《财务会计》 课件 第7、8章 金融资产、长期股权投资

第七章金融资产第一节金融资产概述第二节以摊余成本计量的金融资产第三节以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产第四节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第五节金融资产的重分类补充：1.2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》

等三项金融工具会计准则

2.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。3.金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。第一节金融资产概述4一、金融资产的概念

金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

1.从其他方收取货币资金或其他金融资产的合同权利。2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。注：金融资产主要包括：货币资金应收款项债权投资、其他债权投资长期股权投资衍生金融资产等第二章讲述《高级财务会计学》讲述第八章讲述金融资产短期或长期贷款《银行会计学》讲述以及部分股权投资本章内容，狭义金融资产二、金融资产的分类介绍两个概念1.业务模式业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式主要有三种：（1）以收取合同现金流量为目标；（2）以出售金融资产为目标；（3）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标（两者兼有）

2.合同现金流量特征合同现金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性，是金融资产在特定日期产生的合同现金流量，并且合同现金流量仅包括两种：（1）本金的支付；（2）以未偿付本金金额为基础的利息的支付。7企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（一）以摊余成本计量的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：1.企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标2.该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。应收款项债权投资企业在日常经营活动中形成的收回期限不超过一年的债权，涉及应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款等科目。企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券投资，如国债和企业债券等。涉及“债权投资”科目。9（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：1.企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标2.该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产主要包括：既可能持有至到期又可能提前出售的债券投资（注：涉及“其他债权投资”科目）；以及作为非交易性权益工具的限售股票（注：涉及“其他权益工具投资”科目），在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该指定一经做出，不得撤销。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是指分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产的目的是交易性的：1.取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售金融资产。2.相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式3.相关金融资产属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

注：涉及“交易性金融资产”科目

企业初始确认金融资产时应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。1.交易费用

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、

企业取得内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。2.应收项目金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”。3.公允价值公允价值内容见第一章第四节三、金融资产的计量四、金融资产的减值

金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：行方或债务人发生重大财务困难；债务人违反合同，如违约或逾期偿付本息等。

金融资产减值主要是指以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以预期信用损失为基础确认的价值减损。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的价值减损已经作为公允价值变动计入了当期损益，因此不需要单独确认减值。1.信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。2.预期信用损失：是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。如：某债券金额1000万元，违约率8%，60%的违约损失率，则预期信用损失＝1000×8%×60%＝48（万元）补充：1.原计提减值采用“已发生减值模型”，目前采用“预期信用损失模型”2.新准则“贷款承诺”就可能计提减值

第二节以摊余成本计量的金融资产一、应收及预付款项二、债权投资一、应收及预付款项（一）应收账款1.应收账款的确认应收账款是指企业因销售产品、提供劳务等经营活动应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，包括买价、增值税税款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。一般来说，应收账款能够在一年以内收回，属于流动资产。补充：如果企业销售商品的收款期超过一年，则具有融资性质，应确认为长期应收款。本教材将在第十二章收入、费用与利润中结合业务内容讲述长期应收款。

2.应收账款的计量在确定应收账款入账价值时，应考虑折扣因素。实际工作中，主要有商业折扣和现金折扣两种。（1）商业折扣所谓商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。在存在商业折扣的情况下，应收账款的入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价加以确认和计量。（2）现金折扣

现金折扣是指销货企业采用赊销方式销售商品，为了鼓励客户在规定的期限内早日付款，而向其提供的付款优惠。现金折扣一般用符号“折扣/付款期限”来表示。例如：2/10，1/20，n/30表示（1）企业采用赊销方式销售商品、提供劳务借：应收账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)（2）企业收到款项时借：银行存款贷：应收账款3.应收账款的核算注：（1）企业垫付运杂费时借：应收账款贷：银行存款（2）收回代垫费用时借：银行存款贷：应收账款【例7-3】甲公司生产的A商品，单位成本1000元，不含税单价1500元；同时甲公司的销售政策也规定：如果客户买到100件或以上，即可以享受10%的优惠。乙公司从甲公司采购了A商品120件，发票已经开具，款项尚未收取。

（1）借：应收账款183060贷：主营业务收入（1500×120×90%）162000

应交税费—应交增值税（销项税额）（162000×13%）21060

（2）借：主营业务成本（1000×120）

120000

贷：库存商品120000【例7－4】承【例7－3】甲公司为了尽快收回应收账款，与乙公司签订合同约定，甲公司给予乙公司现金折扣条件为：2/10,1/20,N/30。假定甲公司预计乙公司10天内支付货款享受折扣2%的概率为98%，20天内付款享受1%折扣的概率为90%，30天支付货款不享受折扣的概率为80%。甲公司按照最可能发生的金额确定销售收入。假定双方约定计算现金折扣不考虑增值税。

借：应收账款——乙公司

179820

贷：主营业务收入

（162000—162000×2%）158760

应交税费——应交增值税（销项税额）21060补充：假定双方约定计算现金折扣考虑增值税

借：应收账款——乙公司

179398.8

贷：主营业务收入

（162000—183060×2%）158338.8

应交税费——应交增值税（销项税额）21060情形一：假设乙公司10天内付款，甲公司收回应收账款。借：银行存款179820

贷：应收账款——乙公司179820情形二：假设乙公司20天内付款，只能享受1%的现金折扣，甲公司应将多收回的1%补记收入。借：银行存款181440

贷：应收账款179820

主营业务收入1620（162000×1%）情形三：假设乙公司30天内支付货款，就不能享受现金折扣，甲公司应全额收回货款。借：银行存款183060

贷：应收账款179820

主营业务收入3240（162000×2%）补充：以前的会计准则对商业折扣一样处理，对现金折扣收款时直接计入“财务费用”。目前税务局认可这种做法。（1）借：应收账款183060贷：主营业务收入（1500×120×90%）162000

应交税费—应交增值税（销项税额）（162000×13%）21060

情形一：假设乙公司10天内付款借：银行存款179820

财务费用3240

（162000×2%）

贷：应收账款——乙公司183060情形二：假设乙公司20天内付款，只能享受1%的现金折扣借：银行存款181440

财务费用1620（162000×1%）

贷：应收账款——乙公司183060情形三：假设乙公司30天内支付货款，就不能享受现金折扣

借：银行存款183060

贷：应收账款——乙公司183060（二）应收票据应收票据是指企业因采用商业汇票结算方式销售商品或提供劳务等而收到的商业汇票。商业汇票按照承兑人不同，分为银行承兑汇票和商业承兑汇票。按照票据是否计息分为不带息票据和带息票据。注：对于带息票据计提利息时借：应收票据—票据利息

贷：财务费用1.商业汇票的取得

企业由于赊销商品等而收到商业汇票

借：应收票据

贷：主营业务收入 应交税费－应交增值税（销项税额）

2.商业汇票的到期（1）商业汇票的到期兑现借：银行存款贷：应收票据（2）商业汇票到期无法兑现(补充：一般为商业承兑汇票）借：应收账款贷：应收票据

3.商业汇票的贴现指企业在商业汇票到期前需要资金时，持未到期的商业汇票向银行申请提前兑付款项，银行将根据提前兑付时间的长短和贴现利率，扣除相应的贴现利息。根据贴现商业汇票到期价值和贴现利息，贴现银行给予企业商业汇票贴现款。贴现利息＝商业汇票到期价值×贴现率/360×贴现天数商业汇票贴现金额＝商业汇票到期价值--贴现利息贴现天数是指贴现日至票据到期前一日的实际天数。一般“算头不算尾”或者“算尾不算头”注：应收票据贴现两种情况：带追索权，不带追索权（1）不带追索权应收票据贴现企业分录：借：银行存款财务费用（或贷方）

贷：应收票据（2）带追索权应收票据贴现企业分录：借：银行存款

财务费用（或贷方）

贷：短期借款补充：票据贴现后，票据所有权一般归金融机构。（3）带追索权应收票据贴现到期①到期债务方及时付款，贴现企业分录借：短期借款

贷：应收票据②到期债务方不能付款，贴现企业承担连带还款责任借：短期借款贷：银行存款（注：如果贴现企业也没钱则不做这个分录）借：应收账款贷：应收票据【例7-11】5月21日，甲公司将持有的一张商业承兑汇票到银行办理贴现，该汇票系3月10日出票、期限为150天、面值600000元的不带息的商业汇票，贴现率9%。办妥相关手续后，收到银行扣除贴现息以后的款项。解析:3月10日出票，期限150天，到期日应为8月7日，贴现天数应是78天；贴现息=600000×9%÷360×78=11700（元）贴现实收款=600000-11700=588300（元）

（1）5月21日甲公司贴现时

借：银行存款588300

财务费用11700

贷：短期借款600000(2)8月7日，假定付款单位支付了票据款。借：短期借款600000贷：应收票据600000(3)8月7日，假定付款单位因存款不足，无法支付票据款，甲公司代为偿还票据款。借：短期借款600000贷：银行存款600000（注：如果甲公司也没钱则不做这个分录）借：应收账款600000贷：应收票据600000预付账款是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给对方的款项。

由于预付账款这项债权是以收取货物或接受劳务的方式得到补偿，所以预付账款不属于金融资产。

预付账款不多的企业，也可以不设置“预付账款”的企业，而将预付的款项通过“应付账款”进行核算。但在期末编制会计报表时，仍应将“应付账款”与“预付账款”分开列示。将“预付账款”科目和“应付账款”科目所属的明细科目的借方余额合计，列示于资产负债表流动资产项目下的预付账款项目；将“预付账款”科目和“应付账款”科目所属的明细科目的贷方余额合计，列示于资产负债表流动负债项下的应付账款项目。三、预付账款补充案例：甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为13%。6月3日,甲公司为了购买原材料向乙公司预付货款250000元;7月10日,甲公司收到乙公司发来的原材料并验收入库,不含增值税的价款为200000元,增值税税额为26000元;7月15日,乙公司将剩余的货款18000元退回甲公司。甲公司编制的会计分录如下:(1)6月3日,购买原材料并预付货款。借:预付账款250000贷:银行存款250000(2)7月10日,收到原材料并验收入库。借:原材料200000应交税费——应交增值税(进项税额)26000贷:预付账款226000(3)7月15日,收到退回的剩余货款。借:银行存款18000贷:预付账款180001.其他应收款核算企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项，包括不设置“备用金”科目的企业拨出的备用金、应收的各种赔款、罚款和应向职工收取的各种垫付款项。设置“其他应收款”科目，根据债务人设置明细科目。四、其他应收款补充案例：采购员何谷12月11日出差预借现金5000元;12月25日出差回来报销差旅费5600元，补付现金600元。甲公司编制的会计分录如下：

(1)12月11日，采购员预借差旅费。借：其他应收款——何谷

5000贷：库存现金5000(2)12月25日，报销差旅费。借：管理费用5600贷：其他应收款——何谷

5000库存现金6002.对于备用金的会计处理，可在“其他应收款”账户下设置“备用金”二级账户，或设置“备用金”一级账户，借方登记备用金的领用数额，贷方登记备用金的使用数额，余额在借方，反映期末存放在实行备用金核算各部门的备用金数额。备用金根据管理要求，其核算分为定额备用金制和非定额备用金制两种情况。【例7－15和例7－16】H公司以银行存款拨付销售部门备用金5000元。销售部业务员王林出差报销差旅费3800元，审核无误，开出现金支票补足备用金。1.拨付备用金时借：其他应收款——销售部——备用金5000

贷：银行存款50002.报销时（1）定额备用金制报销时借：销售费用——差旅费3800

贷：银行存款3800（2）非定额备用金制报销时借：销售费用——差旅费3800

库存现金1200

贷：其他应收款——销售部——备用金5000（五）应收款项的减值1.坏账及坏账损失

坏账是指企业无法收回或收回可能性极小的应收及预付款项。按规定，凡符合下列条件之一者，便可确认为坏账：(1)因债务人破产，依照民事诉讼法清偿后，确实无法收回的应收账款;(2)因债务人死亡，既无遗产可供清偿，又无义务承担人，确实无法收回的应收账款;(3)因债务人较长时间未履行偿债义务并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小(一般为超过3年，确实不能收回)的应收账款。

坏账损失，一般有两种会计处理方法：直接转销法和备抵法。我国企业会计准则规定，坏账损失的确认应采用备抵法。

补充：小企业可以采用直接转销法。392.坏账损失的估计方法估计坏账损失的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法和个别认定法等。（1）应收账款余额百分比法是根据应收账款期末余额(不分账龄长短)和综合坏账比率估计坏账损失的方法，即综合估计期末应收款项中可能发生坏账的金额。采用应收款项余额百分比法估计坏账损失，计算简便，但是由于没有考虑账龄长短等因素，估计坏账损失的可靠性略差。补充：1.“坏账准备”科目的期末余额”==“应收账款”科目期末余额×计提坏账百分比2.此方法，“坏账准备”科目的发生额倒推【例7-17】2×21年12月31日，甲公司应收账款的余额为900000元，根据以往的经验估计，全部应收账款的综合坏账比率为5%，则应收账款估计坏账为：

900000×5%＝45000(元)（2）账龄分析法将应收账款期末余额按照账龄长短进行分类，不同账龄的应收账款按照不同的坏账比率估计坏账损失的方法。一般来说，应收账款的账龄越长，产生坏账的可能性就越大，因此，应收账款的账龄越长，确定的坏账比率就越高。采用账龄分析法估计坏账损失，计算工作量要大于应收款项余额百分比法，但由于考虑了应收款项账龄长短的因素，估计坏账损失的可靠性高于应收款项余额百分比法。

补充：根据账龄分析而计算出的数字是“坏账准备”科目的期末余额。此方法，“坏账准备”科目的发生额倒推【例7-18】承【例7-17】，2×21年12月31日，甲公司全部应收账款的余额为900000元，根据账龄分析数据和以往经验估计的不同账龄坏账比率，编制的估计坏账损失计算表见表7—1。

表7-1估计坏账损失计算表单位：元应收账款账龄应收账款余额估计坏账比率（%）估计坏账损失3个月以内（含）600000

0.1

6003个月以上至6个月（含）150000

115006个月以上至1年（含）40000

312001年以上至2年（含）50000

1050002年以上以上至3年（含）60000

5030000合计900000

38300（3）赊销百分比法（补充：实务中很少用）

赊销百分比法是指根据某一会计期间赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法。各期按当期赊销金额的一定比例估计坏账损失，是因为应收款项的坏账与赊销有关，而与现销无关。赊销业务越多，赊销金额越大，发生坏账的可能性也就越大。

本期估计坏账损失＝赊销额×估计坏账百分比补充：一般直接是“坏账准备”科目的发生额，不用倒推发生额。（4）个别认定法个别认定法是指对个别应收款项进行具体分析，判断其可收回的金额，进而估计可能发生的坏账损失的方法。个别认定法一般与应收款项余额百分比法或账龄分析法结合应用。采用个别认定法估计坏账损失，是对个别数额较大且有确凿证据表明大部分无法收回的应收账款逐笔估计坏账损失，其余应收款项采用应收款项余额百分比法或账龄分析法估计坏账损失。补充：根据个别认定法计算出的数字是“坏账准备”科目的期末余额。此方法，“坏账准备”科目发生额倒推【例7-19】承【例7-18】，2×21年12月31日，甲公司全部应收账款的余额为900000元。W公司40000元发生严重财务困难，将产生坏账损失32000元。其余仍采用账龄分析法估计坏账损失。

表7-2估计坏账损失计算表单位：元应收账款账龄应收账款余额估计坏账比率（%）估计坏账损失3个月以内（含）600000

0.1

6003个月以上至6个月（含）150000

115006个月以上至1年（含）40000

312001年以上至2年（含）50000

1050002年以上以上至3年（含）20000

5010000

W公司40000

8032000合计900000

503003.坏账准备的的核算

科目设置（1）“信用减值损失”，损益类科目，期末无余额，转入“本年利润”。（2）“坏账准备”，属于资产备抵科目，贷方登记按期估计的坏账准备金额等，借方登记应予注销的应收账款金额等。期初期末余额在贷方。坏账准备的账务处理1.计提坏账准备借：信用减值损失贷：坏账准备注：冲回多计提的坏账准备，相反分录借：坏账准备贷：信用减值损失2.发生坏账借：坏账准备贷：应收账款3.收回已核销的坏账（1）恢复信誉借：应收账款贷：坏账准备（2）收款借：银行存款贷：应收账款也可以一笔分录借：银行存款贷：坏账准备注：一般提倡做两笔分录，思考一下，为什么？下列各项业务中，应记入“坏账准备”科目贷方的有(

)。A.冲回多提的坏账准备B.当期发生坏账C.当期应补提的坏账准备D.已转销的坏账当期又收回【答案】CD【例7－23】甲公司从2×19年起按应收账款期末余额的5%计提坏账准备。2×19年年末应收账款的余额为6000000元，2×20年发生一笔坏账损失120000元，系应收丙公司的销货款，经批准予以转销；2×20年末应收账款余额为7800000元。2×21年收回2×20年已确认并转销的坏账95000元，2×21年年末应收账款余额为5200000元。（1）2×19年首次计提坏账准备，直接按照应收账款余额的5%计提。应计提坏账准备金额=6000000×5%=300000（元）

借：信用减值损失300000

贷：坏账准备300000

注：坏账准备年末余额为300000元

（2）2×20年发生坏账损失时

借：坏账准备120000

贷：应收账款——丙公司120000年末计提前“坏账准备”的余额=300000—120000=180000（元）年末应计提坏账准备金额=7800000×5%—180000=210000（元）

借：信用减值损失210000

贷：坏账准备210000注：坏账准备年末余额为390000元（3）2×21年收回已转销的坏账损失时

借：银行存款95000

贷：坏账准备95000年末计提前“坏账准备”余额=390000+95000=485000（元）年末应计提的坏账准备金额=5200000×5%—485000

=

－

225000（元）注：负数表示冲回多计提额。

借：信用减值损失

－225000（或225000）

贷：坏账准备

－

225000（或225000）提示：教材上面数据的修改4.计提坏账准备的范围一般来说，各类应收及预付款项只要存在前述减值的客观证据，均可以计提坏账准备。应收账款是企业实行赊销政策形成的债权，产生坏账的风险较大，因此应计提坏账准备;其他应收款的内容较为繁杂，产生坏账的风险也较大，因此也应计提坏账准备。应收股利和应收利息的账龄一般很短，产生坏账的可能性较小，可以不计提坏账准备;应收票据的账龄也较短，且我国目前应用较广的是银行承兑汇票，一般不会产生坏账，不需要计提坏账准备;商业承兑汇票虽然存在产生坏账的风险，但客户一般属于优质客户，也可以不计提坏账准备;银行承兑汇票不需要计提坏账准备。预付款项产生坏账的风险也较小，也可以不计提坏账准备。但是，如果上述应收款项存在减值的客观证据，应采用与应收账款、其他应收款相同的方法计提坏账准备。54二、债权投资债权投资是指业务管理模式为在特定日期收取合同现金流量的以摊余成本计量的金融资产，具体来说是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的国债和企业债券等各种债券的投资。企业购入的股票，由于不存在到期日，不能确认为债权投资。补充：债券，按支付利息方式分为分期付息债券和到期一次付息债券两种，实务中，分期付息债券较多。相关概念介绍（教材内容提前）

债权投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

1.实际利率法

实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。补充：利息收入（利息费用）=金融资产（金融负债）的期初账面余额或期初摊余成本×实际利率

2.实际利率

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。补充：企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间保持不变。债权投资存续期间，本金金额可能因提前还款等原因发生变动，因此，企业应当对实际利率进行修正，以满足合同现金流量特征的要求。

3.摊余成本（了解）金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）；（4）加上一次付息债券在持有期间计提的“债权投资——应计利息”。（一）账户设置

1.债权投资——成本

——利息调整——应计利息资产类，该一级科目余额即账面余额

（1）“成本”明细科目的借方登记取得债权投资的面值，贷方登记处置债权投资的面值，余额在借方，反映期末债权投资的面值；

（2）“利息调整”反映对未来票面利息收入的调整，不仅反映溢价、折价、还包括佣金、手续费等交易费用；借方登记溢价等，贷方登记折价等。

期末余额可能借方，也可能在贷方。债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。

（3）“应计利息”明细科目借方登记应收的一次付息债券的票面利息，贷方登记收回的一次还本付息债券的利息，余额在借方，反映期末一次还本付息债券应收未收的利息金额；如果是分期付息债券，应单独设置“应收利息”一级科目核算利息。

2.债权投资减值准备该科目属于资产备抵类科目，即是“债权投资”的备抵科目，期初期末余额在贷方。【提示】债权投资的摊余成本即为债权投资的账面价值。即:

债权投资账面价值(或摊余成本）==“债权投资”

—“债权投资减值准备”补充：后面经常运用“T”形账户计算债权投资的期末摊余成本（二）债权投资的账务处理

1.债权投资取得的核算借：债权投资——成本应收利息债权投资—应计利息债权投资—利息调整（或贷方）（倒挤）贷：银行存款等提醒：“债权投资——利息调整”不仅反映溢价、折价，还包括佣金、手续费等交易费用。（中途购买债券实际支付的款项中包含的利息）2.按期确认债券利息（1）分期付息债券利息借：应收利息（银行存款）（注：面值×票面利率）

贷：投资收益（注：债权投资期初摊余成本×实际利率）债权投资——利息调整（差额，或借方）（2）一次付息债券利息将上述“应收利息”替换为“债权投资——应计利息”，即：借：债权投资—应计利息（注：面值×票面利率）

贷：投资收益（注：债权投资期初摊余成本×实际利率）债权投资——利息调整（差额，或借方）3.债权投资的减值（1）债权投资减值准备的计提债权投资发生减值时，应当将该债权投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为信用减值损失，计入当期损益。借：信用减值损失

贷：债权投资减值准备（2）债权投资减值的恢复债权投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该债权投资在转回日的摊余成本。借：债权投资减值准备贷：信用减值损失补充：也可用计提分录红字冲销4.到期收回或到期前出售债权投资借：银行存款等债权投资减值准备贷：债权投资——债券面值

——利息调整（也可能在借方）

——应计利息投资收益（差额，也可能在借方）补充：《小企业会计准则》核算1、取得时借：长期债券投资——面值

应收利息等

贷：银行存款

长期债券投资——溢折价（差额，或借方）注：长期债券投资，不是“长期债权投资”，下同2、计提利息（1）分期付息债券利息借：应收利息（银行存款）（注：票面金额×票面利率）

贷：投资收益（倒挤）长期债券投资——溢折价（平均摊销）

【例7－28】2×21年1月1日，甲公司支付价款1000元（含交易费用）从活跃市场上购入乙公司5年期债券，面值l250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。……补充会计分录：

借：债权投资——成本1250

贷：银行存款1000

债权投资——利息调整250此时，债券投资的账面余额（或账面价值、摊余成本）1000【解析】59×(l+i)-1+59×(l+i)-2+59×(l+i)-3+59×(l+i)-4+(59+1250)×(l+i)-5=1000（元）

上式变形为：59×(l+i)-1+59×(l+i)-2+59×(l+i)-3+59×(l+i)-4+59×(l+i)-5+1250×(l+i)-5=1000（元）

上式可写作：59×(P/A,i,5)+1250×(P/F,i,5)=1000（元）运用内插法…………

解之得，i=10%（补充：即实际利率10%）

【例7－34】2×17年1月1日，甲公司支付价款1000万元(含交易费用)购入A公司同日发行的５年期公司债券，面值1250万元，票面利率4.72％，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。甲公司划分为债权投资,实际利率为10％。2×18年12月31日，有客观证据表明A公司发生严重财务困难，甲公司据此认定持有A公司的债券发生了减值，并预期未来3年，即2×19年12月31日将收到利息59万元、2×20年12月31日将收到利息59万元、但2×21年12月31日将仅收到本金900万元。相关的利息已收到。（1）2×17年1月1日购入债券时借：债权投资——成本12500000

贷：银行存款10000000

债权投资——利息调整2500000补充：2×17年初债权投资的摊余成本为10000000元（2）2×17年12月31日确认应收利息和投资收益借：应收利息590000（12500000×4.72%）

债权投资——利息调整410000（倒挤）

贷：投资收益1000000（10000000×10%）

收到利息时：借：银行存款590000

贷：应收利息590000补充：2×17年末债权投资的摊余成本为10410000元

（3）2×18年12月31日1）确认应收利息和投资收益借：应收利息590000（12500000×4.72%）

债权投资——利息调整451000

贷：投资收益1041000（10410000×10%）2）收到利息时借：银行存款590000

贷：应收利息5900003）2×18年12月31日确认减值损失时计提减值前的摊余成本＝10000000+410000+451000=10861000（元）现值＝590000×（P/F,1,10%）+590000×（P/F,2,10%）+9000000×（P/F,3,10%）

=590000×0.9091＋590000×0.8264＋9000000×0.7513＝7785645（元）确认减值损失＝10861000－7785645=3075355（元）

借：信用减值损失 3075355

贷：债权投资减值准备3075355补充：计提减值后的摊余成本=10861000－3075355=7785645（元）

（4）2×19年12月31日确认应收利息和投资收益注：

摊余成本=7785645+188564.50=7974209.50（元）借：应收利息590000.00（12500000×4.72%）

债权投资——利息调整188564.50（倒挤）贷：投资收益778564.50（7785645×10%）补充：收利息的分录省略（5）如果2×20年12月31日A公司的财务状况回升，预计未来现金流量现值为9000000元。1）确认应收利息和投资收益注：摊余成本=7974209.50+207420.95=8181630.45（元）借：应收利息590000.00（12500000×4.72%）

债权投资——利息调整207420.95（倒挤）贷：投资收益797420.95（7974209.50×10%）补充：收利息的分录省略（5）如果2×20年12月31日A公司的财务状况回升，预计未来现金流量现值为9000000元。1）确认应收利息和投资收益注：摊余成本=7974209.50+207420.95=8181630.45（元）借：应收利息590000.00（12500000×4.72%）

债权投资——利息调整207420.95（倒挤）贷：投资收益797420.95（7974209.50×10%）补充：收利息的分录省略2）确认减值准备的冲回

应冲回的金额=9000000－8181630.45=818369.55（元）

借：信用减值损失

－818369.55（或818369.55）

贷：债权投资减值准备

－818369.55（或818369.55）了解：各年投资收益、利息调整及减值准备的计算见表7-6。

表7-6投资收益、利息调整、减值准备计算表

单位：元日期应计利息投资收益利息调整摊销利息调整

余额减值准备发生额摊余成本（1）=面值×4.72%（2）=期初（6）×10%（3）=（2）－（1）（4）=期初（6）－（3）（5）（6）=期初（6）+（3）－（5）2×17.01.01

2500000.00

10000000.002×17.12.31590000.001000000.00410000.002090000.00

10410000.002×18.12.31590000.001041000.00451000.001639000.003075355.007785645.002×19.12.31590000.00778564.50188564.501450435.5007974209.502×20.12.31590000.00797420.95207420.951243014.55-818369.559000000.002×21.12.31001243014.550-2256985.4512500000.00（6）2×21年12月31日仅收回本金9000000元，不再确认应收利息和投资收益。借：银行存款9000000.00

债权投资——利息调整1243014.55

债权投资减值准备2256985.45

贷：债权投资——成本12500000.0076第三节以公允价值计量且其变动计入

其他综合收益的金融资产一、主要内容以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产包括其他债权投资和其他权益工具投资。其他债权投资：可能持有至到期又可能提前出售的债券投资；其他权益工具投资：非交易性权益工具的限售股票指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该指定一经做出，不得撤销。二、其他债权投资的会计处理（一）账户设置1.其他债权投资——成本

——利息调整

——应计利息

——公允价值变动补充：1.债券牵涉摊余成本和账面价值，摊余成本有时不一定等于账面价值。摊余成本包括3个明细，不包括“公允价值变动”。账面价值包括4个明细，包括“公允价值变动”。账面价值和摊余成本都不包括减值准备。注意债券计提利息时一般是根据摊余成本计提的。另外，账面价值即公允价值。

2.“其他债权投资”核算原理除计提减值和按照公允价值核算外，其他参照“债权投资”2.其他综合收益——其他债权投资公允价值变动——信用减值准备摊余成本账面价值（二）其他债权投资的核算

1.取得其他债权投资借：其他债权投资——面值应收利息其他债权投资—应计利息

其他债权投资—利息调整（或贷方）（倒挤）贷：银行存款等注：“其他债权投资——利息调整”不仅反映溢价、折价，还包括佣金、手续费等交易费用。（中途购买债券实际支付的款项中包含的利息）

2.按期确认债券利息

（1）分期付息债券计提利息借：应收利息（银行存款）（注：票面金额×票面利率）

贷：投资收益

（“其他债权投资”期初摊余成本×实际利率）

其他债权投资——利息调整（差额，或借方）（2）一次还本付息债券计提利息

将分期付息债券计提利息分录中的“应收利息”替换为“其他债权投资——应计利息”。借：其他债权投资—应计利息（票面金额×票面利率）

贷：投资收益（“其他债权投资”期初摊余成本×实际利率）

其他债权投资——利息调整（差额，或借方）3.其他债权投资的公允价值变动（1）公允价值上涨借：其他债权投资——公允价值变动贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动（2）公允价值下跌借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动贷：其他债权投资——公允价值变动补充：1.公允价值与摊余成本之间的差额为公允价值变动总额，具体公允价值变动发生额倒推。发生额也可以公允价值与最近期末账面价值的差额。

2.债权投资终止确认时，其他综合收益要转出，计入投资损益4.其他债权投资的减值其他债权投资发生减值时，应当在“其他综合收益”中核算减值准备，所以其他债权投资计提减值不影响其他债权投资的账面价值。借：信用减值损失

贷：其他综合收益--信用减值准备补充：公允价值减预计未来现金流量的现值，正数表示计提减值的余额，负数则表示没减值。发生额倒推。81（2）其他债权投资减值的恢复其他债权投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。借：其他综合收益--信用减值准备贷：信用减值损失补充：此时计提或者转回减值不影响其他债权投资的账面价值825.出售其他债权投资（可以合为一个分录）

该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失，应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。（1）借：银行存款等其他综合收益--信用减值准备贷：其他债权投资——债券面值

——利息调整（也可能在借方）

——应计利息——公允价值变动（也可能在借方）投资收益（倒挤，或借方）

（2）同时：借：其他综合收益——公允价值变动贷：投资收益注：或相反分录【例7-35】2×18年1月1日，甲公司以银行存款1015万元购入乙公司当日发行的面值总额为1000万元的4年期公司债券，该债券的票面年利率为4.2%，债券合同约定，未来4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2×22年1月1日一次性偿还，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（1）甲公司在取得乙公司债券时，计算确定该债券投资的实际年利率为3.79%；（2）甲公司在每年年末对债券投资的投资收益进行会计处理；（3）假定2×18年末公允价值为1021万元；（4）2×19年11月，受市场利率变动的影响，乙公司债券价格开始下跌。2×19年12月31日乙公司债券公允价值为1002万元，甲公司综合分析后认为该债券的信用风险自初始确认后并无显著增加，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，经过计算确认金额为12万元。（补充：相当于该债券此时未来现金流量现值为990万元）假定各年利息均可以收回。（5）2×20年1月5日，甲公司在收到乙公司债券上年利息后，将该债券全部出售，所得款项983万元收存银行。假定不考虑增值税等税费及其他因素。1.2×18年（补充：利用丁字账户算金额）（1）1月1日取得债券时

借：其他债权投资——成本10000000

——利息调整150000

贷：银行存款10150000（2）2×18年年末计提债券利息

借：应收利息

（10000000×4.2%）420000

贷：投资收益

（10150000×3.79%）384685

其他债权投资——利息调整35315（倒挤）

补充：此时债券的摊余成本=10000000+150000－35315=10114685（元）

（3）2×18年年末公允价值变动公允价值10210000－账面价值10114685=95315（元）

借：其他债权投资——公允价值变动95315

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动95315补充：此时债券的账面价值（公允价值）=10114685+95315=10210000（元）2.2×19年（1）收到利息时

借：银行存款420000

贷：应收利息420000（2）2×19年年末计提利息

借：应收利息

（10000000×4.2%）420000

贷：投资收益

（10114685×3.79%）383346.56

债权投资——利息调整36653.44（倒挤）补充：此时债券的摊余成本10114685－36653.44=10078031.56（元）

此时债券的账面价值10210000－36653.44=10173346.56（元）（3）2×19年年末公允价值变动公允价值10020000－账面价值10173346.56=－153346.56（元）

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动153346.56

贷：其他债权投资——公允价值变动153346.56此时债券的账面价值10173346.56－153346.56=10020000（元）（4）计提减值准备

借：信用减值损失120000（1002－990）

贷：其他综合收益——信用减值准备120000提醒：2×19年12月31日其他债权投资涉及的四个重要数据：1.面值：100000002.摊余成本：10078031.563.公允价值10020000（或账面价值）4.未来现金流量现值：9900000

（注：不影响账面价值）公允价值变动总额（－58031.56）发生额倒推=

－58031.56－95315=－153346.56减值总额120000发生额倒推也是1200003.2×20年（1）收到利息时借：银行存款420000

贷：应收利息420000（2）出售时借：银行存款9830000

其他债权投资——其他债权投资公允价值变动58031.56（153346.56－95315）

其他综合收益——信用减值准备

120000

投资收益70000（倒挤）

贷：其他债权投资——成本10000000

——利息调整78031.56（剩余全摊销）

（3）转出累计的其他综合收益借：投资收益58031.56

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动58031.5689二、其他权益工具投资的会计处理（一）账户设置企业取得非交易性权益工具投资，一般应指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

1.其他权益工具投资——成本

——公允价值变动2.其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

901.取得其他权益工具投资借：其他权益工具投资——成本

应收股利

贷：银行存款注：收到上面分录中的股利借：银行存款

贷：应收股利（二）其他权益工具投资的核算91（1）持有该金融资产期间，收到被投资单位宣告发放的现金股利：借：应收股利

贷：投资收益（2）收到现金股利时：借：银行存款

贷：应收股利2.持有其他权益工具投资取得的收益92借：其他权益工具投资——公允价值变动

贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动或相反分录补充：其他权益工具投资不计提减值准备3.其他权益工具投资的期末计价93出售其他权益工具投资，应终止确认该金融资产，将实际收到的价款与其账面价值的差额计入其他综合收益；同时，将累计确认的其他综合收益转为留存收益。4.其他权益工具投资的出售94补充：下面两个分录也可以合并为一个分录（1）借：银行存款贷：其他权益工具投资—成本

—公允价值变动（或借方）其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动（倒挤，或借方）

（2）同时，将累计确认的其他综合收益转为留存收益。借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动贷：盈余公积

利润分配——未分配利润（本书只用利润分配）

或相反分录补充案例：2×21年4月1日，甲公司购入A公司股票10000股，每股市价为20元，实际支付价款200000元，另支付交易费用1000元，该股票在三年内不得出售，甲公司将其确认为其他权益工具投资。编制会计分录如下：借：其他权益工具投资——成本201000贷：银行存款201000

95补充案例：承前例。2×21年5月10日，A公司宣告分派现金股利0.20元/股，5月30日A公司实际发放现金股利。甲公司编制会计分录如下：(1)A公司5月10日宣告发放现金股利。借：应收股利2000贷：投资收益2000

(2)5月30日甲公司收到现金股利。借：银行存款2000贷：应收股利200096补充案例：承前例。2×21年12月31日，甲公司持有的A股票的账面价值为201000元，公允价值为190000元，公允价值下跌11000元。编制会计分录如下：借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

11000

贷：其他权益工具投资——公允价值变动1100097补充案例：承前例。2×22年3月5日，甲公司将持有的A公司股票全部出售，收取价款188000元;A公司股票的账面价值为190000元，其中，初始投资成本为201000元，公允价值变动为-11000元。甲公司按照10%计提盈余公积。编制会计分录如下：(1)出售A公司股票。借：银行存款188000其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

2000（倒挤）其他权益工具投资——公允价值变动11000贷：其他权益工具投资——成本201000(2)结转累计计入其他综合收益的公允价值变动。其他综合收益累计变动=-11000-2000=-13000（元）借：盈余公积—法定盈余公积1300利润分配——未分配利润11700贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动13000

一、主要内容