第六章会计政策、会计估计变更和差错更正

第六章会计政策、会计估计变卦和过失更正内容提要第一节会计政策及其变卦第二节会计估计及其变卦第三节前期过失及其更正第一节会计政策及其变卦一、会计政策概述〔一〕会计政策的定义及特点1.会计政策的定义会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原那么、根底和会计处置方法。企业采用的会计计量根底〔也称会计计量属性〕也属于会计政策。2.会计政策的特点〔1〕会计政策的适用性〔2〕会计政策的强迫性〔3〕会计政策的一致性〔4〕会计政策的层次性

〔二〕会计政策的种类企业在会计核算中所采用的会计政策，主要包括以下几项：〔1〕财务报表的编制根底、计量根底和会计政策确实定根据等；〔2〕合并政策；〔3〕外币折算；〔4〕存货的计价；〔5〕长期股权投资的后续计量；〔6〕投资性房地产的后续计量；〔7〕固定资产的初始计量；〔8〕生物资产的初始计量〔9〕无形资产确实认；〔10〕非货币性资产交换的计量；〔11〕坏账损失的核算；〔12〕借款费用的核算；〔13〕收入确实认；〔14〕其他重要会计政策。二、会计政策变卦的概念及其变卦条件〔一〕会计政策变卦的概念会计政策变卦是指企业对一样的买卖或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。〔二〕会计政策变卦的条件符合以下条件之一时，企业可以变卦会计政策：〔1〕法律、行政法规或国家一致的会计制度等要求变卦。〔2〕会计政策变卦可以提供更可靠、更相关的会计信息。以下情形不属于会计政策变卦：〔1〕本期发生的买卖或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。〔2〕对初次发生的或不重要的买卖或者事项采用新的会计政策。

二、会计政策变卦的概念及其变卦条件〔一〕会计政策变卦的概念会计政策变卦是指企业对一样的买卖或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。〔二〕会计政策变卦的条件符合以下条件之一时，企业可以变卦会计政策：〔1〕法律、行政法规或国家一致的会计制度等要求变卦。〔2〕会计政策变卦可以提供更可靠、更相关的会计信息。三、会计政策变卦的会计处置〔一〕追溯调整法追溯调整法，是指对某项买卖或事项变卦会计政策，视同该项买卖或事项初次发生时即采用变卦后的会计政策，并以此对财务报表相关工程进展调整的方法。按照新准那么的规定，采用追溯调整法的重要事项可以分为四类：〔1〕涉及采用公允价值的资产和负债工程；〔2〕涉及估计担任工程：〔或有事项〕；〔3〕长期股权投资/企业合并：〔部分工程简单追溯调整〕；〔4〕其他。追溯调整法的运用通常按以下步骤进展：第一步，计算确定会计政策变卦的累积影响数；第二步，计算会计政策变卦的累积影响数所影响的盈余公积数额；第三步，编制相关工程的调整分录；第四步，根据会计分录登记有关账簿；第五步，调整列报前期最早期初财务报表相关工程及其金额；第六步，附注阐明。【例6-1】长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2021年1月1日，该办公楼的原价为3300万元，已提折旧120万元，已提减值预备180万元。2021年1月1日，长江公司决议采用公允价值对出租的办公楼进展后续计量。该办公楼2021年1月1日的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为33%。假定2021年1月1日前无法获得办公楼的公允价值。要求：编制长江公司2021年1月1日会计处置分录。分析：2021年以前，长江公司对于投资性房地产以账面价值计量，应按期计提折旧，如有减值迹象，还应进展减值测试，计提减值预备。而变卦后采用的公允价值计量方式，无需计提折旧和减值预备，只需在资产负债表日按照公允价值调整投资性房地产的账面价值，将变动计入“公允价值变动损益〞科目。投资性房地产的后续计量，从账面价值计量变为公允价值计量，属于会计政策变卦。由于2021年1月1日以前的公允价值无法获得，所以，追溯调整的最早期间为2021年1月1日。会计处置：借：投资性房地产——本钱 2800投资性房地产累计折旧 120 投资性房地产减值预备 180递延所得税资产 66利润分配——未分配利润134贷：投资性房地产 3300借：盈余公积 13.4贷：利润分配——未分配利润 13.4

同时，对于财务报表相应工程进展调整和重述。〔二〕未来适用法未来适用法是指将变卦后的会计政策运用于变卦日及以后发生的买卖或者事项，或者在会计估计变卦当期和未来期间确认会计估计变卦影响数的方法。未来适用法与追溯调整法的主要区别在于，在未来适用法下，不需求计算会计政策变卦的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。【例6-2】甲公司2005年1月1日售出大型设备一套，协议商定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元，合计5000万元，本钱为3000万元，不思索增值税。至2006年12月31日甲公司已按合同规定收到2000万元货款。2007年1月1日前，甲公司执行企业会计制度进展核算。2007年1月1日，甲公司初次执行企业会计准那么。假定2007年1月1日应收金额的公允价值为2775.09万元，实践利率为4%。要求：编制2007年1月1日初次执行企业会计准那么的会计分录。分析：企业于2007年以前，采用企业会计制度。对于分期收款销售商品，采取分期确认收入的方式。库存商品于售出时转入“分期收款发出商品〞科目，于每次分期确认收入的同时，相应结转产品本钱。该企业2007年以后，执行新企业会计准那么。对于具有融资性质的分期收款销售商品〔通常为超越三年〕，以为本质上是企业向购货方提供免息的信贷。企业该当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常该当按照其未来现金流量现值或商品现销价钱计算确定。应收合同或协议价款与公允价值之间的差额，该当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余本钱和实践利率计算确定的金额进展摊销，冲减财务费用。会计处置：借：长期应收款 3000贷：主营业务收入 2775.09未实现融资收益224.91借：主营业务本钱1800〔3000-3000÷5×2〕贷：分期收款发出商品 1800四、会计政策变卦的披露1．会计政策变卦的性质、内容和缘由2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的工程称号和调整金额3．无法进展追溯调整的，阐明现实和缘由以及开始运用变卦后的会计政策的时点、详细运用情况第二节会计估计及其变卦一、会计估计概述〔一〕会计估计的定义及特点1.会计估计的定义会计估计，是指企业对结果不确定的买卖或事项以最近可利用的信息为根底所作的判别。2.会计估计的特点〔1〕会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定要素的影响；〔2〕进展会计估计时，要以最近可利用的信息或资料为根底；〔3〕合理的会计估计并不会减弱会计核算的可靠性。

〔二〕会计估计的作用在会计实务中，对不确定事项运用会计估计进展处置具有重要的意义。详细表达在以下三方面：1．可以合理确定资产的入账价值；2．可以合理确定负债的数额；3．可以合理确定某一期间的收入与费用数额，以正确计算损益。〔三〕会计估计的内容常见的需求进展估计的会计工程有：〔1〕存货可变现净值确实定。〔2〕采用公允价值方式下的投资性房地产公允价值确实定。〔3〕固定资产的估计运用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。〔4〕生物资产的估计运用寿命与净残值；各类消费性生物资产的折旧方法。〔5〕运用寿命有限的无形资产的估计运用寿命与净产残值。〔6〕可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额方法。可收回金额按照资产组估计未来现金流量的现值确定的，估计未来现金流量确实定。〔7〕合同完工进度确实定。〔8〕权益工具公允价值确实定。〔9〕债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修正其他债务条件后债务的公允价值确实定。债务人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修正其他债务条件后债务的公允价值确实定。〔10〕估计负债初始计量的最正确估计数确实定。〔11〕金融资产公允价值确实定。〔12〕承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。〔13〕探明矿区权益、井及相关设备的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设备的折旧方法。〔14〕非一致控制下企业合并本钱的公允价值确实定。〔15〕其他重要会计估计。二、会计估计变卦会计估计变卦，是指由于资产和负债的当前情况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期耗费金额进展调整。会计估计变卦的情形包括：第一，赖以进展估计的根底发生了变化。第二，获得了新的信息，积累了更多的阅历。三、会计政策变卦与会计估计变卦的划分企业该当以变卦事项的会计确认、计量根底和列报工程能否发生变卦作为判别该变卦是会计政策变卦还是会计估计变卦的划分的根底。第一，以会计确认能否发生变卦作为判别根底。第二，以计量根底能否发生变卦作为判别根底。第三，以会计处置方法的变卦能否涉及不确定性要素作为判别根底。第四，以列报工程能否发生变卦作为判别根底。第五，当运用以上方法及程序仍难以区分会计政策变卦与会计估计变卦时,根据第28号准那么应将其作为会计估计变卦处置。四、会计估计变卦的会计处置为了保证会计信息的可比性，进展会计估计变卦的会计处置时还需留意以下几点：〔1〕会计估计变卦仅影响变卦当期的，其影响数该当在变卦当期予以确认。〔2〕既影响变卦当期又影响未来期间的，其影响数该当在变卦当期和未来期间予以确认。〔3〕会计估计变卦的影响数应计入变卦当期与前期一样的工程中，假设以前期间的会计估计变卦的影响数计入企业日常运营活动损益，那么以后期间也该当计入日常运营活动损益；假设以前期间的会计估计变卦的影响数计入特殊工程中，那么以后期间也应计入特殊工程中。〔4〕企业该当正确划分会计政策变卦和会计估计变卦，并按不同的方法进展相关会计处置。企业经过判别会计政策变卦和会计估计变卦划分根底依然难以对某项变卦进展区分的，该当将其作为会计估计变卦处置。【例6-3】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计运用年限为10年，估计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改动和技术要素的缘由，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2021年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，估计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%。分析：由于固定资产经济利益的预期实现方式和估计运用年限发生改动，属于会计估计变卦，所以采用未来适用法进展处置。对于以前期间的会计处置不做调整，而应于本期和以后期间采用新的估计进展会计处置。会计处置：2021年1月1日：固定资产已提折旧100×20%＋〔100－100×20%〕×20%=36〔万元〕固定资产账面价值100－36=64〔万元〕2021年应提折旧：〔64－4〕÷〔8－2〕=10〔万元〕借：管理费用 10贷：累计折旧 10五、会计估计变卦的披露对于会计估计的变卦，企业该当在附注中披露以下信息：〔1〕会计估计变卦的内容和缘由。包括变卦的内容、变卦日期和变卦理由。〔2〕会计估计变卦对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变卦对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各工程的影响金额。〔3〕会计估计变卦的影响数不能确定的，披露这一现实和缘由。第三节前期过失及其更正一、前期过失概述〔一〕前期过失的定义前期过失是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表呵斥省略或错报：〔1〕编报前期财务报表时预期可以获得并加以思索的可靠信息。〔2〕前期财务报告同意报出时可以获得的可靠信息。前期过失通常包括计算错误、运用会计政策错误、忽略或曲解现实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。〔二〕前期过失构成的详细情况没有运用或错误运用上述两种信息而构成前期过失的情形主要有：〔1〕计算以及账户分类错误。〔2〕采用法律、行政法规或者国家一致的会计制度等不允许的会计政策。〔3〕对现实的忽略或曲解，以及舞弊。〔4〕在期末对应计工程与递延工程未予调整。〔5〕漏记已完成的买卖。〔6〕提早确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。〔7〕资本性支出与收益性支出划分过失，等等。二、前期过失更正的会计处置〔一〕不重要的前期过失的会计处置不重要的前期过失是指缺乏以影响财务报表运用者对企业财务情况、运营成果和现金流量作出正确判别的会计过失。对于不重要的前期过失，企业不需求调整财务报表相关工程的期初数，但应调整发现当期与前期一样的相关工程；属于不影响损益的，应调整本期与前期一样的相关工程；属于影响损益的，应直接计入本期与上期一样的净损益工程。

【例6-4】甲公司在2006年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2005年2月1日开场计提折旧的管理用设备，在2005年计入了当期费用。该公司固定资产采用直线法，该固定资产估计运用年限为4年。假定不思索净残值要素〔此项会计过失不具重要性〕，那么在2006年12月31日更正此过失的会计分录为：

借：固定资产9600贷：管理费用5000累计折旧4600〔二〕重要的前期过失的会计处置重要的前期过失是指足以影响财务报表运用者对企业财务情况、运营成果和现金流量作出正确判别的前期过失。对于重要的前期过失，企业该当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数额。详细来说，企业该当在重要的前期过失发现当期的财务报表中，经过下述处置对其进展追溯更正：〔1〕追溯重述过失发生期间