审计学课件-第九章销售与收款循环审计

东方电子造假案

一、公司简介

东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业。按照东方电子公告的数字，1997年1月上市以来，在股本大幅扩张的同时，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利润率保持50%以上的增长速度，2000年主营业务利润率奇迹般定格在43%左右。主营业务收入也成倍上涨：1996年为1.37亿元，1997年即上升到2.36亿元，1998年为4.5亿元，1999年为8.55亿元，2000年上升至13.75亿元。东方电子1998-2000年三年的主营业务收入就将近27亿元，而整个农网电力系统自动化改造市场的份额才50亿元。东方电子曾任董事长：隋元柏二、东方电子的神话

东方电子是百万富翁的缔造者。作为烟台最早实施内部员工持股的企业，东方电子的内部员工股在1999年年底成功上市流通。经过此前此后的分红、配送以及股价的除权填权、持有内部员工股的人腰包顿鼓。有人形象地说，几乎在一夜之间，东方电子造就了几千个百万富翁，几百个千万富翁甚至亿万富翁，东方电子以最快的速度，成全了中国最大一批暴发户！二、东方电子的神话

2000年11月，某“著名”股评家撰文推荐：“东方电子是在新经济时代造就的股市新贵，想一想这个由50名博士和500名硕士及1000名大学生组成的梦幻科技团队，人们就不能不惊讶知识的力量。东方电子成为中国股市新龙头，代表着知识已经取代资本成为创造价值的源泉……”三、造假三部曲第一部，私刻客户公章，伪造销售合同，虚开销售发票，借以掩盖资金的真实来源。据查实，东方电子上市5年来共私刻公章40多枚，伪造合同1242份，虚开发票2079张。

第二部，利用注册的空壳公司“烟台震东高新技术发展公司”变现，再打通银行进行中转、拆分，将资金转为东方电子主营收入，并和银行一起伪造进账单、对账单。第三部，通过吃、请、送等手段，摆平乾聚会计师事务所。四、惩处

2003年1月17日，烟台中级人民法院认定三人有罪，分别判处：1.原董事长、总经理隋元柏，有期徒刑二年并处罚金人民币5万元；2.原董事、副总、董事会秘书高峰，法学硕士，有期徒刑一年并处罚金人民币2.5万元3.原财务总监、总会计师方跃，管理学博士，有期徒刑一年缓刑一年，并处罚金人民币5万元。第10章销售与收款循环审计第一节销售与收款循环的特性第二节内部控制测试和交易的实质性程序第三节主营业务收入审计第四节应收账款审计第一节销售与收款循环的特性

内容循环所涉及的主要凭证和会计记录本循环中的主要业务活动第二节控制测试和交易的实质性测试内部控制目标关键内控存在或发生a.销售：依据入账b.赊销：授权批准c.发票：连续编号d.顾客：按月对账完整性a.发运凭证：连续编号b.销售发票：连续编号内部控制目标关键内控计价和分摊a.销售条件：授权批准b.销售发票：内部核查分类a.会计科目表：适当分类b.内部核查及时性（截止）a.销售发生：及时入账b.内部核查过账和汇总（准确性、计价和分摊）a.顾客：定期对账b.内部核查一、销货业务的内部控制及测试

（一）职责分离

交易的授权、执行、记录、保管、稽核分离

（一）职责分离---观察、讨论

1．销售谈判（≥2人）与签订合同

2．组织销售（开具销售单与销售发票）

职责分离

3.销售与收款（销售人员应避免接触现款）

收入与应收账款明细账

4.记账人员

两者与货币资金

独立稽核

（二）授权批准----检查

1．赊销的审批2．发货的审批3．合同的审批（销售价格、销售条件、运费、折扣等）（三）凭证记录（是否连续编号）1．发运凭证2．销货发票（四）独立稽核<例>请指出下述内控的缺陷

1．单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同。

2．对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续。

3．丙职员在核对商品装运凭证和相应的经批准的销售单后，开具销售发票。具体程序为：根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的金额，根据商品装运凭证上的数量填写销售发票的数量；销售发票的其中一联交财务部丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账。二、销货交易的实质性程序（一）存在或发生测试（账原始凭证）

1．未发货已入账

主营业务

发运存货永续

收入明细账

凭证

盘存记录

2．重复入账（？重复编号）

3．虚假入账（？相关原始凭证）

4．应收账款贷方发生额

收款或退货

销售真实

注销或未收

可能虚构（二）完整性测试（原始凭证账）（三）估价测试

1．发票：数量发运凭证

单价批准的商品价目表

2．账账、账证比较原始凭证记账凭证明细账abcnn+1123<例>

为证实所有销售业务均已记录，应选择最有效的具体审计程序是（）（2004）A抽查出库单B抽查销售明细账C抽查应收账款明细账D抽查银行对账单第二节主营业务收入审计一、主营业收入的审计目标

确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定所有应当记录的营业收入均已记录；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。二、重要的实质性程序

1.检查主营业务收入确认和计量的正确性销售商品收入确认的5个标准：

（1）商品所有权的主要风险和报酬转移给购货方（2）既没保留与所有权相联系的继续管理权，也无对已售商品实施有效控制（3）收入的金额能够可靠计量（4）相关的经济利益很可能流入企业（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量

2.分析程序

①将本期与上期的主营业务收入进行比较②比较本期各月主营业务收入变动情况③计算本期重要产品的毛利率④计算重要客户销售额及产品毛利率=主营业务收入主营业主营业务收入-务成本

品名主营业务收入主营业务成本06发生额07发生额06发生额07发生额X产品40,00041,00038,00033,800Y产品20,00020,02019,00019,019合计60,00061,02057,00052,81906年毛利率5%X产品毛利率5%Y产品毛利率5%07年毛利13.44%X产品毛利率17.56%Y产品毛利率5%3.实施销售的截止测试

发票开具日期或者收款日期记账日期发货日期以销售发票为起点以发运凭证为起点以账簿记录为起点？低估？高估

<例>

12.3012.302008.1.25万元78941.61.52007.12.318万元78931.31.22007.12.3015万元789212.2712.272007.12.3010万元7891发票日发运日

计入销售明细账日期金额发票号1.根据上述资料，请分析是否存在提前入账的问题，如果有请编制调整分录。2.根据上述资料请分析是否存在拖后入账的情况，并简要说明理由。1.销售明细账中2007年12月30日（发票号：7892）和2007年12月31日（发票号：7893）均属于提前入账的销售业务。调整分录为：

借：营业收入-主营业务收入23应交税费-应交增值税（销项）3.91贷：应收账款26.91借：存货-库存商品13.8贷：营业成本-主营业务成本13.8

4.检查销售折扣、退回与折让业务

（1）复核加计正确（2）检查授权批准情况（3）检查有无账外物资或款项（4）检查会计处理

5.检查特殊销售业务第四节应收账款审计

一、应收账款的审计目标

确定资产负债表中记录的应收账款是否已存在；确定所有应当记录的应收账款是否均已记录；确定记录的应收账款由被审计单位拥有或控制；确定应收账款是否可回收，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。二、重要的实质性程序

1.分析账龄---编制或索取账龄分析表<例1>

A注会在对K公司03年度报表审计中，发现其应收账款的账龄分析中存在以下情况，正确的有（）A应收甲公司账款02年发生，03年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含02年发生的债权。K公司将该笔款项账龄定为1-2年B应收乙公司账款发生于02年，并于当年贴现03年度到期后乙未能如期偿还。K公司将账龄定为<1年C应收丙公司账款系K公司03年度从丁公司购买，丁对丙的该笔债权发生于02年，K将账龄定为1-2年D应收戊公司账款发生于02年，于03年根据债务转移协议转由K承担。K公司将账龄定为<1年。账龄02年12月31日01年12月31日金额(元)比例(%)金额(元)比例(%)<1年9658252.8165.588805969.2765.371-2年2548613.0217.313027082.4722.462-3年1437597.699.76678968.425.043-4年942223.056.40789630.425.864-5年139884.030.95153086.201.14>5年16906.000.13合计14726571.410013471642.78100

2.函证

除非有充分证据表明应收账款对被审单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注会应当函证应收账款。(1)范围：①在全部资产中的重要性②内部控制的强弱③以前期间的函证结果④函证方式的选择(2)对象

①大额或账龄较长的项目②与债务人发生纠纷的项目③关联方项目④主要客户项目⑤交易频繁但期末余额较小甚至余额为零⑥非正常的项目(3)方式积极式函证消极式函证（4）时间

①一般：期后尽可能与资产负债表日接近

②重大错报风险为低水平，可选择日前

函证日12.31对变动实施其他实质性程序（5）控制

①特点：注会直接控制发送和回收询证函

②回函处理a.回函形式电子邮件、传真等寄回询证函原件b.退函查明原因：迁移、差错、假账肯定式函证追加，替代程序③函证结果汇总表（6）结果分析

①时间性差异

款项：a.债务人已付款，被审单位未收到b.债务人全部或部分拒付货物：a.在途货物，债务人未入账b.货物退回，被审单位未收到

②蓄意舞弊（7）结果评价①重新考虑相关测试评价是否恰当②若无差异，可合理推论总体是正确的③若存在差异，估算差异，扩大函证范围<例1>在对询证函的以下处理方法中，正确的是（）

A在粘封函证时进行统一编号

B寄发询证函，并将重要的询证函复制给被审单位进行催收

C有10封询证函直接交给被审单位的业务

员，由其到被询证单位盖章后取回

D有10封询证函要求被询证单位传真至被

审单位，并将原件盖章后直接寄至会计

师事务所<例2>对通过函证无法证实的应收账款，注册会计师应当执行的最有效的审计程序是（）

A重新测试相关的内部控制B审查与应收账款相关的销货凭证C进行分析性复核D审查资产负债表日后的收款情况<例3>以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）

A对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备B对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏账准备C对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项D对已经审计确认、但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表<例4>东方会计师事务所接受委托，审计Y公司2005年度的会计报表，A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将重大错报风险评估为高水平。A注册会计师取得2005年12月31日的应收账款明细表，并于2006年1月15日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。针对下述各种异常情况，请问A注会应分别相应实施哪些重要审计程序？异常情况函证编号客户询证金额(万元)回函日期回函内容122甲301.22购买30万货物属实,款项已于12.25支票支付256乙501.19因产品质量不符合要求12.28退回货物364丙641.1912.10收到Y公司委托本公司代销货物64万,未售498戊60地址错误退函——

1.应检查05年12月25日及其以后的银行对账单和银行存款日记账，确定货款收妥入账的日期最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。2.应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库情况，此外检查会计处理是否正确。3.应检查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款，若属于尚未售出，则提请被审单位调整。4.首先查明退函的原因，执行追查程序（再次函证）或替代程序（检查与销售有关的凭证），以确认应收账款是否存在。3.分析应收账款明细账余额（若存在贷方余额）

预收账款的核算应试企业的具体情况而定。如果预收账款比较多的，可以设置“预收账款”科目；预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目，直接记入“应收账款”科目的贷方。

“应收账款”项目应根据“应收账款”和“预收账款”所属各明细科目的期末借方余额合计数填列。

“预收款项”项目应根据“预收账款”和“应收账款”所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列。

应收账款甲：10000乙：20000丙：30000丁：15000合计45000

预收账款—丁

60000

15000应收账款明细账存在贷方余额15000

15000（1）重分类调整借：应收账款—丁公司15000贷：预收款项—预收账款—丁公司15000（2）补提坏账准备借：资产减值损失—坏账损失贷：应收账款—坏账准备（1）收取订金借：银行存款10000贷：预收账款—D公司10000（2）12.31发货确认收入，但未结清款项借：预收账款—D公司35100贷：主营业务收入