【医药类企业研发费用的会计处理研究-以H医药为例14000字【论文】】

第第II页共24页医药类企业研发费用的会计处理研究—以H医药为例目录一、绪论 1（一）选题背景及研究意义 1（二）国内外研究成果综述 11.国外研究成果 12.国内研究成果 2（三）研究内容与方法 41.研究内容 42.研究方法 4二、相关概念与理论 5（一）相关概念 51.研发费用 52.财务舞弊 53.盈余管理 5（二）相关理论 61.高新技术企业研发费用管理问题理论 62.医药制造行业新药注册流程 6三、医药企业研发费用会计处理方法理论阐述 6（一）医药行业背景介绍 6（二）生物医药企业研发特征 71.前期资金投入大、周期长 72.风险高 73.收益高 7（三）我国研发支出会计处理方法相关规定 8（四）研发支出会计处理方法 8（五）后续影响分析 8四、H公司案例分析 9（一）H药业简介 9（二）H药业研发支出基本情况 91.主营业务 92.近年研发支出情况 10（三）H药业研发支出会计处理方法 121.研发支出会计处理方法 122.盈利能力 133.偿债能力 15（四）研发支出会计处理对H药业的后续影响 161.对H药业研发活动的影响 162.对企业未来利润的影响 163.对投资者的影响 16（五）H药业在研发费用处理中存在的问题 171.研究阶段与开发阶段的界定不合理 172.研发支出披露不充分 17五、改进H药业研发费用会计处理方法的建议 18（一）出台明确的研发费用阶段划分规范 18（二）建立完整的研发信息披露体系 18（三）调整相应会计科目 19六、基本结论 19参考文献 21一、绪论（一）选题背景及研究意义医药行业持续发展，带来了很多创新的机会，创新发展就必须投入研发资本，如果研发费用管理过于粗糙，项目预算也不准确，会使得财务舞弊风险大大提高。医药类企业造假事件频频曝光，前有长生生物假疫苗事件，后有康美药业虚增百亿资产。研发费用通常数额较大，甚至成为某些投资者看研发力度的指标，但是它的确认条件不明确、作假后也有利可图，可能会变成企业财务造假的一种手段。在2018年9月发布的《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》中提到，未来将进一步支持科技创新，提高企业研究开发费用税前加计扣除的比例《财政部税务总局科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》财税〔2018〕99号。这意味着研发费用，将可以抵扣更多的税务负担，这个规定会鼓励企业增加研发费用，也《财政部税务总局科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》财税〔2018〕99号研发费用是医药类企业用以研究开发新技术新领域必不可少的支出，研发费用十分重要不能忽视。增加研发费用，一方面可以推动企业技术创新，另一方面也会增加管理层进行财务造假的风险。研究医药类企业研发费用会计处理问题，对其研发费用管理进行分析，试图找到使得研发费用管理更有效更清晰的方法，对防止利用研发费用进行财务舞弊提出治理意见。（二）国内外研究成果综述1.国外研究成果对于研发管理资本化和舞弊动因的研究Daley和Vigeland（1983）DaleyLA,VigelandRL.Theeffectsofdebtcovenantsandpoliticalcostsonthechoiceofaccountingmethods:ThecaseofaccountingforR&Dcosts[J].JournalofAccounting&Economics,1983.分析研究了公司选择会计处理政策的动机。以契约动机为起点，他们发现管理层会计处理方法的选择会被契约动机会影响，而且债务契约对企业来说，影响最大DaleyLA,VigelandRL.Theeffectsofdebtcovenantsandpoliticalcostsonthechoiceofaccountingmethods:ThecaseofaccountingforR&Dcosts[J].JournalofAccounting&Economics,1983.Bologna（1993）提出了GONE理论，即公司欺诈有四个组成部分，即机会、贪婪、风险敞口和需求。在这个理论基础上又形成了风险因素理论，从道德特征和动机、欺诈的可能性、被发现的可能性以及被发现后的惩罚性质和程度的角度来解释公司欺诈理论。Bologna、lindquist（1993）BolognaG.Jack,LindquistRobertJandWellsJosephT.1993.TheAccountant’sHandbookofFraudandCommercialCrime[M],JohnWiley&SonsInc,20～31提出欺诈冰山理论，认为要从行为和结构上对欺诈行为进行调查，欺诈性结构的内容实际上与组织的内部控制有关，并且是客观且易于识别的。而舞弊的内容BolognaG.Jack,LindquistRobertJandWellsJosephT.1993.TheAccountant’sHandbookofFraudandCommercialCrime[M],JohnWiley&SonsInc,20～31研发费用资本化与盈余管理和财务舞弊风险SeybertN.（2010）SeybertN..R&Dcapitalizationandreputationdrivenrealearningsmanagement[J].AccountingReview,2010(2):671~693．认为企业管理层将研发支出进行资本化处理也可能与企业实际盈余管理活动有关，放弃将一个项目进行资本化而使其费用化将会使资产减损，在年报中会负面效应，有可能使经理的声誉受损SeybertN..R&Dcapitalizationandreputationdrivenrealearningsmanagement[J].AccountingReview,2010(2):671~693．Markarian、pozz（2008）MarkarianG.,PozzaL.,PrencipeA..CapitalizationofR&Dcostsandearningsmanagement:EvidencefromItalianlistedcompanies[J].InternationalJournalofAccounting,2008(3):246~267．表明管理层更倾向于利用企业的研发支出的资本化来实现利润平滑。他们不同意企业利用研发成本来降低违背契约风险的假设。MarkarianG.,PozzaL.,PrencipeA..CapitalizationofR&Dcostsandearningsmanagement:EvidencefromItalianlistedcompanies[J].InternationalJournalofAccounting,2008(3):246~267．研发费用与企业盈利的关系Osma,BeatrizGarcía,YoungS.（2009）Osma,BeatrizGarcía,YoungS..R&Dexpenditureandearningstargets[J].EuropeanAccountingReview,2009(1):7~32．研究发现，研发支出越大，企业盈利的能力越高。而且还发现如果要使企业的盈利能力提高，必须把研发投入维持在中等水平，Osma,BeatrizGarcía,YoungS..R&Dexpenditureandearningstargets[J].EuropeanAccountingReview,2009(1):7~32．ZhangWei（2015）ZhangWei.R&Dinvestmentanddistressrisk[J].JournalofEmpiricalFinance,2015(32):94~114．研究指出，在研发上投入更多的钱会增加公司陷入财务困境的风险。因此，研发成本与退市风险是正相关的。对于面临财务限制和衰退的公司来说，这终影响更加显著。ZhangWei.R&Dinvestmentanddistressrisk[J].JournalofEmpiricalFinance,2015(32):94~114．Baber和Haggard（1991）BaberWR,HaggardFJA.TheEffectofconcernaboutReportedIncomeonDiscretionarySpendingDecisions:TheCaseofResearchandDevelopment[J].TheAccountingReview,1991,66(4):818-829.发现，管理层有很强的意愿去减少公司的研发投入费用化数额，尤其是公司在报告期内的利润很小和面临亏损时。BaberWR,HaggardFJA.TheEffectofconcernaboutReportedIncomeonDiscretionarySpendingDecisions:TheCaseofResearchandDevelopment[J].TheAccountingReview,1991,66(4):818-829.2.国内研究成果研发费用管理和核算王程（2019）王程.高新技术企业研发费用核算管理[J].财会学习,2019,No.236,145+147.提出一些高科技企业在项目研发过程中对估算工作不重视或者估算做的不好，这将对企业收益的准确计量产生不能忽略的影响，更加不确定，这会使企业的经营风险更高，同时会使企业会计的准确性被降低王程.高新技术企业研发费用核算管理[J].财会学习,2019,No.236,145+147.刘胜强、马灿、陈宇菲（2020）刘胜强;马灿;陈宇菲.企业研发费用资本化会计实务探析[J].财会通讯,2020,No.837,96-98+142.提出在会计实务中，公司很难将研发的直接成本与过程中的其他支出区分开来，并且就算研发支出满足资本化的全部条件也不一定可以进行资本化处理。企业对停止研发费用资本化的时点存在一定刘胜强;马灿;陈宇菲.企业研发费用资本化会计实务探析[J].财会通讯,2020,No.837,96-98+142.王存丽（2019）王存丽.我国医药企业研发支出资本化问题研究[C].广东外语外贸大学,2019.研究发现部分企业为了达到避免亏损和粉饰企业报表业绩的目的，对研发投入过度进行资本化的手段，能够采取这种做法的原因在于我国目前的使有条件资本化的法规规定，该模型为企业提供了在控制系统和共同指标下控制盈余的机会。王存丽.我国医药企业研发支出资本化问题研究[C].广东外语外贸大学,2019.张铁铸和周红（2007）张铁铸;周红.会计准则的国际趋同研究:一个综述[J].财贸研究,2007,No.105,123-129.总结了研发支出存在的问题:现行准则会使研发支出的实际处理与会计信息的审慎性原则背道而驰，内外部研发支出的跨层面处理不一致。他们建议对基础研究时的支出费用化，而符合条件的属于张铁铸;周红.会计准则的国际趋同研究:一个综述[J].财贸研究,2007,No.105,123-129.葛家澍（2008）葛家澍;杨宇.研究与开发支出的会计处理探讨[J].财务与会计,2008,No.375,19-20.认为直接把研发费用全部费用化或是资本化是不合理的，资本化或费用化需要根据实际情况分析，分别予以处理葛家澍;杨宇.研究与开发支出的会计处理探讨[J].财务与会计,2008,No.375,19-20.研发费用资本化动机与舞弊动机的研究王艳、冯延超、梁莱歆（2011）王艳;冯延超;梁莱歆.高科技企业R&D支出资本化的动机研究[J].财经研究,2011,v.37;No.353,104-112.分析发现，资本市场和债务合同动机是影响高科技公司研发支出资本化的主要因素。企业的财务杠杆与研发投入的资本化趋势由正相关关系。也有人认为，补偿合同和收入平滑，在解释研发支出的资本化动机时，不够王艳;冯延超;梁莱歆.高科技企业R&D支出资本化的动机研究[J].财经研究,2011,v.37;No.353,104-112.孙静（2014）孙静.研发支出会计政策选择动机的研究[C].首都经济贸易大学,2014.对生物医药行业上市公司的实证分析发现，公司研发支出会计处理的选择是由债务契约动机，资本市场动机，利润平稳动机影响，在一定程度上使用资本化完成税收减免。不当的盈余管理行为危害了会计信息科学性孙静.研发支出会计政策选择动机的研究[C].首都经济贸易大学,2014.刁琰（2014）刁琰.我国上市公司财务舞弊的方式、动因及治理研究[C].西南财经大学,2014.认为道德品质扭曲、舞弊暴露可能性大小、动机不正、舞弊的机会大小、惩罚强度都是舞弊的影响因素。刁琰.我国上市公司财务舞弊的方式、动因及治理研究[C].西南财经大学,2014.研发费用资本化与盈余管理和财务舞弊风险郁慧琳（2019）郁慧琳.医药类上市公司财务造假及应对策略研究——以A制药公司为例[J].当代会计,2019(2).认为制药公司产品同质化，以及企业在推出新产品之前没有做合理的市场分析和定位，导致了恶性竞争的加剧，并且郁慧琳.医药类上市公司财务造假及应对策略研究——以A制药公司为例[J].当代会计,2019(2).许罡、朱卫东（2010）许罡,朱卫东.管理当局、研发支出资本化选择与盈余管理动机——基于新无形资产准则研发阶段划分的实证研究[J].科学学与科学技术管理,2010,31(9):39-43.发现就上市公司的研发投资而言，投资越多，对资本化的渴望就越大。许罡,朱卫东.管理当局、研发支出资本化选择与盈余管理动机——基于新无形资产准则研发阶段划分的实证研究[J].科学学与科学技术管理,2010,31(9):39-43.马广奇、张保平（2019）马广奇;张保平.企业研发创新影响财务舞弊风险吗[J].财会月刊,2019,No.868,8-19.实证研究发现，研发费用的主观性和易操纵性使得发生舞弊的风险很大。在研发和创新上的投入越大或者研发创新风险大的企业，财务舞弊的风险越高；企业研发投入增加可能加大经营的压力，使得管理层更加倾向于财务舞弊保护自己马广奇;张保平.企业研发创新影响财务舞弊风险吗[J].财会月刊,2019,No.868,8-19.（三）研究内容与方法1.研究内容本文主要以H药业为研究对象，通过比较会计准则与H药业研发支出会计具体处理方法来分析H药业公司现有问题并提出建议。本文主要包括五部分。第一部分是绪论。这部分描述了研究背景和意义，对研发费用会计处理的国内外研究成果进行阐述回顾，说明了研究思路。第二部分是理论基础。将介绍我国现行的关于研发费用处理的会计准则、企业进行研发费用资本化的动机、研发费用管理问题理论基础等等。第三部分是对案例的具体分析。主要介绍H药业基本情况和经营的现状。对案例公司H药业研发费用具体分析，包括对企业近几年研发费用、研发支出资本化率、研发费用利润率和研发费用管理和会计处理等进行分析，总结其存在的问题。第四部分是对策与建议。本部分将提出使得研发费用管理更有效更清晰的方法，减少对研发费用的操纵。结合一定的时代特色和制度背景，提出研发费用管理的一些意见。第五部分是基本结论。对本文研究得到有关研发支出会计处理的基本结论进行简单的阐述，系统概括研究的基本过程。2.研究方法本文采用的方法主要是文献检索法和案例分析法。文献检索法是指从广泛的国内外文献中提取有用的、与研究具有相关性的数据和信息，充分了解已有的研究成果，并在此基础上，对信息进行整合与梳理，运用已有的文献对研究的问题进行识别与研究，并得出结论。案例分析法是指根据实际案例公司系统地整理并收集相关研究数据，根据对项目的分析和内容的分类，逐项分析，得出结论。二、相关概念与理论（一）相关概念1.研发费用研发费用是企业用于开发和研究的费用。目前对于研发费用的规定，我国会计准则与和国际存在不同的规定。中国的会计准则并未表明研发费用实际上包括哪些，而是提供了费用的归集时间。在现行国际会计准则中，项目主要包括：1.人事支出。2.耗用的原材料和劳动力的成本。3.固定资产的折旧费用。4.期间费用的具体分配。5.不包含在以上类目却需要归集至研发费用的成本。2.财务舞弊对于财务舞弊的概念，目前有各种各样的定义。美国是比较早开始对财务舞弊进行研究的国家，曾经有多个机构对财务舞弊进行定义，现在对其的定义与内涵已形成了共识。现在的学术界认为：财务舞弊是主观故意地隐藏公司实际状况并对财务报表的真实性造成影响的一种行为。从这个角度我们可以得出：财务舞弊的具体方式是多样的，但是只要是企业的管理层具有主观故意性、有目的地通过非法的手段如编造原始凭证，违背会计准则和会计规范，来对财务报表进行造假并且隐瞒或错报公司经营情况，那么就可以认定为财务舞弊。舞弊行为属于欺诈行为，目的是为了获得正常经营利润之外的非法利润，这是违反法律的。3.盈余管理最初，“盈余管理”的定义是很模糊的，但是随着研究不断地进行，它的定义逐渐清晰了，但是学界对它的定义依然没有统一。现在主流定义包括：斯考特所定义的，企业通过选择会计处理办法，在不违背GAAP准则的条件下，使企业价值增加以及实现企业最大化利润的举动。凯瑟琳·雪珀给出的定义是，盈余管理是企业管理层为了隐瞒某些负面的或是不想公布的信息而对对外发布的财务报表进行某种程度的掩饰，这会使外部投资者无法获得准确的信息，从而做出错误的投资决策。通过以上两个定义，可以了解到：第一，盈余管理是由管理者主导并完成的，虽然他们的目标并不同，但他们都能影响到信息的公开。第二，盈余管理作用的是企业公开发布的信息。第三，手段是运用会计和非会计办法对企业盈余进行管理。（二）相关理论1.高新技术企业研发费用管理问题理论全面成本管理以提升企业配置资源的效率、降风险为目标，采用现代管理和科学，综合管理企业的研发费用，进行企业研发费用的投入和产出的综合分析。战略成本理论则侧重于从整体的角度出发，科学规划企业的发展，将研发费用管理活动与高新技术企业战略发展理论结合起来，这样能够促使企业找出研发项目之外的影响因素。成本控制理论也是一种常见的管理理论。企业会事先设定一个研发费用使用上限，并且在实际中严格实行，如果实际使用的费用大于这个上限，企业就要对出现不一致的原因进行全面深入的分析，防止出现浪费的现象。2.医药制造行业新药注册流程《药品注册管理办法》将药品分成了创新药物类、仿制药物类、进口药物类以及药品的再注册四类。开发新药的过程很繁杂。更细的可以分为临床前研究、临床研究、上市申请和审批、IV期临床研究。图源自图源自李玲.医药制造企业研发费用的确认与盈余管理[D].重庆大学,2018.图1新药注册流程三、医药企业研发费用会计处理方法理论阐述（一）医药行业背景介绍当前我国国家政策向生物医药产业倾斜，尽管我国生物医药行业较其他国家发展时间更短，但是发展水平后来居上，部分种类药品的制造水平，甚至已经超过了一些发达国家。同时政府还通过制订相关政策来为生物医药行业营造良好的生长环境，促进我国制药水平的发展。生物医药产业的集群效应正在慢慢显现，已经成为了我国经济一个新的生长点，有发展成为主导产业的潜力。（二）生物医药企业研发特征1.前期资金投入大、周期长制药行业需要推动科学创新并改善制造工艺和程序以提高产品质量，才能满足当今消费者逐渐多元化的需求。也就是说，企业要增加对研发活动的重视。由于研发活动在最初的时候就需要大量的初始资金、科研人员还有物资的投入，同时这些投入是在整个研发过程中不能停止的，成功完成一个项目的支出会比较大。在项目刚开始的前期，需要购买大型机器设备、购置厂房车间等等，需要一开始就大量地投入资金，所以医药企业在前期投入的资金是很高的。企业研发出一种药品需要一个周期。一般来说，研发活动从准备期间就要开始精细的筹备。药品的研发分为多个阶段，科研试验、试生产环节、临床实验等等。对于仿制药来说，研发的成功还需要通过国家规定的审批流程，这个过程通常是漫长的。在药品获批后，往往还需要进行市场推广，将产品的销售渠道打通。由此可见，一种药品从准备研发到在市场上推广成功往往需要耗费很长的一段时间，周期很长。2.风险高研发创新活动多的医药类企业的潜在风险较高。首先，对于研发活动来说，前期资金投入数目很大，如果企业没有对其进行很好控制，就会对企业内部资源配置效率造成较大的伤害。其次，因为研发活动不确定性比较大，医药行业研发产品的精细性和复杂性也很大，研发过程的每个方面都很重要。一个小错误可能导致整个项目失败。最后，药品的质量是企业必须考虑的因素，药品与国民健康息息相关，如果它的生产出现了纰漏，可能会使企业陷入不可逆转的困境。因此医药类企业必须做好风险控制的工作。3.收益高对于研发活动来说，同样存在着风险越大、收益越高的说法，或者说因为面临的风险更大，所以企业要求更高的收益。企业加大研发投入，对生产技术进行改进，提高生产的效率，推出新产品和新服务，归根到底是为了给企业创造更高的利润。研发活动包括开发新产品和技术，极大地改进现有流程和产品以此获得有利的竞争地位，取得更多的垄断利润。正是由于研发活动所获得的收益是很高的，研发活动创造出的利润会被企业重新用于研发活动，以此促进企业循环发展。（三）我国研发支出会计处理方法相关规定在会计准则中，我国财政部门明确了研发支出的处理，简而言之，研发项目归因于研究阶段的支出，全部都包含在当期损益中。有条件资本化必须满足：在技术上是可行的，并且有可能在将来成功开发、出售和使用这个无形资产；该公司显然已准备好使用或出售无形资产；无形资产需要有足够的资金和相关资源，来促进研究和开发的发展；在未来能由现金流入；能可靠计量金额。对于模糊的支出，没办法确定到底属于研究还是开发阶段产生的，要费用化，包含在当期损益。2014年1月7日，北京监管局发布公告，其中提出了三个亟待解决的事项：研发活动的分界线很不明晰、有些公司没有对阶段划分原因做出合理披露、研究和开发阶段的项目具体情况的披露缺失。它也提出了几个相关的提示：第一，研发费用数额较大，占比较重，企业要慎重处理；第二，为使利益相关者获得有效的信息，公司要公开披露自己的资本化时点和选择依据；第三，公司要重视研发费用的管理，准确计量；第四，对于研发项目的成果的后续计量要重视起来，做好减值测试，将检查情况在年报中披露。（四）研发支出会计处理方法关于研发支出的会计处理办法，现在主要有两种，全部费用化和有条件资本化。以美国为例来举例阐述全部费用化。美国的会计处理办法是将研发活动全部支出都计入当期的费用，全部视为当期的费用。在公司对研发支出进行会计处理的时候，它必须首先判断和分配其研发活动产生的所有成本，然后将当期发生的成本作为当期损益。但是需要注意，会继续使用的生产设备和原材料应当计入无形资产，并及时摊销，如果公司不打算长时间使用它们，则应该费用化。美国会计准则采取的全部支出费用化的处理可以防止企业对研发支出资本化的时点进行操纵，进而防止虚增利润和资产，也可以防止在某一会计期由于研发活动失败而造成营业利润大幅下降。以英国为例来举例说明有条件资本化。英国将研究阶段的所有支出计入当期的费用，从原则上来说开发阶段的支出也要费用化，但是假如满足条件，也可以资本化。同样，它给出的条件也相对模糊、不明确的，企业有一定的自主权。英国这种有条件资本化的会计处理方法可以激励企业进行创新，但是存在局限性：企业对于资本化活动具备比较大的主观性，一定程度上也依赖于会计人员的专业素质，并且给予了企业一定的财务报表的操纵空间。（五）后续影响分析会计信息质量方面，有实证研究表明，研发支出资本化是一种企业经营良好的音信，可以被外界所解读，从而减轻融资约束。同时将研发支出资本化，能专业化地处理好研发支出，从而改善了研发活动信息质量扭曲的这个特点，使得会计信息的科学性和真实性明显改善。从这个层面来说对企业进行研发支出资本化是有利的。但是如果超过了正常进行研发支出资本化，也就是说，进行了过度资本化，势必会对企业的会计信息质量和投资状况造成影响。税收方面，财政部门出为了鼓励企业加大创新研发资金投入，提出了有关研发支出减免税务的优惠政策，企业的研发支出在形成无形资产之前，即计入当期损益的时候，可以加计扣除75%，在资本化之后，即形成无形资产之后，可以抵扣175%。因此研发支出资本化会减少企业的税务压力。企业利润方面，企业在选择会计政策时有一定的主动权，有机会按照自己所处行业与企业的特点进行适当的调整。这种会计政策毫无疑问，会给企业盈余管理的可能性，如果过早地进行资本化，会导致企业无形资产被虚增，费用被低估，企业的利润也会被虚高；如果推后进行资本化，大额的研发支出被费用化处理，又会导致增加许多表外无形资产，造成信息的不对称，影响投资人对信息的使用。然而准确的资本化确认时点在实务中并不清晰，而且从实务上来看，也由赖于会计人员自身职业素养的高低。四、H公司案例分析（一）H药业简介浙江H药业股份有限公司的发源之处位于浙江省东南部的台州，它起源于1956年，2000年A股市场成功上市。如今的H药业总部依然在台州，公司经过几十年的发展，已经成为国家“创新型企业”。在生产技术方面，公司在台州、如东和杭州富阳都有制药基地，公司引进了大批国外生产的先进生产设备，以德国品质为目标，在保证质量的同时，推进传统向现代的转型。研发领域则延伸到了北京、上海等核心城市，拥有自己的科研站点、高校工作站、企业专业技术中心，专职研发人员逾千人，研发实力不弱。公司产品谱系品类齐全，新药、仿制药，微生物药物、化学合成药物等等都有，药品治疗的领域涵盖抗肿瘤、抗感染、心血管、抗感染、调节内分泌、免疫抑制、精神疾病等等方面。公司的营销网络已经伸及全球，拥有“HISUN”、“H”两个著名的商标，在国内知名。（二）H药业研发支出基本情况1.主营业务H药业建立以来，一直在医药制造领域深耕。该公司拥有一整条研究、生产和营销原料药、制剂的完整产业链，其主要业务包括：药物制剂业务，化学原料药业务和生物药物业务。药物制剂品类众多，涉及肿瘤治疗、抵抗结核病、保护肝脏和防止感染等多方面，现阶段的主要购买者还是在国内，正在努力向世界拓展；原料药有两条业务线，一条是直接外销现有产品，另一条是根据客户的特殊要求，定制产品。生物药物目前涉及的领域是抵抗肿瘤和治疗糖尿病。2.近年研发支出情况与同行业平均情况对比来看，2017年、2018年两年报告期中，H药业研发投入资金是要高于行业内研发投入平均金额的，而且2017年报告期内研发投入在营业收入中占比为7.99%，是净资产总额的12.56%；2018年报告期内研发投入是营业收入数额的10.15%，研发投入在净资产中比例为16.72%，在H药业财报列出的的行业内可比公司哈药股份、天力士、华北制药、人福医药、恒瑞医药中，处于较高水平。2019年公司研发投入有所下降并且低于行业平均水平；研发投入占营业收入比例下降为7.35%，研发投入占净资产比例下降为12.97%，但与在财报所列报的同行业可比公司相比较仍然处于较高水平。图2近三年H药业研发投入与行业平均对比根据财报，公司2017年研发费用为？，2017年H药业费用化研发投入金额达43946.40万元，此期资本化研发投入共计40472.92万元，资本化比重是47.94%。2018年，H药业研发费用共计63952.99万元，与上年相比增加了2.12%，此期费用化研发投入达到了50283.14万元，本期资本化研发投入为53108.13万元，与2017年比较，都有明显的上升，资本化的比重达到新高51.37%，研发投入总额为营业收入数额的10.15%。2019年，H药业研发费用为90381.67万元，与上年同比增加41.33%，本期费用化研发投入金额为42928.08万元，本期资本化研发投入达到38430.02万元，资本化的比重有所下降至47.24%，研发投入总额是营业收入总额的7.35%。图3近三年H药业研发投入处理情况横向来看，公司的研发投入资本化率自2015年以来，一直处于一个较高的水平。2015-2019年资本化率分别为47.16%、46.97%、47.94%、51.37%、47.24%，而在2012-2014年资本化率仅为15.77%、17.36%、25.16%，从2015年后，研发投入资本化率开始居高不下。图42012-2019研发支出资本化率纵向来看，根据2019年年报披露的信息，H药业年报中显示的可比企业为五家，这五家企业在当年报告期内的平均研发投入资本化率为29.01%，H药业研发投入资本化率明显高于行业平均值。图52019年同行业公司资本化率比较近年来，一直有研究质疑：H药业比较高的研发投入资本化比率表明H药业进行了过度的研发投入资本化操作，来防止财报上显示亏损的业绩和达到投资者预期。对于H药业的研发资本化率，横向来看，自2015年开始明显高于2015年之前的年份，存在过度资本化的可能，从纵向比较来看，2019年H药业研发投入资本化率与可比公司比较来看，平均值更高。（三）H药业研发支出会计处理方法1.研发支出会计处理方法公司根据自己的实际项目特点，对内部研发项目的研究阶段和开发阶段的分界点，在会计准则的基础上进行了规定。研究阶段被定义为可行性研究、项目批准和初步研发。被视为研究阶段的开端的是：特定的项目团队将项目批准数据提交给公司的研究机构，并成功通过多重评审；被当作研究阶段已经结束的标志是：研究开发项目可以开展临床试验而且已经进入申请阶段。在当期发生的时候，属于研究阶段的支出，就要其计入当期费用，费用化处理。开发阶段的开始标志就是研究阶段的结束标志是项目开始临床试验或者开始申报。开发阶段终止的标志就是项目获得新药证书和生产批准的时候。符合开发阶段特点的项目支出，应该首先记在“开发支出”科目之下，分项目详细核算。符合资本化条件的开发支出，在取得新药证书或批准生产时，根据不同项目转为资产，并在“无形资产”科目中进行详细核算。表1H药业研发步骤资料来源：H药业公司年报2.盈利能力2019年公司报告期营业收入为110.72亿元，与去年同期相比增长了8.68%，其中公司的主营业务收入是108.07亿元，与去年同期的99.30亿元相比较增长了8.83%。据年报显示，这些指标地好转主要是因为公司近年制剂业务开始不断发展，蒸蒸日上，具体就是自产制剂的销售、引进的制剂药品销售业务以及商业流通业务的增长。与2018年不太好看的亏损-4.92亿元相比较，成功从亏损转为盈利。图62015-2019年H药业营业总收入2019年公司归属于母公司的净利润达到9,307.27万元，是自2016年来首次实现盈利。主要贡献者是主要贡献来自于在医药产品业务中引入和推广的医药产品的销售带来的毛利增加以及自产医药产品业务的业绩增长第二个原因是在2019年，H药业成功对子公司博锐公司的非核心长期资产进行处理、完成了股权重组，处理好相关事宜后及时计入了当期损益。图72015-2019H药业归属母公司净利润2019年度公司扣非净利润为-25.21亿，相较去年同期下降311.93%。可以看出在2015-2019年H药业扣非净利润都是亏损状态。H药业还在2019年底发布了公告，计提各类资产资产减值准备，总金额达13.17亿元，其中包括由于技术评价重大缺陷、研发进度落后、后续研发中存在严重问题或审批风险较大，简而言之就是由于后续发展不再符合H公司的要求原因而导致项目终止。资产减值准备同时会相应地减少公司报告期内的净利润。图82015-2019年H药业扣非净利润3.偿债能力2015-2018年公司的速动比率与流动比率都处于下降的过程中，到2019年稍有回升，但速动比率与流动比率的数值仍然低于建议值，可以看出H药业偿债能力较弱，流动性不强，这对于一个需要大量资金周转来完成企业运作的大型上市企业来说比较危险，对研发活动的支持必然也会受到影响。图92015-2019年H药业速动比率、流动比率（四）研发支出会计处理对H药业的后续影响1.对H药业研发活动的影响基于以上分析，不难发现H药业的研发支出处理方式是有问题的，资本化率远高于同行业平均水平。为了鼓励企业开展技术创新，国家制定了减税政策。根据规定，已经处于无形资产形成阶段的研发支出，是可以税前扣除175%的。这就为企业开展研发费用提供了便利。也就是说，研发支出资本化可以减少企业的税收负担，而且还可以减少财报中费用的列报，从而呈现出一个较好的利润总额。有实证研究表明，在这样的机制下，企业的研发支出资本化程度与研发投入是成正比的。也就是说，H药业的过度资本化可能会导致其研发过度，加大企业经营的压力。2.对企业未来利润的影响从我国的会计准则制订的法规来看，在可使用年限范围内，无形资产需要进行摊销，过于庞大的无形资产会增加企业进行摊销的压力。研发支出会计处理不当使得无形资产确认得过多，使得每年的利润减少。企业未来的利润也会因此受到影响，降低整个会计报表的科学性和真实性。3.对投资者的影响H药业在2019年底发布了一颗惊雷，公告称，计提各类资产减值损失，金额总共达到13.17亿，其中就包括已经计入无形资产的未完成研发项目研发支出亿，这说明H药业数十亿资产凭空消失，对投资者的影响不可谓不大。官方给出的解释是：这些项目后续开发存在问题，有重大的技术缺陷，或是被认为后续获得审批的的可能性很小，因此被终止确认为无形资产。资产减值准备会减少本年公司的净利润。可以看出，此公告一发布，H药业数十亿资产凭空蒸发，对投资者造成了很大的影响。由此来看，H药业研发支出会计处理办法存在问题，并且有过度资本化和进行盈余管理的嫌疑，会影响公司的声誉。（五）H药业在研发费用处理中存在的问题1.研究阶段与开发阶段的界定不合理我国会计准则修正了内部研发的无形资产资本化确认的五个要求，《应用指南》对研发和开发阶段的要求做出了解释，研究阶段是带有未知性意味的不确定活动，主要工作是为研发项目做一些前期的准备和试探工作，企业对这个项目是否可以成功是没有把握的，也不知道是否能够获得研究成果。开发阶段比起研究阶段就更具有确定性，再通过一系列的审批和确认之后，才可以判断项目是否进入了开发阶段，它是对于获取一项研发成果由较大的把握后开展的活动，通常企业对于能否变为无形资产有一定的预见能力。企业可以确认新产品的形成条件已经基本满足，所以开发阶段的界定应该在新产品形成的可能性已经较大的基础上。H药业研发活动开发阶段的开始标志就是研究阶段的结束标志：项目开始临床试验、开始申报。开发阶段终止的标志就是项目获得证书和生产批准的时候。这个设定具有不合理性。通常药品的临床实验过程以及从申报到取得新药证书或生产批件的过程仍然是比较漫长的，即使开始临床试验，也要进行通过真实病患测试，病患本身就具有高不确定性，这个阶段，实验失败、研究被叫停的风险依然较大，未来是否能够形成无形资产的不确定性也较高。而且在进入申报期后，能否取得生产批文的是一个综合评估的结果，与多方因素有关，通过率也不高。由此可见，H公司将开始临床试验或是进入申报期视为开发阶段的开端，这与应用指南中的定义和指导不符。2019年12月H药业公告称计提资产减值准备，其中就包含由于技术评估有缺陷、后续研究有困难的项目停止确认资产。研究和开发阶段的界定不合理导致H药业将实际并没有达到会计准则规定的研发项目进行资本化，将应该计入研发费用的研发投入确认为无形资产。2.研发支出披露不充分医药行业比较特殊，周期冗长、研发项目众多、不确定很大，且研发投入占营业收入比不可忽视，医药类行业管理者和投资者对研发支出相关信息的关注度大于其他传统行业。但是目前我国很多医药类企业对研发信息披露不充分，缺少实质性内容，有部分企业甚至在年报中不进行研发投入与研发情况的信息披露，相反，它们在损益表中报告为管理费用，研发的资本化支出在资产负债表中列在开发支出科目下面。除此之外，进行披露的公司处于保密的目的，可能并不公开其项目的真实研发进度和成果。这对于投资者进行投资造成阻碍。H公司年报中较为完整的披露了研发支出，大部分年份对主要项目的投入金额和粗略进度有所披露，且不同年份的披露程度不一致，部分年份未公布具体项目的研发投入金额，数据的可比性需加强。完整的研发信息披露，可以提升财务报表的完整性，提高公司的声誉，也可以使外部投资者获取更多信息，有利于证券市场的规范运行。五、改进H药业研发费用会计处理方法的建议（一）出台明确的研发费用阶段划分规范目前，我国研发支出的会计处理方法是有条件资本化，并且提出了五个基本要求：技术上可完成、意图明显、有未来现金流入可能、有市场、可靠计量。但是并没有明确地提出确认的标准，只要满足这些要求便可以进行资本化确认。这五个基本要求实际上是具有很大的主观性的指标，并且界定范围也很模糊。这样的做法一方面确实可以促进企业加大创新研发的力度和投入，但是另一方面在实际中给予了企业很大的自主操控权，尤其是对于研发投入占比较大的医药类行业。将本应确认为研发费用确认为无形资产，在亏损的财年能够减少列报在利润表中的研发费用，从而虚增净利润，达到由亏损转为盈利的效果，是连续亏损的上市公司为防止退市进行盈余管理的一种手段。企业可以拥有更多空间来操纵收益而不会违反会计准则。一定程度上掩盖了真实的信息，造成信息不对称的现象，不利于市场的运行。明确确认范围具体可以从这几个方面入手：第一，从传统的企业内部人员判断项目在技术上是否可行，转向由企业外部其他专业人员匿名判断，增加独立性和公平性。第二，可以由国家统一制订一个具有普适性的新型指标来衡量该产品是否有价值、是否能在市场立足，从而减少企业内部评判的主观性，防止企业操纵利润。第三，在判断一切要素时，都不能忽视社会形势的变化造成的影响，结合企业自身特点和高层会议决议文件来判断。（二）建立完整的研发信息披露体系医药类企业目前对于研发信息的披露需要得到改善。部分企业可能出于避免与其他单位进行恶性竞争和更方便进行盈余管理的原因，不愿意对研发支出相关信息进行完全披露。这样做法的结果就是信息披露不完善，而且不同公司披露的内容种类不一样，这种口径不一致降低了会计信息的可比性，干扰了信息使用者的信息获得。H药业在信息披露上存在的问题同样也是行业共有的问题。建立完善的研发支出相关项目的信息披露体系，规范各个企业进行信息披露的口径，明确必须进行披露和选择进行披露的项目，增加信息披露中的量化数据，从而增加行业间企业间的研发情况可比较性，提高有效信息含量。但是同时需要对信息披露后企业间存在的潜在的恶性竞争风险进行防范，防止由于信息披露导致的有效竞争局面的崩溃，从而防止市场秩序的混乱。这样可以使医药产业可持续健康发展，促进企业采用合理的研发强度和对于研发项目正常的评估水平，从而提升企业的业绩和投资者的信心。（三）调整相应会计科目如今大部分医药类行业企业，都和H药业一样，将归属于研究阶段的但还不能形成无形资产阶段时发生的研发支出记在“开发支出”科目上，而不是直接计入当期损益，从而这一笔数额可能并不小的金额就没有在企业利润中体现出来，因此在一定程度上隐藏了了企业真实的经营状况。但是如果能调整会计科目，在管理费用下设置“管理费用-开发支出”就能很好地改善这个问题，将归属于研究阶段并还未能形成无形资产的研发支出计入此科目，就可以在将这笔费用计入过渡科目的同时计入当期损益，体现出研发支出已经被费用化的特征。有利于外部投资者使用更准确的会计信息，增加科学谨慎性。六、基本结论本文以H药业为案例公司，通过横向比较近几年H药业研发支出资本化趋势和纵向比较H药业与行业内其他公司资本化水平的差异，识别其在研发支出的会计处理上存在的问题并提出相应的建议，现将研究过程和基本结论总结如下。1.绪论。阐述了本文研究背景和国内外已经得出的在相关问题上的研究结论，简要说明了研究内容和将采用的研究方法。2.相关概念阐述。阐述了相关的概念，如研发费用、盈余管理等，说明了与研究相关的理论：高新技术企业研发费用管理的基本方法、医药行业新药获批上市的基本流程。3.研发支出会计处理方法和后续影响分析。从会计信息质量、税收和企业经营利润方面分别阐述了带来的影响，即研发支出资本化处理会降低会计信息质量、减轻企业的税收负担、减少当期费用并且增加企业利润。4.案例公司分析。对案例公司H药业进行基本的介绍，对其经营状况和研发费用的处理情况进行了分析，进行横向对比；分析同行业公司研发支出情况，与H药业进行纵向的对比。提出了H药业在研发支出处理上的问题。5.案例结论与建议对策。在此次研究中发现H药业在研发支出存在的不足是：研究阶段与开发阶段的界定不合理、研发信息披露不充分。对目前的研发支出处理提出了几个建议：明确研究阶段和开发阶段的具体划分范围；在管理费用下新设开发费用来提高会计信息质量；完善报表的披露体系，对报表必须披露的指标信息进行规定，增强信息的可比性。参考文献[1]《财政部税务总局科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》财税〔2018〕99号[2]周丽丽.医药高新企业研发费用核算与管理探讨[J].中国集体经济,2019,No.613,160-162.[3]王程.高新技术企业研发费用核算管理[J].财会学习,2019,No.236,145+147.[4]刘胜强;马灿;陈宇菲.企业研发费用资本化会计实务探析[J].财会通讯,2020,No.837,96-98+142.[5]王存丽.我国医药企业研发支出资本化问题研究[C].广东外语外贸大学,2019.[6]张铁铸;周红.会计准则的国际趋同研究:一个综述[J].财贸研究,2007,No.105,123-129[7]葛家澍;杨宇.研究与开发支出的会计处理探讨[J].财务与会计,2008,No.375,19-20.[8]王艳;冯延超;梁莱歆.高科技企业R&D支出资本化的动机研究[J].财经研究,2011,v.37;No.353,104-112.[9]孙静.研发支出会计政策选择动机的研究[C].首都经济贸易大学,2014.[10]娄权.财务报告舞弊四因子假说及其实证检验[D].厦门大学,2004.[11]顾琳琳.会计舞弊识别机制的研究[D].沈阳工业大学.[12]刁琰.我国上市公司财务舞弊的方式、动因及治理研究[C].西南财经大学,2014.[13]郁慧琳.医药类上市公司财务造假及应对策略研究——以A制药公司为例[J].当代会计,2019(2).[14]许罡,朱卫东.管理当局、研发支出资本化选择与盈余管理动机——基于新无形资产准则研发阶段划分的实证研究[J].科学学与科学技术管理,2010,31(9):39-43.[15]洪荭;胡华夏;王晶.盈余管理与财务舞弊关系的演变与动态拓展[J].会计与经济研究,2017,v.31;No.147,34-57.[16]马广奇;张保平.企业研发创新影响财务舞弊风险吗[J].财会月刊,2019,No.868,8-19.[17]赵丹丹.企业研发投入对企业盈利能力影响的研究[D].[18]李玲.医药制造企业研发费用的确认与盈余管理[C].重庆大学,2018.[19]张燕翔.高新技术企业研发费用管理研究[C].首都经济贸易大学,2018.[20]武婷婷.高新技术企业研发费用管理研究[C].山西大学,2019.[21]刘斌.上市公司财务舞弊手段及识别研究[D].财政部财政科学研究所,2013.[22]刘迪.医药类上市企业内部控制优化研究[D].河北师范大学,2020.[23]耿照煦.高新技术企业研发费用管理分析[J].财会学习,2019(34):33-35.[24]娄霁月.我国生物医药行业现状与发展趋势[J].大众标准化,2019(16):61+63.[25]李曼.医药行业研发费用资本化时点选择问题研究[D].上海国家会计学院,2018.[26]孙源,于玉金.高额计提减值透支净利润H药业这一年“白忙活”[N].华夏时报,2019-12-16(024).[27]李慧.上市公司研发支出资本化过度问题探析[J].财会通讯,2021(02):119-122.[28]祝小溪.医药制造业研发投入过度资本化盈余