產均採用公允價值模式進行後續計量。②假定不考慮相關稅費影響。要求：(1)計算甲公司與A公司債務重組過程中應確認的損益並編制相關會計分錄。(2)計算A公司與甲公司債務重組過程中應確認的損益並編制相關會計分錄。(3)計算甲公司寫字樓在20×8年應確認的公允價值變動損益並編制相關會計分錄。(4)編制甲公司20×8年收取寫字樓租金的相關會計分錄。(5)計算甲公司轉讓長期股權投資所產生的投資收益並編制相關會計分錄。（1）甲公司與A公司債務重組過程中應確認的損益=（6000-800）-（2200+2300）=700（萬元），應確認營業外支出700萬元。借：在建工程2200

長期股權投資2300

壞賬準備800

營業外支出700

貸：應收賬款6000

一、非貨幣性資產交換的認定

非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。非貨幣性資產交換的認定

認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低於25%作為參考。整個資產交換金額即在整個非貨幣性資產交換中最大的公允價值。非貨幣性資產交換的確認和計量

一、確認和計量的原則（一）公允價值應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益。（二）帳面價值應當以帳面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

二、商業實質的判斷

（一）判斷條件滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：

1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。非貨幣性資產交換的會計處理一、以公允價值計量的會計處理

非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額

換出資產公允價值與其帳面價值的差額，應當分別不同情況處理：（1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其帳面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值與其帳面價值的差額，計入投資收益。（一）支付補價換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價（二）收到補價換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價【例3-2】2010年9月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換B印表機公司生產的一批印表機，換入的印表機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的帳面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元。印表機的帳面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等於市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設備是生產印表機過程中需要使用的設備。假設A公司此前沒有為該設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15000元外，沒有發生其他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存印表機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費。A公司的賬務處理如下：借：固定資產清理1050000

累計折舊450000

貸：固定資產1500000

借：固定資產清理15000

貸：銀行存款15000

借：固定資產1053000

營業外支出12000

貸：固定資產清理1065000B公司的賬務處理如下：根據增值稅的有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出印表機的增值稅銷項稅額為900000×17%=153000(元)

借：固定資產1053000

貸：主營業務收入900000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）153000

借：主營業務成本1100000

貸：庫存商品1100000【例3-3】2010年10月，對乙公司為了提高產品品質，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏專利技術。在交換日，甲公司持有的長期股權投資帳面餘額為800萬元，已計提長期股權投資減值準備餘額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元；丙公司專利技術的帳面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權投資後，使乙公司成為丙公司的聯營企業。假設整個交易過程中沒有發生其他相關稅費。甲公司的賬務處理如下：借：無形資產—專利權6000000

長期股權投資減值準備600000

投資收益1400000

貸：長期股權投資8000000丙公司的賬務處理如下：借：長期股權投資6000000

累計攤銷1600000

無形資產減值準備300000

營業外支出100000

貸：無形資產—專利權8000000【例3-4】甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的用於經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未採用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的帳面原價為9000萬元，已提折舊1500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資帳面價值為6000萬元，乙公司對該股票投資採用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7500萬元，由於甲公司急於處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓後仍然繼續用於經營出租目的，並擬採用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資後也仍然用於交易目的。轉讓公寓樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。

甲公司的賬務處理如下：借：其他業務成本75000000

投資性房地產累計折舊15000000

貸：投資性房地產90000000

借：營業稅金及附加（80000000×5%）4000000

貸：應交稅費—應交營業稅4000000

借：交易性金融資產75000000

銀行存款4500000

貸：其他業務收入79500000

乙公司的賬務處理如下：借：投資性房地產80000000

貸：交易性金融資產60000000

銀行存款4500000

投資收益15500000

二、以換出資產帳面價值計量的會計處理

未同時滿足準則規定的兩個條件的非貨幣性資產交換，即：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的帳面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

換入資產成本=換出資產帳面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額

（一）支付補價換入資產成本=換出資產帳面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價（二）收到補價換入資產成本=換出資產帳面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價【例3-5】丙公司擁有一臺專有設備，該設備帳面原價450萬元，已計提折舊330萬元。丁公司擁有一項長期股權投資，帳面價值90萬元，兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產某種產品必須的設備。由於專有設備系當時專門製造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關稅費。

丙公司的賬務處理如下：借：固定資產清理1200000

累計折舊3300000

貸：固定資產—專有設備4500000

借：長期股權投資1000000

銀行存款200000

貸：固定資產清理l200000

丁公司的賬務處理如下：借：固定資產—專有設備1100000

貸：長期股權投資900000

銀行存款200000三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理（一）以公允價值計量的情況

非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額×換入資產的成本總額【例5】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。2010年8月，為適應業務發展的需要，經協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的的廠房、設備以及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的帳面價值為1500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1000萬元；設備的帳面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的帳面餘額為300萬元，不含增值稅的市場價格為350萬元，市場價格等於計稅價格。乙公司辦公樓的帳面原價為2000萬元，在交換日的累計折舊為1000萬元，公允價值為1100萬元；小汽車的帳面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元；客運汽車的帳面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。

假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他相關稅費；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發票。甲公司的賬務處理如下：（1）根據增值稅的有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出庫存商品的增值稅銷項稅額：350×17%=59.5（萬元）（2）計算換入資產、換出資產公允價值總額：換出資產公允價值總額=1000+100+350=1450（萬元）換入資產公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5（萬元）（3）計算換入資產總成本：換入資產總成本=換出資產公允價值-補價＋應支付的相關稅費

=1450-100＋59.5=1409.5（萬元）（4）計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：辦公樓公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1100÷1409.5=78%小汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=159.5÷1409.5=11.4%客運汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=150÷1409.5=10.6%（5）計算確定換入各項資產的成本：辦公樓的成本：1409.5×78%=1099.41（萬元）小汽車的成本：1409.5×11.4%=160.68（萬元）客運汽車的成本：1409.5×10.6%=149.41（萬元）（6）會計分錄：借：固定資產清理13200000

累計折舊7800000

貸：固定資產—廠房15000000—設備6000000借：固定資產—辦公樓10994100—小汽車1606800—客運汽車1494100

銀行存款1000000

營業外支出2200000

貸：固定資產清理13200000

主營業務收入3500000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）595000借：主營業務成本3000000

貸：庫存商品3000000乙公司的賬務處理如下：（1）根據增值稅的有關規定，企業以其他資產換入原材料，視同購買行為發生，應計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。換入資產原材料的增值稅進項稅額：350×17%=59.5（2）計算換入資產、換出資產公允價值總額：換入資產公允價值總額=1000+100+350=1450（萬元）換出資產公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5（萬元）(3)確定換