税务会计课件：消费税

消费税第一节消费税的基本内容第二节消费税应纳税额的计算第三节消费税的会计处理第四节消费税的申报与缴纳

第一节

消费税的基本内容

工作实例

湖南芙蓉王股份有限公司为增值税一般纳税人，该公司主要生产经营酒类、卷烟和化妆品。2015年3月初，公司“应交税费—应交消费税”账户余额为78 000元(全部为酒类应税消费品应纳的消费税额)，公司于该年3月10日进行了消费税的纳税申报缴纳工作。2015年3月发生如下经济业务：

(1)

4日将生产的化妆品150套销售给高桥日化批发部，开具的增值税专用发票上注明总价款30 000元，税额5 100元，收到转账支票一张。

(2)6日将自产啤酒20吨销售给家润多超市，货款已收到；另外运10吨让客户及顾客免费品尝。该啤酒出厂价为2850元/吨(含包装物押金，不含增值税)，成本为2000元/吨。

(3)12日销售给长沙商社自产散装粮食白酒20吨，不含税单价7000元，总价款为140000元。

(4)18日用自产粮食白酒10吨抵偿宏大公司货款70000元，不足或多余部分不再结算。该粮食白酒本月每吨售价在5500～6500元之间浮动，平均售价为6000元。

(5)

24日将一批自产的化妆品作为福利发给职工个人，这批化妆品的成本为10 000元。假设该类化妆品不存在同类消费品销售价格。

(6)上月将外购的价值100000元的烟叶发给了白沙加工厂，委托其加工成烟丝。本月应支付的加工费为40000元(不含增值税)。3月11日芙蓉王股份公司以银行存款付清全部款项和代缴的消费税，并将收回已加工的烟丝全部生产为卷烟10箱；25日该批卷烟全部销售给ABC公司，不含税售价为300000元，款已收到。

(7)28日从韩国购进成套化妆品，关税完税价格80000美元，关税税率为50%。假定当日美元对人民币的汇率为1∶5.20，货款全部以银行存款付清。

湖南芙蓉王股份有限公司2015年3月应纳消费税计算如下：

(1)由2015年3月初公司“应交税费—应交消费税”账户余额为78000元可知，公司2015年2月有应缴未缴的消费税78000元，公司于3月10日进行了2月份的消费税纳税申报，并缴清2月份78000元消费税。

(2)4日直接对外销售化妆品，其计税依据为增值税专用发票记账联上价款栏数值30000元，化妆品消费税率30%，则

应纳消费税额=30000×30%=9000(元)

(3)6日直接对外销售啤酒，由于啤酒出厂价为2850元/吨(含包装物押金，不含增值税)小于3000元/吨，适应定额税率220元/吨，其计税依据为增值税专用发票记账联上数值栏上的数值20吨，则

应纳消费税额=20×220=4400(元)

免费品尝啤酒属于自产自用行为，其计税依据为出库单上注明给顾客及客户品尝的数量10吨，则

应纳消费税额=10×220=2200(元)

(4)12日销售给长沙商社自产散装白酒，为直接对外销售，白酒采用复合税率，计税依据同业务(2)，从价税的计税依据140000元，从量税的计税依据为20吨，则

应纳消费税额=140000×20%+20×2000×0.5=48000(元)

(5)18日用白酒抵偿货款，白酒采用复合税率，其计税依据为出库单上注明抵偿货物数量10吨，计税依据金额以本月同类白酒销售的最高价计算，则

应纳消费税额=6500×10×20%+10×200×0.5=2300(元)

(6)24日将一批自产的化妆品作为福利发给职工个人，为自产自用应税消费品行为，该类化妆品不存在同类消费品销售价格，则根据出库单中作为福利发给职工个人的数量和成本计算组成计税价格为10000×(1+5%)÷(1-30%)，则

自用化妆品应纳消费税额=10000×(1+5%)÷(1-30%)×30%=4500(元)

(7)根据税法相关规定，对委托加工应税消费品的应纳消费税，采取由受托方代收代缴税款的办法，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式为

组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)

则有

烟丝组成计税价格=(100000+40000)÷(1-30%)=200000(元)

白沙加工厂代收代缴烟丝的消费税额=200000×30%=60000(元)

对于自产外销卷烟的计税依据为增值税专用发票记账联上价款金额栏及数值栏的数值，由于每条卷烟价格为300000÷(10×250)=120(元)，按56%税率计税，由于委托加工的应税消费品已由受托方代收代缴消费税，如果委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中扣除，则

卷烟应纳消费税额=300000×56%+10×150-60000=109500(元)

(8)

28日从韩国购进成套化妆品，计税依据根据海关进口增值税专用缴款书收据联中计税价格栏数值和海关进口关税专用缴款书收据联中税款金额栏数值计算进口化妆品组成计税价格，则进口化妆品组成计税价格 = 80 000 × 5.2 × (1 + 50%) ÷ (1 - 30%) = 891 428.57(元)

海关代征的化妆品消费税 = 891428.57 × 30% = 267428.57(元)

月末，汇总计算湖南芙蓉王股份有限公司2015年3月应纳消费税，则

公司应纳消费税 = 9000 + 4400 + 2200 + 48000 + 23 000 + 4500 + 109 500 = 200 600(元)

海关代征的消费税额 = 267 428.57(元)

白沙加工厂代收代缴的消费税额 = 60000(元)

★行家提示：

计算应纳消费税时应注意：

(1)消费税与增值税共同构成对流转额交叉征税的格局。消费税是价内税，增值税是价外税。实行从价定率征收消费税的消费品，其消费税税基与增值税税基是一致的，都是以不含增值税而含消费税的销售额作为计税依据的。缴纳增值税的货物并不都缴纳消费税，而缴纳消费税的货物除对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋(啤酒坊)利用啤酒生产设备生产的啤酒外，其余都是增值税征税范围的货物，都同时缴纳增值税，且都属于增值税17%税率的货物的范围，不涉及低税率。但若是增值税小规模纳税人，则会涉及增值税的征收率。

(2)白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分，因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。

(3)工业企业进口环节被海关征收过消费税的货物，如果用于企业连续加工同税目的消费品，可按生产领用量抵扣已纳的进口环节消费税。一、消费税的概念及特点

消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人，就其销售额或销售数量在特定环节征收的一种流转税。

我国现行消费税法的基本规范，是2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过，自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国消费税暂行条例》。2008年12月15日，财政部和国家税务总局公布了修订后的《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》，该细则也自2009年1月1日起施行。

消费税具有以下特点：征税项目具有选择性；纳税环节单一(目前除卷烟和超豪华小汽车实行二次课征外，其他应税消费品仅在商品的生产、进口、流通的某一环节一次性征收消费税)；计税方法多样；税收调节具有特殊性；间接税；税负具有转嫁性(价内税)。二、消费税的纳税人

在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户及其他个人。

境内，是指生产、委托加工和进口属于应当征收消费税的消费品的起运地或者所在地在境内。三、消费税的征税范围

《消费税暂行条例》规定，消费税的征税对象为在我国境内生产、委托加工和进口的应税消费品，以及国务院确定销售的应税消费品。具体征税范围分布于以下四个环节。

(一)生产应税消费品

生产应税消费品销售是消费税征收的主要环节，因消费税具有单一环节征税的特点，在生产销售环节征税以后，货物在流通环节无论再流转多少次，都不用缴纳消费税。生产应税消费品除了直接对外销售应征收消费税外，纳税人将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务，以及用于继续生产应税消费品以外的其他方面都应缴纳消费税。(二)委托加工应税消费品

委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。由受托方提供原材料或其他情形的一律不能视同加工应税消费品。委托加工的应税消费品收回后，再继续用于生产应税消费品销售的，其加工环节缴纳的消费税款可以扣除。

(三)进口应税消费品

单位和个人进口货物属于消费税征税范围的，在进口环节也要缴纳消费税，并由海关代征。

(四)批发、零售应税消费品

自2009年5月1日起，在我国境内从事卷烟批发业务的单位和个人，在卷烟批发环节加征一道从价税，税率为5%。纳税人销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。纳税人之间销售的卷烟不缴纳消费税。批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。2015年5月7日，财政部、国家税务总局发布《关于调整卷烟消费税的通知》，自2015年5月10日起，将卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税。

自2016年12月1日起，“小汽车”税目下增设“超豪华小汽车”子税目。征收范围为每辆零售价格130万元(不含增值税)及以上的乘用车和中轻型商用客车，即乘用车和中轻型商用客车子税目中的超豪华小汽车。对超豪华小汽车，在生产(进口)环节按现行税率征收消费税的基础上，在零售环节加征消费税，税率为10%。

自1995年1月1日起，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。改在零售环节征收消费税的金银首饰仅限于金基、银基合金首饰以及金，银和金基、银基合金的镶嵌首饰。零售环节适用税率为5%，在纳税人销售金银首饰、钻石及钻石饰品时征收，其计税依据是不含增值税的销售额。

不属于上述范围的应征消费税的首饰，如镀金(银)、包金(银)首饰，以及镀金(银)、包金(银)的镶嵌首饰(简称非金银首饰)，仍在生产销售环节征收消费税。

对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产、经营单位，应将两类商品划分清楚，分别核算销售额。凡划分不清楚或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税；在零售环节销售的，一律按金银首饰征收消费税。金银首饰与其他产品组成成套消费品销售的，应按销售额全额征收消费税。

金银首饰连同包装物销售的，无论包装是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入金银首饰的销售额，计征消费税。

带料加工的金银首饰，应按受托方销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税。没有同类金银首饰销售价格的，按照组成计税价格计算纳税额。

纳税人采用以旧换新(含翻新改制)方式销售的金银首饰，应按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。

四、消费税的税目与税率

我国现行消费税共设置了15个税目，包括烟、酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料。部分税目还进一步划分了若干子目。

根据不同应税消费品的具体情况，消费税分别规定了比例税率和定额税率两种税率形式。税目及税率情况详见表3-1。

第二节

消费税应纳税额的计算

一、消费税的计税依据

按照现行消费税的基本规定，消费税实行从价定率、从量定额，或者从价定率和从量定额复合计税(以下简称复合计税)的办法计算应纳税额。

(一)实行从价定率计税办法的计税依据

在从价定率计算方法下，应纳税额等于应税消费品的销售额乘以比例税率。因此，消费税的计税依据为应税消费品的销售额。

1.销售额的确定

销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购货方收取的增值税税款。价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

(1)同时符合以下条件的代垫运输费用：①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；②纳税人将该项发票转交给购买方的。

(2)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。

其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。应税消费品计税价格的核定权限规定如下：卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案；其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定；进口的应税消费品的计税价格由海关核定。

销售额以人民币计算。纳税人销售的应税消费品，以人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应事先确定采用何种折合率，在确定后1年内不得变更。

2.包装物及包装物押金的税务处理

(1)应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。

(2)如果包装物不作价、不可随同产品销售，而是收取押金的，则此项押金不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

(3)对既作价又随同应税消费品销售，同时又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

(4)对酒类产品生产企业销售酒类产品(黄酒、啤酒除外)而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。

3.含增值税销售额的换算

如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款，或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应将含增值税的销售额换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为

应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷(1+增值税税率或者征收率)

(二)实行从量定额计税办法的计税依据

1．销售数量的确定

销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：

(1)销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；

(2)自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；

(3)委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；

(4)进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

2.计量单位的换算标准

在实际销售过程中，一些纳税人往往将计量单位混用，为了规范不同产品的计量单位，《消费税暂行条例实施细则》中具体规定了吨与升两个计量单位的换算标准：

黄酒1吨=962升啤酒1吨=988升航空煤油1吨=1246升

汽油1吨=1388升柴油1吨=1176升石脑油1吨=1385升

溶剂油1吨=1282升润滑油1吨=1126升燃料油1吨=1015升

(三)实行从价定率和从量定额复合计税办法的计税依据

现行消费税征税范围中，只有卷烟、白酒采用复合计税办法。应纳税额等于应税销售以比例税率再加上应税销售数量乘以定额税率。

(四)计税依据的特殊规定

(1)纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对销售额或者销售数量征收消费税。

(2)纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

(3)白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分，因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。二、消费税应纳税额的计算

(一)生产销售(自产自销)应税消费品应纳税额的计算

纳税人生产的应税消费品，在纳税人销售时纳税。销售，是指有偿转让应税消费品的所有权。“有偿”，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

1．从价定率计算

实行从价定率征收的，其应纳税额的计算公式为

应纳税额=应税消费品的销售额×比例税率

例3-1

某化妆品厂为增值税一般纳税人，2017年5月10日销售高档化妆品一批，开具增值税专用发票，取得不含增值税销售额60万元，增值税额10.2万元；5月20日又销售化妆品一批，开具普通发票，取得含增值税销售额3.51万元。高档化妆品适用的消费税税率为15%。计算该化妆品厂本月应缴纳的消费税税额。

解析：

应税销售额=60+3.51÷(1+17%)=63(万元)

应纳消费税税额=63×15%=9.45(万元)

2．从量定额计算

实行从量定额征收的，其应纳税额的计算公式为

应纳税额 = 应税消费品的销售数量 × 定额税率

例3-2某啤酒厂为增值税一般纳税人，2017年5月销售甲类啤酒500吨，取得不含增值税的销售额1 600 000元。计算该啤酒厂应纳的消费税税额。

解析：

应纳消费税税额 = 500 × 250 = 125000(元)

3．从价定率和从量定额复合计算

实行复合计算方法的，其应纳税额的计算公式为

应纳税额=应税销售额×比例税率+应税销售数量×定额税率

例3-3某白酒厂为增值税一般纳税人，2017年5月销售粮食白酒90吨，取得不含增值税的销售额1800000元。该白酒适用比例税率20%，定额税率0.5元/500克。计算该白酒厂应纳的消费税税额。

解析：

应纳消费税税额=90×2000×0.5+1800000×20%=450000(元)

(二)自产自用应税消费品应纳税额的计算

自产自用应税消费品是指纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品或用于其他方面。

1．用于连续生产应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税。“用于连续生产自产应税消费品”，是指纳税人将应自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体。在这种情况下，为了避免重复征税且计税简便，自产自用应税消费品不征税，只就最终应税消费品征税。

2．用于其他方面的应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，于移送使用时纳税。“用于其他方面”，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

纳税人自产自用的应税消费品，凡用于其他方面的，均视同对外销售，按照纳人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格，是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同时，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低并无正当理由的；无销售价格的。

如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。

没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格和应纳税额的计算公式如下。

(1)实行从价定率办法计算纳税的：

组成计税价格=(成本+利润)÷(1-比例税率)=成本×(1+成本利润率)÷(1-比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率

(2)实行复合计税办法计算纳税的：

组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)应纳税额

=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率

上述公式中：

“成本”，是指应税消费品的产品生产成本。

“利润”，是根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率由国家税务总局确定。

国家税务总局确定的应税消费品全国平均成本利润率为：高档手表为20%；高尔夫球及球具、游艇、甲类卷烟、粮食白酒为10%；乘用车为8%；贵重首饰及珠宝玉石、摩托车为6%；乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、薯类白酒、其他酒、酒精、化妆品、鞭炮焰火、汽车轮胎、中轻型商用客车、木制一次性筷子、实木地板为5%；电池为4%；涂料为7%。

例3-4某化妆品厂将自产的一批高档化妆品作为样品派发给消费者，该高档化妆品无同类产品的销售价格。已知其生产成本为34000元，成本利润率为5%，消费税税率15%。计算该批高档化妆品应纳消费税税额。

解析：

组成计税价格=34000×(1+5%)÷(1-15%)=42000(元)

应纳税额 = 42000 × 15% = 6300(元)

例3-5某白酒厂将一批自产的白酒(共3000千克)用作职工福利。该批白酒的成本为120000元，成本利润率为10%，适用比例税率20%，定额税率0.5元/500克。计算该批白酒应缴纳的消费税税额。

解析：

组成计税价格=[120000×(1+10%)+3000×2×0.5]÷(1-20%)=168750(元)

应纳消费税税额=168750×20%)+3000×2×0.5=36750(元)

(三)委托加工应税消费品应纳税额的计算

1.委托加工应税消费品的概念

委托加工应税消费品，是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在会计上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

2.委托加工应税消费品的税务处理

税法规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人(包括个体工商户)外，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。受托方必须严格履行代收代缴义务，否则要承担税收法律责任。委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。

3．委托加工应税消费品代收代缴税额的计算

委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格，是指受托方(即代收代缴义务人)当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低并无正当理由的；无销售价格的。

如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税额。

没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格和应纳税额的计算公式如下。

(1)实行从价定率办法计算纳税的：

组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率

(2)实行复合计税办法计算纳税的：

组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率+委托加工数量×定额税率

上述公式中：“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或者以其他方式提供)材料成本，凡未提供材料成本的，受托方的主管税务机关有权核定其材料成本。

“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本)，但不包括随加工费收取的销项税额。

例3-6某化妆品厂委托B企业加工高档化妆品一批，发出材料成本为26000元，支付不含增值税的加工费7000元，B企业代垫辅助材料1000元，B企业无同类高档化妆品的销售价格。该高档化妆品适用的消费税税率为15%。计算B企业代收代缴的消费税税额。

解析：

组成计税价格=(26000+7000+1000)÷(1-15%)=40000(元)

B企业代收代缴的消费税税额=40000×15%=6000(元)

(四)进口应税消费品应纳税额的计算

进口的应税消费品，于报关进口时缴纳消费税。进口应税消费品的消费税由海关代征，进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。按照征收管理的相关规定，应当自海关填发税款缴款书之日起15日内缴纳税款。

纳税人进口应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格和应纳税额的计算公式如下。

(1)实行从价定率办法计算纳税的：

组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1-比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率

(2)实行复合计税办法计算纳税的：

组成计税价格=(关税完税价格+关税+进口数量×定额税率)÷(1-比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率+进口数量×定额税率

例3-7某外贸公司2017年5月从国外进口一批应税消费品，已知该批消费品的关税完税价格为100万元，按规定应缴纳关税35万元，假定进口的应税消费品的消费税税率为10%。计算该批消费品进口环节应缴纳的消费税税额。

解析：

组成计税价格=(100+35)÷(1-10%)=150(万元)

应缴纳消费品税额=150×10%=15(万元)

(五)已纳消费税扣除的计算

1.外购应税消费品连续生产应税消费品已纳税款的扣除

由于某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，为了避免重复征税，税法规定应按当期生产领用数量计算准予扣除外购(含进口)的应税消费品已纳的消费税税款。扣除范围包括：

(1)以外购已税烟丝为原料生产的卷烟。

(2)以外购已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品。

(3)以外购已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

(4)以外购已税鞭炮焰火为原料生产的鞭炮焰火。

(5)以外购已税摩托车连续生产的摩托车。

(6)以外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

(7)以外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

(8)以外购已税实木地板为原料生产的实木地板。

(9)以外购已税石脑油、燃料油为原料生产的应税消费品。

(10)以外购已税润滑油为原料生产的润滑油。

(11)以外购已税汽油、柴油为原料连续生产的汽油、柴油。

(12)以外购已税葡萄酒为原料连续生产的葡萄酒。

例3-8某卷烟生产企业，某月初库存外购烟丝的买价为50000元，当月外购烟丝的不含税买价为2000元，月末库存外购烟丝的买价为30000元，其余被当月生产卷烟领用。计算该企业当月准予扣除的外购烟丝已缴纳的消费税税额。

解析：

该企业当月准予扣除的外购烟丝已缴纳的消费税税额为

(50000+20000-30000)×30%=12000(元)

2．委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品已纳税款的扣除

委托加工的应税消费品在提货时已由受托方代收代缴了消费税，如果收回后用于连续生产应税消费品的，为了避免重复征税，其委托加工环节已纳消费税税款，准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。税法规定，下列连续生产的应税消费品，准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳的消费税税款：

(1)以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。

(2)以委托加工收回的已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品。

(3)以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

(4)以委托加工收回的已税鞭炮焰火为原料生产的鞭炮焰火。

(5)以委托加工收回的已税摩托车连续生产的摩托车。

(6)以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

(7)以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

(8)以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

(9)以委托加工收回的已税石脑油、燃料油为原料生产的应税消费品。

(10)以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。

(11)以委托加工收回的已税汽油、柴油为原料连续生产的汽油、柴油。

上述当期准予扣除的委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式为

3．委托加工收回的应税消费品对外出售时已纳税款的扣除

根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第七条第二款规定，委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。2012年7月30日，财政部、国家税务总局对“直接出售”的含义进行了解释：委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。该规定自2012年9月1日起实施。例3-9承例3-6，该高档化妆品收回后对外销售，取得不含税销售额50000元。计算该化妆品厂销售高档化妆品时应缴纳的消费税税额。

解析：

应纳税额=50000×15%-6000=1500(元)

第三节消费税的会计处理

一、会计科目的设置

纳税人与代收代缴义务人应在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目。纳税人按规定计提的消费税和代收代缴义务人代收的消费税，记入该科目的贷方；实际缴纳的消费税和待扣的消费税，记入该科目的借方。期末余额在贷方，反映尚未缴纳的消费税；期末余额在借方，反映多缴或待扣的消费税。

另外，消费税属于价内税，企业在将生产的应税消费品对外销售时，应缴纳的消费税通过“税金及附加”科目核算，该科目核算企业经营活动(包括主营及其他经营活动)发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船税、印花税等相关税费。

二、生产销售应税消费品的会计处理

(一)生产销售应税消费品应纳消费税的核算

企业生产销售应税消费品，按规定计算出应缴的消费税时，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交消费税”科目。同时，还应进行销售收入和增值税销项税额的会计处理。实际缴纳消费税时，借记“应交税费—应交消费税”科目，贷记“银行存款”等科目。

例3-10某汽车制造企业5月份销售自产小轿车15辆，气缸容量为2.2升，不含税售价为160 000元/辆。小轿车消费税税率为9%。则该企业的会计处理如何？解析：

(1)销售实现时：

销项税额=160000×15×17%=408000(元)

借：银行存款

2808000

贷：主营业务收入 2400000

应交税费—应交增值税(销项税额) 408000

(2)计提消费税时：

应纳消费税税额=160000×15×9%=216000(元)

借：税金及附加 216000

贷：应交税费—应交消费税

216000

实际缴纳消费税时：

借：应交税费—应交消费税 216000

贷：银行存款

216000

(二)外购应税消费品连续生产应税消费品已纳税款扣除的核算

税法规定，纳税人以外购应税消费品连续生产应税消费品销售的，准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算准予扣除的外购应税消费品已纳的消费税税率。

因此，当纳税人生产领用外购消费品时，应将外购应税消费品已经支付的消费税记入“应交税费—应交消费税”的借方；待连续生产的应税消费品对外销售计算应缴的消费税时，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费—应交消费税”科目。“应交税费—应交消费税”科目的借贷方差额即为纳税人实际应缴纳的消费税税额。

例3-11某卷烟厂5月份外购已税烟丝一批，取得的增值税专用发票上注明价款30万元，增值税5.1万元，烟丝已验收入库。本月以外购的烟丝生产并销售甲类卷烟20标准箱，不含税销售额50万元。已知本月期初库存外购烟丝的买价为9万元，月末库存外购烟丝的买价为15万元。则该卷烟厂的会计处理如何？

解析：

(1)本月购进烟丝时：

借：原材料

300000

应交税费—应交增值税(进项税额) 51000

贷：银行存款

351000

(2)生产卷烟领用外购烟丝时：

本月生产领用烟丝的买价=90000+300000-150000=240000(元)

当期准予扣除的外购烟丝已纳税款=240000×30%=72000(元)

借：生产成本 168000

应交税费—应交消费税 72000

贷：原材料 240000

(3)销售卷烟，取得收入时：

借：银行存款 585000

贷：主营业务收入

500000

应交税费—应交增值税(销项税额)85000

(4)计提当期销售卷烟的消费税时：

应纳消费税税额=500000×56%+20×150=283000(元)

借：税金及附加 283000

贷：应交税费—应交消费税283000

(5)实际缴纳消费税时：

实际缴纳消费税=283000-72000=211000(元)

借：应交税费—应交消费税 211000

贷：银行存款 211000三、应税消费品包装物应缴消费税的会计处理

(一)随同应税消费品销售不单独计价的包装物

随同应税消费品销售而不单独计价的包装物，其收入随同所售产品一起记入“主营业务收入”科目，因此，包装物销售应交的消费税与产品销售应交的消费税应一同记入“税金及附加”科目。

(二)随同应税产品销售单独计价的包装物

随同产品销售但单独计价的包装物，其收入记入“其他业务收入”科目，其应交的消费税记入“税金及附加”科目。

例3-12某酒厂生产销售葡萄酒一批，开出增值税专用发票，注明不含税销售额为

80000元，增值税13600元；另收取包装费1170元，开出普通发票。计算该酒厂应缴纳的消费税税额并进行相关业务的会计处理。

解析：

(1)销售实现时：

增值税销项税额=13600+1170÷(1+17%)×17%=13770(元)

借：银行存款 94770

贷：主营业务收入 80000

其他业务收入 1000

应交税费—应交增值税(销项税额) 13770

(2)计提消费税时：

应纳消费税税额=80000×10%+1170÷(1+17%)×10%=8100(元)

借：税金及附加 8100

贷：应交税费—应交消费税 8100

(三)出租、出借包装物逾期未收回而没收的押金

出租、出借包装物逾期未收回而没收的押金，应按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。没收的押金转入“其他业务收入”科目，应缴纳的消费税记入“税金及附加”科目。

例3-13某化妆品厂销售自产的高档化妆品一批，取得不含税销售额100 000元，增值税17 000元。另随同产品销售出借了包装物，收取押金2 340元，合同期限为2个月。2个月后由于包装物逾期未还，没收其押金。对该化妆品厂的相关业务进行会计处理。

解析：

(1)销售当期应作如下会计处理：

借：银行存款

119340

贷：主营业务收入 100000

应交税费—应交增值税(销项税额) 17000

其他应付款

2340

(2)计提化妆品的消费税时：

化妆品应纳消费税税额=100000×15%=15000

借：税金及附加 15000

贷：应交税费—应交消费税 15000

(3)逾期未收回包装物而没收押金时：

增值税销项税额=2340÷(1+17%)×17%=340(元)

应纳消费税税额=2340÷(1+17%)×15%=300(元)

借：其他应付款 2340

贷：其他业务收入 2000

应交税费—应交增值税(销项税额)

340

(4)计提消费税时：

借：税金及附加 300

贷：应交税费—应交消费税

300

四、自产自用应税消费品的会计处理

(一)用于连续生产应税消费品的会计处理

纳税人将自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品的，不再纳消费税，所以只进行实际成本的核算。

例3-14某卷烟厂领用自产烟丝用于连续生产卷烟，烟丝的生产成本为7200元。试进行领用时的会计处理。

解析：

借：生产成本 7200

贷：原材料 7200

(二)用于连续生产非应税消费品、在建工程、提供劳务等的会计处理

由于最终的非应税消费品、不动产或劳务等不再缴纳消费税，所以，应在自产应税消费品移送使用环节视同销售，计算缴纳消费税。移送使用时，借记“生产成本”“在建工程”等科目，贷记“原材料”“库存商品”“应交税费—应交消费税”等科目。

例3-15某巧克力生产企业领用库存自产葡萄酒用于连续生产酒心巧克力，已知该葡萄酒的生产成本为60000元，无同类葡萄酒的销售价，葡萄酒的成本利润率为5%，消费税税率为10%。试进行领用时的会计处理。解析：

应纳消费税=60000×(1+5%)÷(1-10%)×10%=7000(元)

借：生产成本

67000

贷：原材料

60000

应交税费—应交消费税7000

(三)用于其他方面的会计处理

企业将生产的应税消费品用于其他方面，即用于管理部门、非生产机构、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同销售，于移送使用时计算纳税。按规定应缴纳的消费税，应记入“固定资产”“生产成本”“在建工程”“营业外支出”“销售费用”“税金及附加”等科目。

例3-16某汽车制造厂(一般纳税人)以自产的20辆小轿车向本市出租汽车公司进投资。双方协议按小轿车的售价作价。每辆车的实际成本为60000元，假设售价和计税价格均为每辆80000元。小轿车的消费税税率为5%。假如该笔交易符合非货币性资产交换准则规定的按公允价值计量的条件。试进行该汽车制造厂的会计处理。

解析：

(1)对外投资时：

增值税销项税额=80000×17%×20=272000(元)

应纳消费税税额=80000×5%×20=80000(元)

借：长期股权投资 1872000

贷：主营业务收入 1600000

应交税费—应交增值税(销项税额)

272000

(2)计提消费税时：

借：税金及附加

80000

贷：应交税费—应交消费税

80000

(3)结转成本时：

借：主营业务成本 1200000

贷：库存商品 1200000

例3-17某酒厂为一般纳税人，5月份将自产啤酒4吨作为职工福利发给本厂职工，该啤酒成本为2200元/吨，不含增值税售价为3500元/吨。该啤酒的消费税税率为250元/吨。完成该酒厂的会计处理。

解析：

(1)发放职工福利时：

增值税销项税额=3500×4×17%=2380(元)

借：应付职工薪酬——非货币性福利16380

贷：主营业务收入

14000

应交税费—应交增值税(销项税额)

2380

(2)计提消费税时：

应纳消费税额=4×250=1000(元)

借：税金及附加 1000

贷：应交税费—应交消费税 1000

(3)结转成本时：

借：主营业务成本 8800

贷：库存商品 8800

例3-18某汽车制造厂将自产的一辆小汽车提供给集体福利部门使用，同类汽车不含税售价为80000元，其生产成本为65000元，消费税税率5%。完成会计处理。

解析：

增值税销项税额=80000×17%=13600(元)

应纳消费税税额=80000×5%=4000(元)

借：固定资产 82600

贷：库存商品 65000

应交税费—应交增值税(销项税额)

13600

—应交消费税

4000

五、委托加工应税消费品的会计处理

(一)委托方的会计处理

税法规定，委托方将收回的委托加工的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，可直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

(1)委托方以不高于受托方的计税价格出售。如果委托方以不高于受托方的计税价格出售的，可将受托方代收代缴的消费税和应支付的加工费等一并计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工物资”科目；按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目；直接出售时，不再缴纳消费税。例3-19佳佳公司委托某加工厂(均为增值税一般纳税人)加工一批一次性筷子，佳佳公司发出材料成本42350元，支付加工费8000元，增值税1360元。受托方代收代缴消费税，假定受托方没有同类产品销售价格。佳佳公司收回该一次性筷子后直接出售，取得不税销售额52800元。完成佳佳公司的会计处理。

解析：

①发出材料时：

借：委托加工物资

42350

贷：原材料

42350

②支付加工费、增值税和消费税时：

受托方代收代缴消费税的计税价格=(42350+8000)÷(1-5%)=53000(元)

受托方代收代缴消费税=530000×5%=2650(元)

借：委托加工物资 10650

应交税费—应交增值税(进项税额) 1360

贷：银行存款 12010

③收回加工后的应税消费品时：

委托加工筷子的成本=42350+10650=53000(元)

借：库存商品

53000

贷：委托加工物资 53000

④收回后直接出售，不再缴纳消费税：

借：银行存款 61776

贷：主营业务收入

52800

应交税费—应交增值税(销项税额)

8976

(2)委托方以高于受托方的计税价格出售。如果委托方以高于受托方的计税价格出售的，可将应税消费品中受托方代收代缴的消费税转入“应交税费—应交消费税”借方抵扣。

例3-20保北卷烟厂委托金泰卷烟厂(均为增值税一般纳税人)加工一批烟丝，保北卷烟厂提供烟叶成本为60000元，支付加工费10000元，增值税1700元。委托方提货时，金泰卷烟厂代收代缴了消费税。保北卷烟厂收回委托加工的烟丝后对外销售，取得不含增值税销售额120000元。完成保北卷烟厂的会计处理。

解析：

①发出材料时：

借：委托加工物资 60000

贷：原材料—烟叶 60000

②支付加工费、增值税和消费税时：

受托方代收代缴消费税的计税价格=(60000+10000)÷(1-30%)=100000(元)

受托方代收代缴消费税=100000×30%=30000(元)

借：委托加工物资

40000

应交税费——应交增值税(进项税额)

1700

贷：银行存款 41700

③收回烟丝入库时：

委托加工烟丝的成本=60000+40000=100000(元)

借：原材料—烟丝 100000

贷：委托加工物资 100000

④烟丝对外销售，取得收入时：

借：银行存款 140400

贷：其他业务收入 120000

应交税费—应交增值税(销项税额)

20400

⑤计提烟丝的消费税时：

应纳消费税=120000×30%=36000(元)

借：税金及附加 36000

贷：应交税费—应交消费税 36000

⑥结转烟丝的销售成本时，由于烟丝在委托加工环节已纳的消费税准予扣除，故会计处理如下：

借：其他业务成本 70000

应交税费—应交消费税 30000

贷：原材料—烟丝 100000

⑦保北卷烟厂实际应缴纳消费税时：

借：应交税费—应交消费税 6000

贷：银行存款 6000

2.委托方收回应税消费品后用于连续生产应税消费品的会计处理

税法规定，委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的，其已纳的消费税款准予按当期生产领用数量计算扣除。因此，委托方应将受托方代收代缴的消费税，计入“应交税费—应交消费税”科目的借方待扣。

例3-21承例3-20，假定上述烟丝收回后用于连续加工成甲类卷烟，假定当月销售卷烟5标准箱(每箱250条，每条200支)，每标准条不含增值税售价为120元。已知月初库存委托加工应税烟丝成本20 000元；月末库存委托加工应税烟丝成本为50 000元。完成保北卷烟厂的会计处理。解析：

(1)发出材料，支付加工费、增值税和消费税，收回烟丝入库的会计处理同上例。

(2)当月生产卷烟领用烟丝时：

当月准予抵扣烟丝的消费税税额=20000×30%+100000×30%-50000×30%

=6000+30000-15000=21000(元)

借：生产成本 49000

应交税费—应交消费税

21000

贷：原材料—烟丝

70000

(3)销售卷烟，取得收入时：

销项税额=250×5×120×17%=25500(元)

借：银行存款 175500

贷：主营业务收入 150000

应交税费—应交增值税(销项税额)

25500

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