税务会计与税务筹划（第三版）课件：资源税会计

资源税会计

引言资源有自然资源与人力资源之分，资源税当然是针对自然资源而言。自然资源并非取之不尽、用之不竭。建立节约型社会、实现人与自然的和谐相处，我们不能不善待资源。资源税作为绿色税收之一，既有利于实现企业平等竞争，又体现国家的基本国策。资源税会计又如何处理呢？本章学习要点通过本章学习，应主要理解和掌握资源税的基本内容、资源税的计算及相应的会计处理方法。第一节资源税概述资源税(ResourceTax)是以各种自然资源为纳税对象的一种流转税。我国的资源税是在1984年第二步“利改税”时开征的一个税种。1994年税制改革扩大了资源税的征收范围，将盐税纳入其中，但尚未将所有自然资源列入纳税对象。开征资源税可以促进国有资源合理开采，节约使用，合理有效地配置，提高资源的开发利用率；可以调节因资源条件差异而形成的资源级差收入，促进企业平等竞争；可以为国家增加一定的财政收入，补充增值税调节作用的不足，并使所得税的征收基础更为合理。一、资源税的纳税人与纳税范围（一）资源税的纳税人、扣缴义务人资源税是对在我国境内开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一个税种。开采应税矿产品或者生产盐的单位或个人为该税的纳税人。“单位”、“个人”的含义与增值税相同。税法还规定了资源税的扣缴义务人：收购资源税未税矿产品的独立矿山、联合企业以及其他单位（如具备一定条件的个体户）为资源税代扣代缴义务人（以下简称扣缴义务人）。“独立矿山”是指只有采矿或只有采矿和选矿的独立核算、自负盈亏的单位，其生产的原矿和精矿主要用于对外销售。“联合企业”是指采矿、选矿、冶炼（或者加工）连续生产的企业或采矿、冶炼（或加工）连续生产的企业，其采矿单位一般是该企业的二级或三级以下核算单位。“未税矿产品”是指资源税纳税人在销售其矿产品时不能向扣缴义务人提供“资源税管理证明”的矿产品。“资源税管理证明”是证明销售的矿产品已缴纳资源税或已向当地税务机关办理纳税申报的有效凭证，可以跨省（区、市）使用。它分甲、乙两种，由当地主管税务机关开具。乙种证明适用于个体户、小型采矿销售企业等零散资源税的纳税人，一次一开。扣缴义务人应当主动向主管税务机关申请办理代扣代缴义务人的有关手续。主管税务机关经审核批准后，发给扣缴义务人代扣代缴税款凭证及报告表。扣缴义务人必须依照本办法的规定履行代扣代缴缴资源税义务。扣缴义务人在履行其法定义务时，有关单位和个人应予支持、协助，不得干预、阻挠。扣缴义务人依法履行代扣税款时，纳税人不拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告主管税务机关。否则，纳税人应缴纳的税款由扣缴义务人负担。扣缴义务人履行代扣代缴的适用范围是：收购的除原油、天然气、煤炭以外的资源税未税矿产品。（二）资源税的纳税范围我国现行资源税的纳税对象是应税矿产品和盐，其中矿产品包括：原油、天然气、煤炭、其他非金属矿产品和金属矿产品等。1．原油，指开采的天然原油。包括企业生产的稠油、高凝油、凝析油，不包括以油母等炼制的原油、人造石油等。2．天然气，指专门开采和与原油同时开采的天然气。不包括煤矿生产的天然气。3．煤炭，指原煤。不包括以原煤加工的洗煤、选煤以及其他煤炭制品。4．其他非金属原矿，指上列产品和井矿盐以外的非金属矿原矿。包括宝石及宝石级金刚石、宝石、膨润土、石墨、石英砂、萤石、重晶石等。5．金属矿产品原矿，包括黑色金属矿原矿和有色金属矿原矿。纳税人开采后自用销售的，用于直接入炉冶炼或作为主产品选入选精矿，制造人工矿，再最终入炉冶炼的金属矿石原矿。黑色金属矿原矿包括铁矿石、锰矿石、铬矿石。有色金属矿原矿包括铜矿石、铅锌矿石、铝土矿石、钨矿石锡矿石、岩金矿（新调整的计税等级为7级，单位税额1.5～7元/吨）等。6．盐，包括固体盐和液体盐。固体盐是指海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐。海盐原盐包括北方海盐和南方海盐。北方海盐是指辽、冀、津、鲁、苏五省市所产海盐；南方海盐是指浙、闽、粤、海南、桂五省自治区所产海盐。液体盐俗称卤水，是指氯化钠含量达到一定浓度的溶液，是用于生产碱或其他产品的原料。二、资源税的税目与单位税额资源税采用定额税率，资源税税目、税额幅度表如表8—1所示。表8－1资源税税目、税额幅度表资源税的具体适用税额，由财政部会同国务院有关部门，根据纳税人开采或者生产应税产品的资源状况，在规定的幅度内执行。原油、天然气资源税税额表如表8－2所示。表8-2原油、天然气资源税税额表原油、天然气资源税税额表原油、天然气资源税税额表原油、天然气资源税税额表扣缴义务人代扣代缴资源税适用的单位税额，按如下规定执行：l.独立矿山、联合企业收购与本单位矿种相同的未税矿产品，按照本单位相同矿种应税产品的单位税额，依据收购数量代扣代缴资源税。2.独立矿山、联合企业收购与本单位矿种不同的未税矿产品，以及其他收购单位收购的未税矿产品，按照收购地相应矿种规定的单位税额，依据收购数量代扣代缴资源税。3.收购地没有相同品种矿产品的，按收购地主管税务机关核定的单位税额，依据收购数量代扣代缴资源税。纳税人开采或者生产不同税目的应税产品，应当分别核算不同税目应税产品的课税数量，未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的课税数量的，则从高确定税额。三、资源税的纳税期限与纳税地点（一）纳税义务的确认资源税纳税义务的确认原则和条件与增值税相同；扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务，一般为收购未税矿产品、支付货款的当天。（二）税纳期限资源税的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，由主管税务机关根据实际情况具体核定。不能按固定期限纳税的，可以按次计算纳税。纳税人以月为纳税期时，自期满之日起10日内申报纳税，以日为纳税期的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税，并结算上月税款。扣缴义务人的解缴税款期限，比照上述规定执行。（三）纳税地点纳税人应缴纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地的主管税务机关缴纳。跨省开采的矿山或油（气）田（独立矿山或独立油气田、联合企业）,其下属生产单位与核算单位不在同一省（区、市）的，对其开采的矿产品，一律在采掘地纳税，其应纳税款由独立核算、自负盈亏的单位（如独立矿山或独立油气田、联合企业），按照采掘地各矿井的实际销售量（或自用量）及适用的单位数额计算划拨。扣缴义务人代扣代缴的资源税，应当向收购地的主管税务机关缴纳。纳税人在本省（区、市）范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由省（区、市）人民政府确定。四、资源税的优惠政策符合下列情况之一的，减征或者免征资源税。1．开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。2．纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故、自然灾害等不可抗拒的原因造成重大损失的，由省（区、市）人民政府酌情给于减税或免税照顾；3．独立矿山、冶金联合企业矿山的铁矿石资源税减征60%。4．对东北地区的低丰度油田和衰竭期矿山，经省级人民政府批准，可以在不超过30％的幅度内降低资源税适用税额标准。5．国务院规定的其他减税、免税项目。第二节资源税的计算与申报一、资源税的计算资源税应纳税额的计算，取决于资源税的单位税额及课税数量两个因素，关键是正确确定课税数量──计税依据。（一）资源税的课税数量──计税依据纳税人开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量。纳税人开采或者生产应税产品自用的，则以自用数量为课税数量。1．原油天然气。对外直接销售的，以实际销售数量为课税数量；自产自用的，以自用量为课税数量；因无法准确掌握纳税人销售量或自用量的，以其产量为课数量；原油中的稠油、高凝油，如与稀油划分不清楚或不易划分的，不再区分稠油量、高凝油量，统按原油的数量课税。2．原煤。对外直接销售的，以实际销售为课税数量；以自产原煤连续加工洗煤、选煤或用于炼焦、发电、机车及生产生活等用煤，均以动用时的原煤量为课税对象；对于连续加工前无法正确计算原煤动用量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量折算成原煤动用量作为课税数量。综合回收率及洗煤折算为原煤的课税数量的计算公式如下：综合回收率＝（原煤入洗后的等级品合计数量÷入洗的原煤数量）×100%洗煤折算为原煤的课税数量＝洗煤的数量÷综合回收率3．金属矿产品原矿和非金属矿产品原矿。对外直接销售的，以实际销售数量为课税对象；自产自用的，以实际移送数量为课税对象；因无法准确掌握纳税人销售或移送使用金属和非金属矿产品原矿数量的，将其精矿按选矿比折算成原矿数量为课税数量。选矿比及精矿课税数量的计算公式如下：选矿比＝耗用的原矿数量÷精矿数量或＝精矿品位÷原矿品位精矿课税数量＝精矿数量×选矿比4．盐。纳税人直接销售原盐、井矿盐和液体盐的，以其销售数量为课税对象；以自产的盐加工精制后销售或直接用于制碱以及加工其他产品的，均以自用时移送使用量为课税对象；以自产的液体盐加工成固体盐销售的，以固体盐的销售量为课税对象。（二）资源税的计算资源税应纳税额，按应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，其计算公式如下：应纳税额＝课税数量×单位税额纳税人以外购的的液体加工成固体盐，其加工的固体盐所耗用液体盐的已纳税额准予扣除。扣缴义务人代扣代缴资源税的计算公式为：代扣代缴资源税税额＝收购未税矿产品数量×适用单位税额【例8-1】某油田10月份生产原油320000吨，向外销售原油220000吨，企业自用原油50000吨，该原油单位税额为30元／吨。该油田11月份应纳资源税税额如下：课税数量＝220000＋50000＝270000（吨）应纳税额＝270000×30＝8100000（元）【例8-2】上述油田在生产原油的同时生产天然气106000千立方米，其中向外销售100000千立方米，自办炼油厂耗用6000千立方米。天然气单位税额为9元／干立方米。该油田11月份应纳税额如下：课税数量＝100000＋6000＝106000（千立方米）应纳税额＝106000×9＝954000（元）【例8-3】某煤矿12月份生产原煤180000吨，对外直接销售100000吨，销售自产用原煤加工的选煤80000吨，综合回收率为75%。假定该煤田所产原煤税额为2元/吨。该煤矿应按纳税额如下：课税数量＝100000＋80000÷75%＝206667（吨）应纳税额＝206667×2＝413334（元）【例4】某矿区10月份生产石棉（二等）150000吨，对外销售石棉100000吨，单位税额1.7元/吨。该矿区10月份应纳税额如下课税数量＝100000（吨）应纳税额＝100000×1.70＝170000（元）【例8-5】某有色金属公司8月份将自采铜矿石（三等）1,500吨直接对外销售，当月又将自采的铜矿石2,600吨移送所属炼铜厂冶炼。适用税额为1.40元／吨，该公司应纳税额如下：课税数量＝销售量十移送量＝1500＋2600＝4100（吨）应纳税额＝4100×1.40＝5740（元）【例8-6】某独立矿山5月份将自产原矿1,800吨直接对外销售；又将部分自采的铁矿石原矿入选为精矿石，当月销售铁精矿石880吨，已知选矿比为1:2.61。适用税额为15元／吨。该矿10月份应纳税额如下：课税数量＝1800＋880×2.61＝4096.8（吨）应纳税额＝4096.8×15×40%＝24580.8（元）二、资源税的纳税申报资源税的纳税人不论本期是否发生应税行为，均应按期进行纳税申报，在规定时间内向主管税务机关报送《资源税纳税申报表》一式三份（见表8－3）。表8－3资源税纳税申报表填报日期：2006年4月10日第三节资源税的会计处理一、资源税会计账户的设置为反映和监督资源税的计算和缴纳，纳税人应设置“应交税费──应交资源税”账户，贷方记本期应交纳的资源税，借方记企业实际缴纳或抵扣的资税额，贷方余额表示企业应交而未交的资源税。企业按规定计算出对外销售应税产品应纳资源税时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费──应交资源税”账户；企业计算出自产自用应税产品应缴纳的资源税时，借记“生产成本”账户或“制造费用”账户，贷记“应交税费──应交资源税”账户；独立矿山、联合企业收购未税矿产品，按实际支付的收购款，借记“材料采购”等账户，贷记“银行存款”等账户，按代扣代缴的资源税，借记“材料采购”等账户，贷记“应交税费──应交资源税”账户。纳税人按规定上交资源税时，借记“应交税费──应交资源税”账户，贷记“银行存款”账户。企业外购液体盐加工成固体盐，在购入液体盐时，按允许抵扣的资源税，借记“应交税费──应交资源税”账户或“待扣税金──待扣资源税”账户，按外购价款扣除允许抵扣资源税的数额，借记“材料采购”等账户；企业加工成固体盐或碱销售时，按计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费──应交资源税”账户，而将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后的差额上交时，借记“应交税费──应交资源税”账户，贷记“银行存款”账户。上月税款结算，补缴时，借记“应交税费──应交资源税”账户，贷记“银行存款”账户；退回税款时，借记“银行存款”账户，贷记“应交税费──应交资源税”账户。二、资源税的会计处理【例8-7】某油田5月份缴纳资源税9000000元，7月份生产原油320000吨，其中：对外销售原油220000吨，企业自办炼油厂耗用50000吨。企业同时生产天然气106000千立方米，向外销售100000于立方米，自办炼油厂耗用5000千立方米，取暖方面使用1000千立方米。该油田原油的单位税额为28元/吨，天然气单位税额9元/千立方米，税务机关核定该企业纳税期限为十天，按上月税款的1/3预缴，月终结算。作会计分录如下：企业每旬预缴资源税额＝9000000÷3＝3000000（元）（1）预缴时。借：应交税费──应交资源税3000000

贷：银行存款3000000（2）当期对外销售原油时。应纳税额＝220000×28＝6160000（元）借：营业税金及附加6160000

贷：应交税费──应交资源税6160000（3）自办炼油厂消耗原油时。应纳税额＝50000×28＝1400000（元）借：生产成本1400000

贷：应交税费──应交资源税1400000（4）对外销售天然气时。应纳税额＝100000×9＝900000（元）借：营业税金及附加900000

贷：应交税费──应交资源税900000（5）自产自用天然气时。应纳税额炼油厂使用天然气应纳税额＝5000×9＝45000（元）用于取暖方面应纳税额＝1000×9＝9000（元）借：生产成本45000

制造费用、管理费用9000

贷：应交税费──应交资源税54000（6）收退税款时。应收退税款＝9000000－8514000＝486000（元）借：银行存款486000

贷：应交税费──应交资源税额486000【例8-8】某煤矿10月份生产原煤290000吨，对外直接销售100000吨，销售自产用原煤加工的选煤80000吨，税务机关核定的选煤回收率为1:1.5，该煤矿所采原煤的单位税额为2元/吨，税务机关核定的纳税期限为5天，按上月实际缴纳税款420000元预缴。作会计处理如下：（1）期预缴税款时。每期应预缴税款＝420000÷6＝70000（元）借：应交税费──应交资源税70000

贷：银行存款70000（2）对外销售时。对外销售原煤应纳税额＝100000×2＝200000（元）借：营业税金及附加200000

贷：应交税费──应交资源税200000（3）企业自产自用原煤，由于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销售量折算成原煤数作为课税数量。按原煤销售量折算成的原煤自用数量如下：原煤自用数量＝80000×1.5＝120000（吨）自用原煤数量应纳税额＝120000×2＝240000（元）借：生产成本240000

贷：应交税费──应交资源税240000（4）补缴税款时。企业应补缴税额＝440000－420000＝20000（元）借：应交税费──应交资源税20000

贷：银行存款20000【例8-9】某矿山联合企业6月份自产入选露天矿（五等）铁矿石160000吨，又于当月收购未税入选露天矿（五等）铁矿石32000吨，每吨收购价格60元。该矿山铁矿石的单位税额为14.5元/吨。该矿山以10天为纳税期限，按上月实际应交资源税1050000元预缴，月终申报纳税并结清本月税款。会计处理如下（未考虑增值税）：（1）每期预缴时。企业每期预缴税款＝1050000÷3＝350000（元）借：应交税费──应交资源税350000

贷：银行存款350000（2）收购铁矿石时。当月收购铁矿石，应代扣代缴资源税计算如下：应纳税额＝32000×14.5×40％＝185600（元）借：材料采购1920000

贷：应交税费──应交资源税185600

银行存款1734400（3）应交税费时。企业应纳税额＝160000×l4.5×40％＝928000（元）借：生产成本928000

贷：应交税费──应交资源税928000（4）月终，企业补缴税款时。应补缴税款＝185600＋928000－1050000＝63600（元）借：应交税费──应交资源税63600

贷：银行存款63600【例8-10】某盐场5月5日购进液体盐30000吨，每吨购进价格假定为100元（不含增值税、资源税），当月全部耗用。当月对外销售南方海盐原盐20000吨（包括自产和用购入液体盐加工而成的）。另外，企业用原盐10000吨加工成精盐出售。（1）企业购