财务会计 第11版 课件 第15-19章 合并报表-债务重组

合并报表15.1合并财务报表概述15.2合并资产负债表15.3合并利润表15.4合并现金流量表15.5合并财务报表编制综合举例151）关联方及存在的形式（1）关联方的概念一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或施加重大影响的，构成关联方。（2）关联方关系存在的形式下列八方构成企业的关联方：该企业的母公司；该企业的子公司；与该企业受同一母公司控制的其他企业；对该企业实施共同控制的投资方；对该企业施加重大影响的投资方；该企业的合营企业；该企业的联营企业；关系密切者。15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.1关联方概述2）关联方交易的披露（1）关联方交易关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括下列十一项：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金（贷款或股权投资）；租赁；代理；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.1关联方概述2）关联方交易的披露（2）关联方交易的披露①企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司的名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（实收资本或股本）及其变化；母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。②企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。③关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.1关联方概述2）关联方交易的披露15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.1关联方概述启示窗15-1现有以下几种说法:（1）与该公司发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，不构成企业的关联方；（2）因与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商，不构成企业的关联方；（3）与该企业共同控制合营企业的合营者，不构成企业的关联方；（4）同受国家控制的企业之间构成关联方；（5）该企业主要投资者个人施加重大影响的其他企业，构成关联方。请思考：根据《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定，以上哪些表述是正确的？1）合并财务报表的含义合并财务报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量情况的财务报表。2）合并财务报表的种类①合并资产负债表。②合并利润表。③合并现金流量表。④合并所有者权益变动表。⑤附注。3）合并财务报表的编制原则①以个别财务报表为基础。②一体性原则。③重要性原则。15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.2

合并财务报表概述4）合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制的定义包含两项基本要素，在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方同时具备以下两个要素时，则投资方能够控制被投资方：①因涉入被投资方而享有可变回报；②拥有被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.2

合并财务报表概述4）合并财务报表的合并范围具体来说，投资方在判断其是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况，当且仅当投资方同时具备上述两个要素时，投资方才控制被投资方。相关事实和情况主要包括：①被投资方的设立目的和设计；②被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；③投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；④投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；⑤投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；⑥投资方与其他方的关系。15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.2

合并财务报表概述4）合并财务报表的合并范围（1）识别被投资方的相关活动及其决策机制被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断，这些活动可能包括但不限于商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（2）赋予投资方对被投资方权力的权利投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.2

合并财务报表概述4）合并财务报表的合并范围（3）可变回报投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。（4）实质代理人投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，以及其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.2

合并财务报表概述5）对被投资方可分割部分（单独主体）的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分：①被投资方某部分中的资产作为偿还该部分中负债的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；②除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分中的资产相关的权利，也不享有与这些资产剩余现金流量相关的权利。15.1

合并财务报表概述第十五章合并报表15.1.2

合并财务报表概述①编制合并工作底稿，作为合并资产负债表编制的基础。将母公司、纳入合并范围的子公司的个别资产负债表的数据过入合并工作底稿（格式见表15-6）。②编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并资产负债表的影响。将抵销分录过入合并工作底稿。③计算合并抵销后的资产、负债和所有者权益等项目的合并数额。④正式编制合并资产负债表。15.2

合并资产负债表第十五章合并报表15.2.1

合并资产负债表的编制程序1）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销母公司对子公司的长期股权投资，母公司增加长期股权投资，减少某项资产；子公司接受母公司投入的资本，一方面增加某项资产，另一方面增加实收资本。①对于全资子公司的抵销。在全资子公司的情况下，应将母公司对子公司长期投资的数额与子公司的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润数额全部抵销。②对于非全资子公司的抵销。在非全资子公司的情况下，应将母公司对子公司长期投资的数额和子公司所有者权益中属于母公司的数额抵销。15.2

合并资产负债表第十五章合并报表15.2.2

合并资产负债表编制时应抵销的项目15.2 合并资产负债表第十五章合并报表15.2.2

合并资产负债表编制时应抵销的项目【例15-1】某公司只有一个全资子公司。母子公司个别资产负债表项目见表15-1。根据上述资料，编制抵销会计分录如下：借：实收资本 28000资本公积 5600盈余公积 7000未分配利润——期末 8400贷：长期股权投资 49000资产母公司子公司负债及所有者权益母公司子公司流动资产8638054040流动负债8400024640长期股权投资65800

非流动负债364009800对子公司49000

实收资本5600028000其他16800

资本公积112005600固定资产5740029400盈余公积140007000无形资产及其他非流动资产8820

未分配利润168008400合计21840083440合计21840083440表15-1 母公司和子公司的个别资产负债表项目 单位：元15.2 合并资产负债表第十五章合并报表15.2.2

合并资产负债表编制时应抵销的项目【例15-2】假设某公司对子公司长期股权投资为50000元，其他资料同【例15-1】。编制抵销会计分录如下：借：实收资本 28000资本公积 5600盈余公积 7000未分配利润——期末 8400商誉 1000贷：长期股权投资 5000015.2 合并资产负债表第十五章合并报表15.2.2

合并资产负债表编制时应抵销的项目【例15-3】某公司拥有某子公司80%的股份。母公司和子公司个别资产负债表数据见表15-2（见教材P287)。根据上述资料，编制抵销会计分录如下：借：实收资本 28000资本公积 5600盈余公积 7000未分配利润——期末 8400贷：长期股权投资 39200少数股东权益 98002）母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务项目的抵销①应收应付项目的抵销和合同负债与预付项目的抵销。②企业集团内部产生的应收账款提取的坏账准备的抵销。15.2 合并资产负债表第十五章合并报表15.2.2

合并资产负债表编制时应抵销的项目15.2 合并资产负债表第十五章合并报表15.2.2

合并资产负债表编制时应抵销的项目【例15-4】某母公司应收账款7000元中有4200元为子公司应付账款；合同负债9800元中有1400元为子公司预付账款；应收票据11200元中有5600元为子公司应付票据；子公司应付债券5600元中有2800元为母公司所持有。根据上述资料编制抵销会计分录如下：借：应付账款 4200

贷：应收账款 4200借：合同负债 1400

贷：预付款项 1400借：应付票据 5600

贷：应收票据 5600借：应付债券 2800

贷：债权投资 2800【例15-5】如果【例15-4】中母公司应收子公司的应收账款4200元，期（年）末已计提了21元坏账准备。编制抵销会计分录如下：借：应收账款——坏账准备 21

贷：信用减值损失 2115.2 合并资产负债表第十五章合并报表15.2.2

合并资产负债表编制时应抵销的项目【例15-6】假设某母公司第1年合并财务报表资料同【例15-4】和【例15-5】。该公司第2年年末内部应收账款余额为10000元，年末计提29元坏账准备，第3年年末内部应收账款余额为6000元，年末冲减了20元的坏账准备。母公司在编制各年的合并财务报表时，编制抵销会计分录如下：第1年年末，应编制抵销会计分录同【例15-4】【例15-5】。第2年年末，调整第1年年末编制合并财务报表时抵销的坏账准备，抵销第2年年末提取的坏账准备。借：应收账款——坏账准备 21贷：未分配利润——年初 21借：应收账款——坏账准备 29贷：信用减值损失 29第3年年末，调整上年年末编制合并财务报表时抵销的坏账准备，抵销第3年年末提取的坏账准备。借：应收账款——坏账准备 50贷：未分配利润——年初 50借：信用减值损失 20贷：应收账款——坏账准备 203）存货中所包含的未实现内部销售利润的抵销存货中所包含的未实现内部销售利润是指企业集团内部公司之间的商品购销活动所引起的，在期末存货中包括的销售方已作为利润确认的部分。15.2 合并资产负债表第十五章合并报表15.2.2

合并资产负债表编制时应抵销的项目【例15-7】某子公司期末存货28000元全部为从母公司购入的存货，母公司销售毛利率为30%。编制抵销会计分录如下：借：营业收入 28000贷：营业成本 19600存货（28000×30%） 84004）固定资产中所包含的未实现内部销售利润的抵销固定资产中所包含的未实现内部销售利润是指企业集团内部销售中，销售企业以高于成本或固定资产净值的价格将产成品或固定资产销售给企业集团内部公司作为固定资产使用，在期末固定资产中包含的销售方已作为利润确认的部分。15.2 合并资产负债表第十五章合并报表15.2.2

合并资产负债表编制时应抵销的项目【例15-8】某子公司有一项原价为7000元的设备是从母公司购入的，母公司出售该项固定资产时已取得净收益1400元。编制抵销会计分录如下：借：资产处置收益 1400贷：固定资产——原价 1400①编制合并工作底稿，作为合并利润表编制的基础。将母公司、纳入合并范围的子公司的个别利润表的数据过入合并工作底稿（格式见表15-6）。②编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并利润表的影响。将抵销分录过入合并工作底稿。③计算合并抵销后的收入、费用、利润等项目的合并数额。④正式编制合并利润表（格式见表15-8）。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.1

合并利润表的编制程序1）母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部营业收入、营业成本的抵销（1）本期内部营业收入、营业成本的抵销①内部销售商品全部实现对外销售。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-9】某母公司销售产品给子公司，价款7000元，成本4200元。子公司将该批产品于当年全部对外销售，售价为7700元。编制抵销会计分录如下：借：营业收入 7000贷：营业成本 70001）母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部营业收入、营业成本的抵销（1）本期内部营业收入、营业成本的抵销②内部销售商品全部未实现对外销售。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-10】某母公司销售商品给子公司，价款7000元，成本4200元。子公司至编制合并报表日仍全部未对外销售。母公司的销售毛利率为40%。编制抵销会计分录如下：借：营业收入 7000贷：营业成本 4200存货（7000×40%） 28001）母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部营业收入、营业成本的抵销（1）本期内部营业收入、营业成本的抵销③内部销售商品部分售出。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-11】母公司销售产品给子公司，价款11200元，成本8400元。子公司购进后，对外销售了50%，售价7000元。母公司的销售毛利率为25%。编制抵销会计分录如下：①已实现内部销售部分的抵销分录：借：营业收入 5600贷：营业成本 5600②未实现内部销售部分的抵销分录：借：营业收入 5600贷：营业成本 4200存货（5600×25%） 1400（2）对上一会计期间未实现内部销售利润的处理①本期未购入商品，也未销售商品。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-12】上年某母公司销售商品给子公司，价款7000元，成本4200元，子公司上年全部未对外销售，母公司的销售毛利率为40%。假设子公司本期未从母公司购入商品，也未销售上期从母公司购入的商品。编制抵销会计分录如下：借：未分配利润——年初 2800贷：存货（7000×40%） 2800（2）对上一会计期间未实现内部销售利润的处理②本期未购入商品，销售上期从母公司购入的全部商品。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-13】沿用【例15-12】的资料。假设子公司本期对外销售上期从母公司购入的全部商品，售价9100元。编制抵销会计分录如下：借：未分配利润——年初 2800贷：营业成本 2800（2）对上一会计期间未实现内部销售利润的处理③本期未购入商品，销售上期从母公司购入的部分存货。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-14】沿用【例15-12】的资料。假设子公司本期对外销售上期从母公司购入商品的50%，售价4500元。编制抵销会计分录如下：借：未分配利润——年初 1400贷：存货 1400借：未分配利润——年初 1400贷：营业成本 1400（2）对上一会计期间未实现内部销售利润的处理④本期购入商品，但本期未销售商品。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-15】沿用【例15-12】的资料。假设子公司本期又从母公司购入商品，母公司售价4000元，成本2400元。本期子公司全部未销售。编制抵销会计分录如下：借：未分配利润——年初 2800贷：存货 2800借：营业收入 4000贷：营业成本 2400存货 1600（2）对上一会计期间未实现内部销售利润的处理⑤本期购入商品，本期销售上期和本期购入的全部商品。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-16】沿用【例15-12】的资料。假设子公司本期又从母公司购入商品，母公司售价4000元，成本2400元。本期子公司将上期购入未销售的商品与本期购入的商品全部销售，售价14300元。编制抵销会计分录如下：借：未分配利润——年初 2800贷：营业成本 2800借：营业收入 4000贷：营业成本 4000（2）对上一会计期间未实现内部销售利润的处理⑥本期购入商品，本期销售部分商品。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-17】沿用【例15-12】的资料。假设子公司本期又从母公司购入商品，母公司售价4000元，成本2400元。本期子公司只将上期购入未销售的商品全部销售，售价9100元。编制抵销会计分录如下：借：未分配利润——年初 2800贷：营业成本 2800借：营业收入 4000贷：营业成本 2400贷：存货 16002）母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销（1）不计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销①在固定资产交易当期的抵销。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-18】某母公司销售产品给子公司，售价7000元，成本4200元。子公司购入后作为固定资产，按7000元入账。期末，编制抵销会计分录如下：借：营业收入 7000

贷：营业成本 4200

固定资产——原价 28002）母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销（1）不计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销②在固定资产交易以后会计期间的抵销。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-19】沿用【例15-18】的资料。假设在下一会计期间编制合并报表时，编制抵销会计分录如下：借：未分配利润——年初 2800贷：固定资产——原价 28002）母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销（1）不计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销③变卖内部交易形成的固定资产的抵销。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-20】沿用【例15-18】和【例15-19】的资料。假设将该项固定资产变卖，取得净收益4500元，列示于个别利润表的“资产处置收益”项目内。编制抵销会计分录如下：借：未分配利润——年初 2800贷：资产处置收益 28002）母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销（2）计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销①在固定资产交易当期的抵销。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-21】某母公司销售产品给子公司，售价11200元，成本8200元。子公司购入后作为管理用固定资产入账，并按直线法计提折旧。该固定资产使用期限为8年，使用期满后无残值。编制抵销会计分录如下：（1）抵销内部未实现利润：借：营业收入 11200贷：营业成本 8200固定资产——原价 3000（2）抵销已提折旧：借：固定资产——累计折旧（3000÷8） 375贷：管理费用 3752）母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销（2）计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销②在固定资产交易以后会计期间的抵销。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-22】沿用【例15-21】的资料，编制第2年和第3年的抵销会计分录如下：（1）第2年的抵销分录：①抵销未实现内部销售利润：借：未分配利润——年初 3000

贷：固定资产——原价 3000②抵销未实现内部销售利润中的本期折旧：借：固定资产——累计折旧 375

贷：管理费用 375③抵销以前会计期间计提的累计折旧中包含的未实现内部销售利润的折旧：借：固定资产——累计折旧 375

贷：未分配利润——年初 375（2）第3年的抵销分录：借：未分配利润——年初 3000

贷：固定资产——原价 3000借：固定资产——累计折旧 375

贷：管理费用 375借：固定资产——累计折旧 750

贷：未分配利润——年初 7502）母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销（2）计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销③内部交易固定资产清理时的抵销。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-23】沿用【例15-21】的资料。分别作出第7年报废或第8年报废的合并处理。编制抵销会计分录如下：（1）假设第7年清理报废：余额=3000-375×6=750（元）借：未分配利润——年初 750贷：管理费用 375营业外支出 375（2）假设第8年清理报废：余额=3000-375×7=375（元）借：未分配利润——年初 375贷：管理费用 3753）母公司与子公司、子公司相互之间债券投资收益的抵销母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当与其相对应的利息支出相互抵销。在合并工作底稿中，编制抵销会计分录如下：借：投资收益贷：财务费用15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目4）母公司对子公司长期股权投资的投资收益的抵销（1）对于全资子公司的抵销在母公司拥有子公司100%的权益性资本的情况下，应当将子公司所有者权益变动表年初未分配利润项目，母公司对子公司权益性资本投资项目，子公司所有者权益变动表中提取盈余公积项目、应付利润项目相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”“对所有者（或股东）的分配”“未分配利润——年末”项目。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-24】沿用【例15-1】的资料。甲公司拥有子公司100%的股份，母公司与子公司的个别利润分配数据见表15-3(见教材P294)。根据上述资料，由于母公司拥有子公司100%的权益资本，子公司本期净利润为11200元，则母公司对应的投资收益（按权益法调整后）也为11200元。编制抵销会计分录如下：借：投资收益 11200

未分配利润——年初 4200贷：提取盈余公积 1400

对所有者（或股东）的分配 5600

未分配利润——年末 84004）母公司对子公司长期股权投资的投资收益的抵销（2）对于非全资子公司的抵销在母公司拥有子公司半数以上权益性资本的情况下，应当将子公司所有者权益变动表中年初未分配利润项目，母公司利润表中投资收益项目、少数股东损益项目，与子公司所有者权益变动表中提取盈余公积项目、应付利润项目相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”“少数股东损益”“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”“对所有者（或股东）的分配”“未分配利润——年末”项目。15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目15.3

合并利润表第十五章合并报表15.3.2

合并利润表编制时应抵销的项目【例15-25】沿用【例15-3】的资料。某公司拥有某子公司80%的股份，母公司与子公司的个别利润分配数据见表15-3(见教材P294)。根据上述资料，由于母公司拥有子公司80%的权益性资本，子公司本期净利润为11200元，则母公司对应的投资收益（按权益法调整后）为8960元，子公司少数股东本期收益为2240元。编制抵销会计分录如下：借：投资收益 8960

少数股东损益 2240

未分配利润——年初 4200贷：提取法定盈余公积 1400

对所有者（或股东）的分配 5600

未分配利润——年末 8400合并现金流量表的编制方法主要有：1）以合并资产负债表和合并利润表为基础编制合并现金流量表以合并资产负债表和合并利润表为基础，采用与个别现金流量表相同的方法编制出合并现金流量表。2）以母公司和子公司的个别现金流量表为基础编制以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，将母公司和纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对合并现金流量表中的现金流量的影响予以抵销，从而编制出合并现金流量表。15.4

合并现金流量表第十五章合并报表15.4.1

合并现金流量表编制概述合并现金流量表的格式与个别现金流量表的格式基本相同。所不同的只是合并现金流量表比个别现金流量表增加了部分项目，如“子公司吸收少数股东投资收到的现金”“子公司支付少数股东的股利、利润”等项目。15.4

合并现金流量表第十五章合并报表15.4.2

合并现金流量表的格式假设某母公司拥有一子公司80%的权益性资本，2024年度母公司和子公司个别资产负债表、利润表的数据见表15-4(见教材P296-297)、表15-5(见教材P297)。15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.1编制合并财务报表的基础资料资产母公司子公司负债及所有者权益母公司子公司流动资产：

流动负债：

货币资金42002100短期借款35001400交易性金融资产25201680应付票据42003500应收票据28001820应付账款70002800应收账款42001400合同负债2800700减：坏账准备217应付职工薪酬30591533应收账款净额41791393应交税费00预付款项15401400其他应付款00存货72808540其他流动负债14000流动资产合计2251916933流动负债合计219599933非流动资产：

非流动负债：

债权投资49000长期借款42001400长期股权投资105000应付债券56002800表15-4 母公司与子公司资产负债表（分析表）

2024年12月31日 单位：万元15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.1编制合并财务报表的基础资料资产母公司子公司负债及所有者权益母公司子公司固定资产原值210007000长期应付款14001400减：累计折旧42001400递延所得税负债00固定资产净值168005600其他非流动负债00在建工程98007000非流动负债合计112005600无形资产17500负债合计3315915533长期待摊费用18900所有者权益：

递延所得税资产00实收资本140008400其他非流动资产00资本公积70003080非流动资产合计4564012600盈余公积8400700

未分配利润56001820

所有者权益合计3500014000资产总计6815929533负债及所有者权益总计6815929533表15-4 母公司与子公司资产负债表（分析表）

2024年12月31日 单位：万元15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.1编制合并财务报表的基础资料项目母公司子公司一、营业收入3800024400减：营业成本2400016700税金及附加1120560销售费用16801120管理费用1120560研发费用00财务费用400280其中：利息费用400280利息收入00加：投资收益（损失以“-”号填列）30800信用减值损失（损失以“-”号填列）-200资产减值损失（损失以“-”号填列）00二、营业利润（亏损以“-”号填列）127405180加：营业外收入560840减：营业外支出700840三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）126005180减：所得税费用42001680四、净利润（净亏损以“-”号填列）84003500加：年初未分配利润35001120五、可供分配的利润119004620减：提取法定盈余公积1400700向所有者或股东的分配49002100六、未分配利润56001820表15-5 母公司与子公司利润表及分配情况（相关内容）

2024年度 单位：万元1）编制合并工作底稿根据上述资料，母公司应设计合并工作底稿，并将母公司和子公司个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表（相关内容）的数据过入合并工作底稿。2）编制抵销会计分录母公司应当编制抵销会计分录，将母公司与子公司之间的内部会计事项对合并财务报表的影响予以抵销。15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理2）编制抵销会计分录（1）子公司所有者权益总计14000万元，母公司拥有11200万元，少数股东权益为2800万元，而母公司对子公司的投资额为10500万元，出现差额700万元。子公司实收资本8400万元、资本公积3080万元、盈余公积700万元、未分配利润（期末）1820万元。编制抵销会计分录如下：借：实收资本 84000000资本公积 30800000盈余公积 7000000未分配利润——期末 18200000贷：长期股权投资 105000000营业外收入 7000000少数股东权益 28000000上述分录按现行规定可与分录（10）合并编制。15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理2）编制抵销会计分录（2）母公司应收账款4200万元中有2800万元为子公司应付账款。编制抵销会计分录如下：借：应付账款 28000000贷：应收账款 28000000（3）母公司对子公司内部应收账款，本期已计提坏账准备金14万元。编制抵销会计分录如下：借：应收账款——坏账准备 140000贷：信用减值损失 14000015.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理2）编制抵销会计分录（4）母公司应收票据2800万元中有1400万元为子公司应付票据。编制抵销会计分录如下：借：应付票据 14000000贷：应收票据 14000000（5）母公司合同负债2800万元中有1400万元为子公司预付账款。编制抵销会计分录如下：借：合同负债 14000000贷：预付款项 1400000015.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理2）编制抵销会计分录（6）母公司的债权投资中包含持有子公司发行的债券2800万元。编制抵销会计分录如下：借：应付债券 28000000贷：债权投资 28000000（7）母公司因上述债券投资取得投资收益280万元。编制抵销会计分录如下：借：投资收益 2800000贷：财务费用 280000015.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理2）编制抵销会计分录（8）母公司销售产品给子公司，售价2800万元，成本2240万元，毛利率20%。子公司将该产品作为固定资产入账（不考虑折旧因素）。编制抵销会计分录如下：借：营业收入 28000000贷：营业成本 22400000固定资产——原价 560000015.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理2）编制抵销会计分录（9）母公司销售产品给子公司，售价14000万元，成本11200万元，毛利率为20%。子公司将该批产品销售了80%。编制抵销会计分录如下：借：营业收入 112000000贷：营业成本 112000000借：营业收入 28000000贷：营业成本 22400000存货 560000015.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理2）编制抵销会计分录（10）子公司本期实现净利润为3500万元，母公司拥有子公司80%的股份，则母公司投资收益（按权益法调整后）为2800万元，少数股东本期收益700万元。子公司期初未分配利润1120万元，提取法定盈余公积700万元，向投资者分配利润2100万元，期末未分配利润1820万元。编制抵销会计分录如下：借：投资收益 28000000少数股东损益 7000000未分配利润——期初 11200000贷：提取法定盈余公积 7000000对所有者（或股东）的分配 21000000未分配利润——期末 1820000015.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理2）编制抵销会计分录上述分录按现行规定可与分录（1）合并编制。如将（1）、（10）合并编制抵销会计分录，则为：借：实收资本 84000000资本公积 30800000盈余公积 7000000投资收益 28000000少数股东收益 7000000未分配利润——期初 1120000015.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理贷：长期股权投资 105000000营业外收入 7000000少数股东权益 28000000提取法定盈余公积 7000000对所有者（或股东）的分配 210000003）计算各项目合并数额将抵销分录过入合并工作底稿，并在合并工作底稿上计算出各项目的合并数。计算内容见表15-6。15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理项目母公司子公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额借方贷方（资产负债表）

流动资产：

货币资金420021006300

6300交易性金融资产252016804200

4200应收票据280018204620

（4）1400

3220应收账款420014005600

（2）2800

2800减：坏账准备21728（3）14

14应收账款净额417913935572

2786预付款项154014002940

（5）1400

1540存货7280854015820

（9）560

15260非流动资产：

债权投资490004900

（6）2800

2100长期股权投资10500010500

（1）10500

0固定资产原值21000700028000

（8）560

27440减：累计折旧420014005600

5600表15-6 合并工作底稿 单位：万元15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表项目母公司子公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额借方贷方固定资产净额16800560022400

21840在建工程9800700016800

16800无形资产175001750

1750长期待摊费用189001890

1890资产总计6815929533976921420020

77686流动负债：

短期借款350014004900

4900应付票据420035007700（4）1400

6300应付账款700028009800（2）2800

7000合同负债28007003500（5）1400

2100应付职工薪酬305915334592

4592其他流动负债140001400

1400非流动负债：

长期借款420014005600

5600应付债券560028008400（6）2800

5600长期应付款140014002800

2800负债合计3315915533486928400

40292所有者权益：

实收资本14000840022400（1）8400

14000资本公积7000308010080（1）3080

7000盈余公积84007009100（1）700

8400未分配利润（注）5600182074202282021294借7005194少数股东权益

（1）贷28002800负债与所有者权益总计6815929533976924340021294贷210077686抵销发生额合计

4341441314贷2100

表15-6 合并工作底稿 单位：万元15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表项目母公司子公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额借方贷方（利润表及所有者权益变动表）

营业收入380002440062400（8）2800

45600

（9）14000

营业成本240001670040700

（8）2240

25020

（9）13440

税金及附加11205601680

1680销售费用168011202800

2800管理费用11205601680

1680财务费用400280680

（7）280

400

（10）2800

投资收益308003080（7）280

0信用减值损失20020

（3）14

6营业利润127405180179201988015974

14014营业外收入5608401400

（1）700

2100营业外支出7008401540

1540利润总额126005180177801988016674

14574所得税费用420016805880

5880净利润84003500119001988016674

8694少数股东收益

（10）借700700归属于母公司股东损益

7994未分配利润——期初350011204620（10）1120

3500本年增减变动金额

净利润84003500119001988016674借7007994利润分配

提取法定盈余公/p>

（10）700

2800向所有者（或股东）的分配490021007000

（10）2100

9100未分配利润——年末560018207420（1）1820（10）1820

2282021294借70051944）编制合并财务报表根据合并工作底稿，编制合并资产负债表、合并利润表，见表15-7(见教材P302)、表15-8(见教材P303)。15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表15.5.2

编制合并财务报表的处理15.5

合并财务报表编制综合举例第十五章合并报表典型案例15-1M公司2022年1月1日与另一投资公司共同组建H公司。M公司拥有H公司75%的股份，从2022年开始将H公司纳入合并范围编制合并财务报表。（1）M公司2022年6月15日从H公司购进不需要安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为13%。该设备于6月20日投入使用。该设备系H公司生产，其生产成本为144万元。M公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。（2）M公司2024年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，应交增值税销项税额20.8万元。假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响，不考虑合并现金流量表抵销分录的编制。要求：（1）编制M公司2022年度该设备相关的合并抵销分录。（2）编制M公司2023年该设备相关的合并抵销分录。（3）编制M公司2024年该设备相关的合并抵销分录。分析提示：本案例主要考查合并报表中母公司与子公司之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销，请结合本书对应部分讲解进行解答。非货币性资产交换16.1非货币性资产交换概述16.2非货币性资产交换的计量16.3非货币性资产交换的会计处理16.4非货币性资产交换的披露161）货币性资产的概念货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有货币资金、债权投资、应收票据、应收账款、其他应收款（含应收股利、应收利息）等。16.1

非货币性资产交换概述第十六章非货币性资产交换

16.1.1

非货币性资产交换的概念2）非货币性资产的概念企业会计准则规定，非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产、预付款项、工程物资、在建工程以及其他债权投资等。3）非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。16.1

非货币性资产交换概述第十六章非货币性资产交换

16.1.1

非货币性资产交换的概念企业发生的非货币性资产交换，主要有以下特点：①非货币性资产交换的对象主要是非货币性资产。②非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。③非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。16.1

非货币性资产交换概述第十六章非货币性资产交换

16.1.2

非货币性资产交换的特点16.1

非货币性资产交换概述第十六章非货币性资产交换

16.1.2

非货币性资产交换的特点启示窗16-1某公司在2024年度发生如下资产交换业务：（1）以公允价值500万元的长期股权投资换取一项专利权；（2）以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价；（3）以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价；（4）以一项专利权换入一项长期股权投资。请思考：以上哪些业务属于非货币性资产交换？①对于换入资产，企业应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认。②对于换出资产，企业应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。16.2

非货币性资产交换的确认和计量第十六章非货币性资产交换

16.2.1

非货币性资产交换的确认1）确认原则①通常情况下，换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点应当相同或相近，②

换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债，如其他应付款；换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产，如其他应收款。16.2

非货币性资产交换的确认和计量第十六章非货币性资产交换

16.2.1

非货币性资产交换的确认2）换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点不一致的情形1）以公允价值为基础计量非货币性资产交换采用公允价值为基础计量必须同时符合两个条件：（1）非货币性资产交换具有商业实质（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量2）以账面价值为基础计量如果非货币性资产交换不具有商业实质或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,则应该采用以账面价值为基础计量。16.2

非货币性资产交换的确认和计量第十六章非货币性资产交换

16.2.2

非货币性资产交换的计量非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当采用公允价值进行计量。1）不涉及补价情况下的非货币性资产交换没有补价情况下，企业应以换出资产公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，用公式表示为：换入资产的成本=换出资产的公允价值（或换入资产的公允价值）+应支付的相关税费计入当期损益的金额=换出资产的公允价值（或换入资产的公允价值）-换出资产账面价值16.3

非货币性资产交换的会计处理第十六章非货币性资产交换

16.3.1

非货币性资产交换以公允价值为基础进行计量16.3

非货币性资产交换的会计处理第十六章非货币性资产交换

【例16-1】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,增值税税率为13%。经协商，甲公司与乙公司于2024年7月8日签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司以其所拥有的一批原材料

交换乙公司生产经营过程中使用的一台机器设备，用于交换的原材料和设备当日的公允价值均为100000元。合同签订日当天完成了资产交换,甲公司持有的原材料的账面余额为102000元,已计提存货跌价准备5000元;乙公司持有的机器设备的账面原值为150000元,已提折旧30000元。乙公司换入的原材料用于生产产品，甲公司换入的机器设备作为固定资产使用和管理。甲、乙公司开出的增值税专用发票的计税价格均为100000元。乙公司用银行存款支付设备清理费用800元,支付换入材料的运杂费500元，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

按非货币资产交换核算吗？16.3

非货币性资产交换的会计处理第十六章非货币性资产交换

【例16-1】(1)2024年7月8日,甲公司的账务处理:换入机器设备的成本=换出原材料的公允价值+应支付的相关税费=100000+0=100000（元）换出原材料的收入应当按照《企业会计准则第14号——收入》的相关规定进行会计处理，通常应当按照非现金对价即换入的设备在合同开始日的公允价值确定交易价格。计入当期损益的金额=换入机器设备的公允价值-换出原材料账面价值=100000-(102000-5000)=3000（元）编制会计分录如下:借：固定资产 100000应交税费——应交增值税（进项税额）13000贷：其他业务收入 100000应交税费——应交增值税（销项税额） 13000借：其他业务成本 97000存货跌价准备 5000贷：原材料 10200016.3

非货币性资产交换的会计处理第十六章非货币性资产交换

【例16-1】(2)2024年7月8日，乙公司的账务处理:换入原材料的成本=换出机器设备的公允价值+应支付的相关税费=100000+500=100500（元）计入当期损益的金额=换出机器设备公允价值-换出机器设备账面价值-换出机器设备发生的清理费用=100000-(150000-30000)-800=-20800（元）编制会计分录如下:借：固定资产清理 120000

累计折旧 30000

贷：固定资产 150000借：固定资产清理13000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）13000借：固定资产清理800

贷：银行存款800借：原材料 100500

应交税费——应交增值税(进项税额) 13000

资产处置损益 20800

贷：固定资产清理 1338002）涉及补价情况下的非货币性资产交换非货币性资产交换过程中如果发生补价，应区分是支付补价还是收到补价，分别进行处理。①支付补价的情况。非货币性资产交换中，支付补价一方的核算原则与没有发生补价的情形相同，只需要在确定换入资产入账金额时加上补价②收到补价的情况。非货币性资产交换中，收到补价一方的核算原则与没有发生补价的情形也相同，只需要在确定换入资产入账金额时减去补价16.3

非货币性资产交换的会计处理第十六章非货币性资产交换

16.3.1

非货币性资产交换以公允价值为基础进行计量16.3

非货币性资产交换的会计处理第十六章非货币性资产交换

【例16-2】2024年8月10日，经协商，甲公司与乙公司签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司以其所拥有的一项商标权交换乙公司的对其联营企业丙公司的23%股权。合同开始日，商标权的公允价值为95000元，长期股权投资的公允价值为85000元。商标权的过户手续于2024年8月23日完成，正式转移至乙公司；丙公司的股权过户等手续于2024年8月30日完成，正式转移至甲公司。2024年8月30日，甲公司持有的商标权的账面余额为202000元，累计摊销为100000元，已计提减值准备5000元；乙公司的长期股权投资的账面价值为78000元，其中投资成本70000元，损益调整8000元。乙公司以银行存款向甲公司支付补价10000元。甲公司开具的增值税专用发票上注明的计税价格为95000元,增值税额为5700元，乙公司以银行存款向甲公司支付增值税差额5700元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，整个交易过程中没有发生其他相关税费。16.3

非货币性资产交换的会计处理第十六章非货币性资产交换

【例16-2】2024年8月10日，经协商，甲公司与乙公司签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司以其所拥有的一项商标权交换乙公司的对其联营企业丙公司的23%股权。合同开始日，商标权的公允价值为95000元，长期股权投资的公允价值为85000元。商标权的过户手续于2024年8月23日完成，正式转移至乙公司；丙公司的股权过户等手续于2024年8月30日完成，正式转移至甲公司。2024年8月30日，甲公司持有的商标权的账面余额为202000元，累计摊销为100000元，已计提减值准备5000元；乙公司的长期股权投资的账面价值为78000元，其中投资成本70000元，损益调整8000元。乙公司以银行存款向甲公司支付补价10000元。甲公司开具的增值税专用发票上注明的计税价格为95000元,增值税额为5700元，乙公司以银行存款向甲公司支付增值税差额5700元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，整个交易过程中没有发生其他相关税费。16.3

非货币性资产交换的会计处理第十六章非货币性资产交换

【例16-2】（1）2024年8月30日，甲公司的账务处理：甲公司收到乙公司货币性资产10000元，占换出资产公允价值的比例为10.53%（10000元950000元，占换），低于25%，所以，这笔交易属于非货币性资产交换。换入长期股权投资成本=换出商标权的公允价值+应支付的相关税费-收到补价的公允价值=95000+0-10000=85000（元）计入当期损益的金额=换出商标权的公允价值-换出商标权的账面价值=95000-（202000-