【土地资源负债表达编制探究：以S市为例13000字（论文）】

土地资源负债表达编制研究—以S市为例摘要土地资源是我国的自然资源不可或缺的组成部分，也是其他资源的重要载体，其特征以及计量核算方法具有一定的代表性与典型性。而随着人类社会的发展，我国的自然环境是受到了严重破坏，土地资源的情况便需要系统地记录。为了记录土地资源的使用情况，更好地迎合土地决策下达，土地资源资产负债表具有一定的必要性。本文是按照实物量角度计算土地存量与流量数据，编制土地资源实物量平衡表。按照价值量角度通过市场还原法、因子计算分析法、市场替代法和就业价值法计算土地资源资产，利用成本还原法计算土地资源的负债。并选择S市亭湖区的土地数据计算编制出土地资源实物量平衡表与价值量资产负债表。关键词：土地资源资产负债表经济价值编制方法目录TOC\o"1-3"\h\u23997一、引言 118879（一）研究背景 122818（二）研究意义 16639二、文献综述 23862（一）国外研究动态 215275（二）国内研究动态 314783（三）文献评述 531798（四）本文创新点 626152三、土地资源资产负债表理论基础 67680（一）三大要素理论分析 6144341.资产 6313992.负债 7148533.净资产 831255（二）土地资源核算方法 8197941.实物量核算 8121612.价值量核算 929376（三）编制体系框架 11131301.土地资源实物量平衡表 12153072.土地资源价值量资产负债表 1218713四资产负债表编制——以S市亭湖区数据为例 1323853（一）数据来源 137083（二）S市亭湖区土地资源实物量平衡表 139196（三）S市亭湖区土地资源价值量资产负债表 1425640五结论启示 1627625（一）结论 1616631（二）启示 1627601（三）局限性 1724681[参考文献] 18一、引言（一）研究背景随着人类社会的发展，土地使用的情况也是日趋复杂，虽然我国经济属于高速发展，但是我国的自然环境是受到了严重破坏。党中央与国家高度重视生态文明的建设，2015年国务院颁布了《编制自然资源资产负债表试点方案》，开始了自然资源资产负债表编制的探索与研究；在党的十八大中，“绿色发展”成为了五大发展理念的其中之一；第十八届三中全会上《决议》文件中的政策改变以评估领导只通过高速发展为唯一渠道的错误理念；十九大中，“我国经济已经从高速增长阶段转变为高质量发展阶段”成为时代主题，并依据这个新主题提出土地资源的新发展方向。（二）研究意义由于高速发展而使环境受到破坏，为了能清楚地了解土地使用的情况，做出更好的决策，满足绿色发展的需要，土地资源资产负债表则具有一定的必要性。首先，在2015年国务院文件中，自然资源资产负债表的提出也是为我国建设更加科学，更加全面地自然资源管理与监测系统，并且可以推动我国环境改善，这一举措更利于国家的绿色可持续发展，同时也促使自然资源能够被更加有效地利用提供了一定的决策上的支持。其次，土地资源是属于我国重要的自然资源类型，也是我国其他自然资源也部分依存于土地资源，或者是空间分布与构成的关系，因此土地资源的特征以及计量核算方法具有一定的代表性与典型性。因此，土地资源资产负债表的编制工作不仅是执行环境保护与提倡绿色发展的关键，更是我国高质量发展与高水平发展推动的关键，于是，编制自然资源资产负债表的意义未来深远，可作为土地决策的理论指导。二、文献综述（一）国外研究动态KnutH.Alfsen,MadsGreaker(2007)完成了挪威自然资源的核算，挪威也是1970年开始日本、墨西哥、澳大利亚等国家研究自然资源计量与分类后的第一个完成自然资源核算的国家，并出台了《挪威自然资源核算》文献，重点阐述了森林、水、土地资源的核算方法。REF_Ref2257\r\h[1]BurrittRL，DellinkRHofkesM（2002）在挪威完成自然资源的研究后，1980年对墨西哥的自然资源的分类与核算进行了研究，作出了一定的成果，阐述了土地、水、森林、石油等资源分别在实物量核算与价值量核算的方法。REF_Ref2368\r\h[2]欧盟委员会同世界银行（1993）等组织向世界推荐了《国民经济核算体系》REF_Ref2453\r\h[3]（简称SNA）。该文献在1953年颁布最初版，1993年经过较大的改动。SNA1993提出了自然资源资产的核算问题。在资产其他账户中的变化就是论及资产的耗减,以及资产转头向其他经济活动的转移问题；另外，像附属分析和附属账户的辅助，它的作用是就论及环境核算的方法，核算账户和SNA的一般框架等作出了更细致的阐述。REF_Ref2453\r\h[3]国际货币基金组织，欧盟委员会，世界银行（2009）等组织推荐的《国民经济核算体系》在2008年改名为《国民账户体系》REF_Ref2688\r\h[4]，并进行了较大的改动。2008年的改动更是对自然资源计量以及自然环境的描述更为全面，更为详细，SNA新规的改动更是推进自然资源与会计学研究更进一步的互动与发展。REF_Ref2688\r\h[4]国际货币基金组织、经济合作与发展组织（2012）等组织推荐的《环境经济综合核算体系》REF_Ref2754\r\h[5]（简称SEEA）也把自然资源的分类得更加详尽，而自然环境核算准则与核算方法等也是修改得更加完善。SEEA2012对资产的定义变得更为广泛，同时对该定义进行了更为细分的拓展。REF_Ref2754\r\h[5]SEEA2012中把一些具有环境特征的资源，纳入资产范围，并且开设了新的关于账户类型，而且土地资源账户这种其他自然资源的重要载体并能够产生一定价值的重要资源也包括其中。REF_Ref2754\r\h[5]MarcialHEchenique、VadimGrinevich（2013）等人将土地利用的情况与会计体系相结合做出来估计城市空间与土地密度的变化。REF_Ref2832\r\h[6]他们用土地会计互动模型（LUIS）REF_Ref2832\r\h[6]REF_Ref2832\r\h测试空间发展与经济政策的可行性，从而可以更清晰地掌握土地利用的情况，并根据此提高土地利用的效能。（二）国内研究动态韩德军（2015）从传统仅从经济角度核算的思路中跳出，结合环境与经济资源综合计算的体系、国民经济核算的体系以及其他领域科技的技术方法，运用土地估值的方法来进行土地资源的核算。REF_Ref2953\r\h[7]这为建立科学可行的土地资源资产负债表编制奠定了一定的基础。李金华（2016）阐述了关于自然资源的基本理论，并指出了自然资源中会计三大要素与传统会计三大要素中的不同之处，尤其是负债部分，需要重新定义而非照搬SNA的界定。REF_Ref3044\r\h[8]他认为土地资源负债的范围可以是一定时期内因为人类活动以及不可抗力，不可预期的自然灾害而导致土地资源的耗减、损失的价值量。他也阐述了中国自然资源资产负债表的描述型结构与分析型结构资产负债表的构想以及土地资源的计量方法。该结论为中国的土地资源资产负债表的编制以及应用实践提供了一定的借鉴。姚霖、余振国（2016）提出了在编制土地资源等这类资产负债表时所要注意的理论的问题。REF_Ref3106\r\h[9]他们认为在编制土地资源资产负债表的关键是土地资源的核算理论，包括核算对象、核算原则与核算假设等，并如何与土地资源账户等问题相结合，这也是编制资产负债表首要解决的问题。对于土地资源资产负债表的编制，首先就是要有充分的框架，同时也要将土地资源的账户设置清楚，这也是编制好自然资源资产负债表的重要条件。学者熊玲（2017）就前人已有的理论，结合了江华瑶族自治县的土地情况，得出了该地区的土地资源的相关数据，其中运用了市场价值查询、征地补偿、条件价值等方法，最后编制了江华瑶族自治县土地资源资产负债表，并深刻了解到了该县土地资源的利用情况以及产生的经济价值、社会价值的情况以及应发展而产生污染的情况，可谓是一种理论与实际相结合的范例。REF_Ref4155\r\h[18]学者张超（2018）也是通过选择宁波市北仑区这样具体的地方作为参照，然后根据前人的研究理论进行指导，编制出资产负债表，从而了解到该地区的土地情况以及产生的经济价值的情况。REF_Ref4223\r\h[19]刘向敏（2018）也是将会计核算的基础理论与土地资源的计量结合，并阐述了土地资源资产负债表的模型。她是针对土地在不同方面上，比如质量、面积与结构上，以及土地的管理与使用的方面做了较详细的分析，确定负债的计量方法。她也同时认为当前的土地资源的计量是存在一定的缺点的，比如土地的现状，沙地、荒地的准确计量，这也导致了有时土地资源资产、负债核算方法的不统一。REF_Ref3198\r\h[10]针对于此，她也提出一定建议，比如：差别化账户，资产账户与负债账户分开确认；明确依据，即一定要有充分的依据，充足的实证调研来确认土地资源的计量数量、质量等方面的数据；核算统一，即土地资源的核算方法要有统一的依据，切不可以随意的方法计量。陈庆，汪应学等人（2019）通过研究地理国情普查分类数据结果，并将数据查询结果与自然资源资产负债表中土地资源分类体系的差异进行分析，转换思路，最后得出“土地国情普查体系与土地资源分类体系差异的思路转换是编制中国自然资源资产负债表的关键”这样的结论，并提出利用土地国情普查数据成果编制资产负债表土地资源分类数据的技术路线。REF_Ref3283\r\h[11]此概念的提出为土地资源资产负债表中土地存量的编制方法提供了较好的思路。朱道林，段文技等人（2019）通过归纳、演绎与实证方法，在基于自然资源核算逻辑下研究了土地资源的核算。REF_Ref3355\r\h[12]他们认为自然资源资产核算施行的根本目标是将自然资源的保护以及自然资源可持续利用与发展这一目标变为可行，同时为防止自然资源的过度使用和利益扭曲，土地资源应以实物量核算为主，并辅以价值量核算，土地资源计量内容如质量、面积等，这些也要遵循市场价值计量的规律，不可破坏市场规律随意核算。他们的结论为土地资源的核算奠定了基础，也保证了土地资源核算的准确性，真实性以及可行性。周宾（2019）在前人研究理论上做出来一定的补充。他认为，对于土地资源的分类与核算，首先，分类的标准要适应我国的国情，用符合我国情的分类标准进行土地资源的分类；其次，土地资源的核算方法也要符合一定的会计假设，这其中与会计学相关的假设包括会计主体假设、会计分期假设，与之不同的是土地计量的假设与可持续发展假设。REF_Ref3750\r\h[14]会计主体假设要求在编制报表前应该确定应核算的对象；会计分期假设要求核算的土地资源的期间应该方便核算且与官员任期符合；土地计量假设应该利用实物量计量与价值量计量，可持续发展则类似于会计上的持续经营假设，要求持续不断地经营且不会一直持续地发展。这样才能推动土地资源资产负债表的编制研究。刘明洁，赵彦琼（2020）为实现我国自然资源的可持续发展与利用为目标，以土地资源管理特点为角度，对土地资源资产、负债与权益重新，并结合会计上的复式记账理论方法阐述了土地资源资产负债表的框架构想。REF_Ref3426\r\h[13]此构想将会有利于国家与政府实现对土地资源高效的管理。刘红梅，王克强（2020）在前人已有研究的基础上，着重阐述了土地资源负债的确认方法以及应该算进土地资源负债的对象范围。REF_Ref3825\r\h[15]她们通过前人的研究再加上自己对负债的定义，重新构建了土地资源资产负债表的两种框架，分别是实物量框架与价值量框架，并通过上海城市的数据对于次进行实证分析，着重表明了土地资源资产负债表的编制方法。陶建格、何利等人（2020）将土地资源的计量核算与会计学中的复式记账相结合提出了一种编制土地资源资产负债表的框架体系。REF_Ref3972\r\h[16]他们也是按照符合国情的分类方法对土地资源进行分类，但是在土地资源核算时，她们是按照三种原则，首先是会计学上的权责发生制原则，即以归属期确定本期的收入与费用，在土地资源上体现为分别以实物量跟价值量两种区分计量来记录土地流量情况；并利用复式记账原则，即在两个或以上的账户中相互联系地进行登记，土地资源上体现为自然属性与生态属性的平衡；最后也是按照先实物后价值的原则，即先是计量土地资源的实物量情况，后是土地资源的价值量情况。杨世忠、杨梦凡（2020）是在土地资源的管理角度来看待自然资源的资产负债表的编制问题。REF_Ref4031\r\h[17]他们是把土地算进入了资产管理的领域，然后是研究了土地资源资产与权益的确认的问题。并根据他们的研究编制出了更细致的二级科目，这些都是根据土地的使用分类的范围而给出的定义，例如：“耕地资源资产”，“草地资源负债”等这类的命名。并依据这些命名按照会计领域的复式记账的方法编制了必要的会计分录，然后是登记特殊的账簿并财产清查，最后编制出土地资源资产负债表。（三）文献评述国外学者在自然资源的分类核算以及资产负债表编制的探索研究上，挪威的学者开创了先河，以经济的角度最先对森林资源、土地资源、水资源进行分类、计量与核算。通过《国民经济核算体系》和《环境经济综合核算体系》颁布，以及这些条文修改，土地资源的计量核算也是更加系统、准确、完整，为后来土地资源资产负债表的编制奠定了一定的基础。国内的学者在土地资源的资产、负债、所有者权益的评定以及计量核算的核算理论方式、核算假设等方面上做了一系列的研究。为之后的不同情况下土地资源资产负债表的编制上奠定了一定的基础，并为未来编制报表提供了一定的理论依据。（四）本文创新点在通过这些前人学者的深度理论研究以及广泛的实践探索，国内国外的自然资源的统计以及有了一定的成果，其中，包括土地实物量与价值量的计量有了一定的基础。但是，马克思曾经说过“具体问题具体分析”，这是针对矛盾的普遍性与特殊性辩证关系而提出的矛盾分析法的理论，对于相同的理论在不同的情况可能会产生不同的结果。本文是在前人研究的基础的，按照S市亭湖区土地资源实际情况，对土地资源进行资产、负债、权益在前人基础上进行再次分类，并以此编制出符合S市亭湖区的土地资源情况的土地资源资产负债表。并根据这年的报表分析土地资源的开发利用的情况。三、土地资源资产负债表理论基础（一）三大要素理论分析1.资产企业会计领域中，资产定义是：由过去的交易或事项形成，由企业拥有或者控制并且未来能给企业带来经济效益的资源。SEEA2012理论是对于土地资源的分类，根据土地的覆盖情况，并对土地进行分类。在《土地利用现状分类中》土地按照农业、建设、未开发利用分类。本课题是把土地按照实物量与价值量分别计量。实物量是土地的覆盖面积；价值量可以概括为土地资源等自然资源产出的经济价值。本文对于土地资源计量是按照两个角度计量，土地资源资产实物量计量的内容是土地面积如草地、耕地、林地，以及建设用地和其他土地的面积连续两年的数据，并计算出变化量，以此来看出变化情况，侧面表现S市亭湖区的土地规划情况以及利用的情况。土地资源资产的价值量计量内容有：土地资源创造出的经济价值、生态价值、社会价值等。首先，像土地资源这样的自然资源，它可以创造经济价值，并且不同于企业上的资产或者一般商品，土地资源的经济价值可以通过转移土地的使用权或提供与土地资源相关服务，以及划地建设等间接方式实现。REF_Ref3972\r\h[16]其次，土地资源可以创造生态价值，这是由于土地资源属于自然资源，是生态环境的组成要素，而生态环境能为人类提供生态系统服务，生产出一定的价值。REF_Ref3972\r\h[16]最后，土地资源创造的社会价值，是由这类自然资源为社会创造就业机会，提供社会保障，维护社会稳定体现出。REF_Ref3972\r\h[16]综合以上观点，本课题认为土地资源的价值量计量不仅要计算经济价值，生态以及社会价值也是需要计算，然后将这三种价值相加得出的总和合作为土地资源的价值量。REF_Ref3972\r\h[16]基于以上土地资源价值量的计算，并结合土地资源本身的特点与自然资源的属性，最后提出土地资源资产的定义如下：通过土地资源所有者的交易或事项形成的，并且由权益主体占有或控制的，预期会给所有权主体带来经济、生态或者社会效益的资源。REF_Ref3972\r\h[16]2.负债企业会计领域中的负债是指由以往的交易或事项形成，并且未来会导致经济利益流出的现实义务。但是土地资源的角度，负债没有很明确的定义。目前，SEEA2012理论中对负债的定义是目前学者认可的。但是，由于土地资源很容易受自然因素的影响，像干旱、洪涝等自然灾害会很轻易地破坏土地的可持续发展，亦或者土地的过度使用等影响是土地资源受到人为的破坏，这也会影响土地资源的价值量计量。REF_Ref3972\r\h[16]基于以上，有学者土地资源负债可以定义成：为土地资源权益的当期或者恢复土地权益主体而使得土地遭到破坏的代价。土地资源负债包括的对象包括土地受到的自然灾害、污染，以及土地的过度使用、受到破坏等。REF_Ref3972\r\h[16]目前，多数学者是采用SEEA2012核算体系研究土地资源，但是这些理论未对自然资源负债进行明确的核算。由于土地资源与环境稀缺性和耗竭性的特征，资源与环境具有一定的承载能力，即是在一定时间内，为维持某一区域资源结构符合持续发展需要的条件，资源环境系统所能承受人类各种社会经济活动的能力。REF_Ref3972\r\h[16]当超过资源环境的承载能力时，将对资源与环境造成破坏，这种破坏体现在未来期间为了恢复资源与环境所付出的代价。此外，在人类对资源开发利用过程中，可能会导致自然环境质量下降或使自然生态系统遭到破坏，形成对自然资源的环境损害和生态破坏。REF_Ref3972\r\h[16]为了确土地环境破坏的情况，计量和核算自然资源负债要素便具有必要性以及重要意义：既有助于反映各级政府等权益主体对于资源有效利用和生态环境保护的责任与义务的承担及履行情况，完整地核算自然资源的利用、保护、破坏以及恢复现状，又有助于改善我国的自然资源资产负债体系，提高“家底”的准确性，促进我国自然资源的管理。REF_Ref3972\r\h[16]因此，本课题认为土地资源负债应该需要确认并计量，结合已有的理论，土地资源负债的定义如下：土地资源负债是指土地资源权益主体当期或者未来为了恢复权益主体由于过去的行为导致对土地资源的破坏而付出的代价。REF_Ref3972\r\h[16]此外，本课题借鉴已有研究，从预计负债和现实义务两个方面分别提出土地资源过耗负债以及土地污染治理成本，将其设置为土地资源负债的两个一级科目；REF_Ref3972\r\h[16]土地资源过耗负债这一理论目前系统研究人是学者薛智超REF_Ref4968\r\h[24]，它的定义是：人们未来为恢复当期对土地资源的使用超过其可承载能力而产生的对土地资源的损害而付出的代价；REF_Ref3972\r\h[16]而土地污染治理成本的定义是：人们当期为恢复过去在从事各项活动时对土地资源造成的污染而付出的代价。REF_Ref3972\r\h[16]3.净资产企业会计把净资产定义为资产减去负债后所剩余的资产。从土地资源的角度看，土地资源权益的计算也可以用类似企业会计的“土地资源资产－土地资源负债=土地资源净资产”这一等式来计算。即可以表示为农业、建设土地实物量减去受到破坏的土地量后的由国家与政府拥有权益耳朵剩余土地量。（二）土地资源核算方法1.实物量核算关于土地资源实物量的核算目前仅涉及土地资源资产的核算，主要是参考相关统计年鉴等资料，并通过现场调研等方式获取土地面积存量数据。并根据不同年间对比计算出相隔年间的土地流量数据。REF_Ref3972\r\h[16]2.价值量核算（1）经济价值首先是土地资源的经济价值，对于土地资源资产的核算上，我国并未有完整、准确地耕地、草地、水地跟林地的计量方法，因为没有完全成型的市场。因此对于此类土地计算，有学者认为计量土地资源价值量是运用收益还原法REF_Ref4569\r\h[20]估算这几类土地的经济价值。计算的公式如下：K1=mi在（1）式中，K1表示的是各类土地的经济价值，分别为耕地、草地、林地、水域这些。而其他未利用土地是如沙地、荒漠等，没有产生经济价值或产生很小可忽略的经济价值，所以运用估值方法不可行，因此目前无法估算其价值。（2）生态价值其次是土地资源的生态价值，具有代表性的产物就是土地产出的农作物，主要是以水稻、小麦和玉米为首，这些农作物的产值总和通过一定的权数计算得到每平方公顷产生的价值数，然后再分配到各种土地资源类型中去，最后算出各类型土地产生的经济价值，包括未利用开发的土地。基于此，有学者认为目前比较系统的计算方法是当量因子计算法，该方法的计算公式如下REF_Ref4654\r\h[21]：Q=k=13V2=Q×S（3）在（2）式中，Q为因子数，即一个标准值中产生的价值数（元/公顷）；Sk表示的每一种农作物的面积占三种农作物总面积的占比，Gk表示每种农作物在一个单位中产生的价值数（元/公顷，这里用农作物的产值表示）。在（3）式中，S表示各类土地的面积，V2表示为各类土地产生的生态价值数。（3）社会价值在土地资源的社会价值的核算中，耕地是一种特殊的存在，在早期的学者讨论并没有公认的计算方法，但是大多数学者认可的方法是将耕地产生的社会价值是分为两种来核算，分别为社会保障价值与社会稳定价值REF_Ref4729\r\h[22]。首先，我国有一部分人会居住耕地附近，通过耕地中的劳作来保障自己的生活，因此耕地可以算作是保障人民生活的基本方式的土地，基于此产生的价值可以算作是耕地的社会保障价值。而社会稳定价值通过政府征收耕地的开垦费、使用费、耕地税以及维护耕地而发生的支出，因为其价值体现在政府对于耕地的投入，从而促进农业等第一产业的产值以及耕地附近环境改变而产生的其他价值。对于此，耕地的社会保障价值与社会稳定价值的计算，笔者认为运用市场代替法REF_Ref4785\r\h[23]计算是比较合适的，计算公式如下：W2=I2IV3.1=w2×V3.2=Ft+Tc+Rc+Cf（6）V3=V3.1+V3.2（7）在（4）式中，W1表示的是城镇居民的养老保险费金额，W2表示的是农村居民的养老保险金，I1表示的是城镇居民每个家庭中人均收入的净值，I2表示的是农村居民每个家庭中人均收入的净值。在（5）式中，V3.1表示的是耕地的社会保障价值，M表示的是该地区耕地总面积，m为每一单位的平均面积，i是该年土地还原率，用银行利率表示。在（6）式与（7）式中，V3.2是耕地的社会保障价值，Ft为耕地开垦费，Tc为征收的耕地税，Rc表示为耕地的使用费，Cf表示耕地维护投入，V3表示的是耕地的社会价值对于草地、林地、水域的社会价值，目前没有系统公认的计算方法。但是基于土地的产业，如畜牧业、林业、渔业等，这些产业的产值可以充分体现草地、林地与水地对社会产生的价值，因此，用马克思劳动理论来估算这几类土地的社会价值是比较合适的。REF_Ref3972\r\h[16]计算公式如下：Vi=PiS在（8）式中，Vi表示的是第i种土地的社会价值，Pi表示第i种土地相关产业的产值，Si表示的是第i种土地的面积（i=4、5、6分别表示草地、林地、水域）。对于其他为利用土地，主要是以沙地、荒漠为主。由于其不产生劳动时间，没有相关的产值产出，因此无法估算其社会价值。（4）土地负债对于土地资源负债的核算，按照预计负债与现实义务分为过耗负债与土地污染治理成本来计量。过耗负债是通过用地扩张面积变化量与资源利用效率等指标，并根据不同的地区具有其特殊性以此计算出某一地区的过耗负债。对于土地资源来说，导致耕地、林地、草地等自然用地面积减少的主要原因是建设用地面积的增加，因此本文对该研究方法进行改进，得到土地资源过耗负债价值量，具体方法如下：通过土地建设面积实物量算出土地资源过耗负债实物量，再用土地资源过耗负债实物量乘以建设用地基准地价得到土地资源过耗负债价值量。REF_Ref3972\r\h[16]计算公式如下：①当ΔB－ΔGCg,iBd,i=ΔB－ΔGCg,i（Qd,i=Bd,i×Pd,i（9）②当ΔB－ΔGCg,i≤Bd,i=0由于Bd,i=0，因此Qd,i=0，不产生过耗负债在（9）式中，ΔB、ΔG分别表示第i新建设的中地变化量、以及该地区GDP变化量；Cg,i表示的是新增地区的GDP值；Pd,i表示的建设用地基准地价；Bd,i为建设用地变化而产生的土地资源负债的土地面积，Qd,i为土地资源过耗负债的价值量。土地资源负债另外也来源于土地资源，尤其是耕地、林地、草地、水域等地区因发生污染而需要治理，这些治理支付的费用导致了土地资源产生价值的减少。因此本文运用的是成本费用法，直接通过摘录政府治理土地而产生的支出即可得出土地污染治理成本。（三）编制体系框架土地资源的报表框架是按照土地资源的实际情况以及计量产出的价值和消耗的费用而分为两种报表：土地资源实物量变化表、土地资源价值量资产负债表。编制报表的过程大致如下步骤：设置科目、记录数据并登记账簿、编制平衡表、成本清算与财产清查、编制报表。1.土地资源实物量平衡表首先是土地实物量平衡表，这是通过先前编制的平衡表反应期间的土地资源的面积变化情况以及土地资源期末结存的情况。然后将土地以耕地、草地、林地等不同项目分类，编制出土地资源整体流动变化情况以及存量情况的平衡表。编制的表格框架如表1所示。表1土地资源实物量平衡表框架单位：千公顷土地项目期初存量期末存量本期变化量林地耕地水地草地建设用地未利用地（注：由于沙地面积数据的不可测性，其他土地仅包括荒漠）2.土地资源价值量资产负债表该表是按照会计学领域的“资产-负债=所有者权益”这一等式作为理论基础，反映出据价值量计算方法得到的数据按照账户式的结构而罗列出的。该表总体反应出了某地区土地资源的产生价值的情况与费用消耗的情况，从而侧面体现出政府对于该地区以经济、社会、生态的角度多方面展现土地利用情况的数据描述。该表的编制框架如表2所示。表2土地资源价值量资产负债表框架单位：亿元土地项目期初存量期末存量土地项目期初存量期末存量土地资源资产土地资源负债林地消耗负债经济价值污染治理生态价值负债总额社会价值土地资源净资产耕地土地净资产经济价值净资产总额生态价值生态价值草地经济价值生态价值社会价值水地经济价值生态价值社会价值其他土地经济价值生态价值社会价值资产总计权益总计（注：由于沙地的数据不可得性，其他土地仅包括荒漠）四资产负债表编制——以S市亭湖区数据为例（一）数据来源本课题选择是以S市亭湖区为研究对象，基于上述的核算方法与编制框架。与土地资源资产相关的土地面积数据、GDP数据均来源于《中国统计年鉴》（2019—2020）与《亭湖区统计年鉴》（2019—2020）。其他相关的数据来源于亭湖区统计局的公示数据，以及林地、耕地、水地、建设用地等历年的相关政府公示讯息。土地资源负债相关数据来源于S市亭湖区历年的公报，并基于上述计算公式，得出2019年的过耗负债0.45亿元，2020年的过耗负债是0.94亿元。REF_Ref4968\r\h[24]2019年的GDP总值为531.73亿元，2020年的GDP总值为561.36亿元。通过手工录入相关数据，并基于上述计算方法与计算公式，编制了2020年土地资源实物量平衡表与土地资源价值量资产负债表，具体表格见表3与表4。（二）S市亭湖区土地资源实物量平衡表表3记录的是土地资源2020年存量以及其变化流量，由表3可以看出。耕地、林地、草地以及水域的面积都是减少，其中耕地的面积减少比较多，减少量大约是202.8公顷，其次是水域与草地，分别减少了约687公顷和389公顷，林地面积减少6公顷，但是由于在亭湖区林地总面积为较小，因而林地面积占比较小。综合看来，2020年亭湖区是加大了土地面积在建设方面的利用，这也对于了S市亭湖区在新建地区，通过加大建设用地面积从而促进S市亭湖区的产值提高。2019年新增地区的GDP值为33.53亿元，2020年的新增地区的GDP值为22.25亿元。由此可见，虽然GDP的值也在提高，但是提高的幅度有所下降，再加上政府对林地、耕地、草地资源的不重视，使得这几类土地面积减少。因此，S市亭湖区政府应该重视这些自然地域的情况，不可一味地扩大建设用地的面积，因为自然地域的面积以及其相关产生的产值既是对自然土地的保护，响应了当今“高质量发展”的主体，同时又对增加总产值有一定的帮助。表3土地资源资产负债表实物量平衡表（单位：千公顷）土地项目期初存量期末存量本期变化量耕地53.40251.375-2.028林地0.0110.005-0.006草地0.3970.008-0.389水域1.6961.009-0.687建设用地11.99513.9651.970未利用地0.0130.0170.004总计67.51566.533-0.981（注：由于沙地面积数据的不可测性，其他土地仅包括荒漠）（三）S市亭湖区土地资源价值量资产负债表表4中记录了各种类型的产生的经济价值、生态价值、社会价值，以及土地资源的污染支出的情况。表4土地资源资产负债表价值量表（单位：亿元）土地项目期初余额期末余额土地项目期初余额期末余额土地资源资产土地资源负债林地86.6654115.5139过耗负债0.45760.9454经济价值86.4933115.3333污染治理0.26660.2329生态价值0.00090.0004负债总额0.72421.1783社会价值0.17110.1802土地资源净资产耕地1821.03741902.6837土地净资产4129.34584019.0203经济价值1784.23331870.6667净资产总额4129.34584019.0203生态价值0.00440.0044生态价值36.799632.0126草地1609.44131113.6041经济价值1602.59331110.0000生态价值0.00330.0007社会价值6.84473.6034水地612.9249888.3954经济价值583.8333852.0000生态价值0.00140.0009社会价值29.090136.3945其他土地0.00100.0015经济价值00生态价值0.00100.0015社会价值00资产总计4130.07004020.1986权益总计4130.07004020.1986（注：由于沙地的数据不可得性，其他土地仅包括荒漠）由表4可以看出：林地、耕地、水地的经济价值有所上升，草地的经济价值有所下降。结合表3看，虽然土地面积有所下降，但是由于耕地、林地劳作机械化发展以及渔业自动化发展，因此促使了这几类土地相关产业的经济产值有所提高，这便带动了经济价值的提高。但是，从生态价值角度来看，林地、草地、水域的生态价值都有一定程度的下降，耕地产生的生态价值几乎没有变化。再从社会价值角度看林地与草地的社会价值是比期初存量有所上升，而耕地与水域的社会价值比期初存量值小。侧面看出，从事林业，果业以及畜牧业的从业人员的工资有所提升，而农业与渔业的从业人员工作有所下降。另外，土地资源负债的情况上看，2020年产生了一定量的过耗负债，相较于2019年产生的过耗负债有大幅度的提升，这表明S市亭湖区的新增土地的管控没有到位，致使污染的产生较多，污染治理的工作能力以及新增地区的环境管理有待提高。因此，2020年的土地资源净资产相较于去年相比减少了大约10亿元。综上所述，S市亭湖区土地资源资产总额提高，说明S市亭湖区的土地相关的产值总额有所提高；但是产值提高的代价是土地过耗负债的提高，侧面说明新建设地区的管理没有到位，污染治理成本降低说明政府对土地环境的治理的重视程度下降。综合表3与表4看，量表的关系是相辅相成的，实物量表为价值量表提供土地流量与存量的信息，而土地资源价值量表向我们提供土地资源产生的生产产值的信息。两表综合起来看才能详细了解土地资源的使用情况以及相关产业的产值情况。但是两表的区别在于其内涵的不同，这也要求了土地资源实物量平衡表与价值量资产负债表应该是同时编制的，以此能更多的反应事实。五结论启示（一）结论1.对于土地资源资产负债表的编制，其步骤是按照：设置科目、记录数据与登记账簿、编制平衡表、成本清算与财产清查、编制报表。2.报表数据的计算过程中，根据土地产生经济价值的情况应使用市场价值法估算经济价值，用当量因子计算法计算土地资源的生态价值，用市场替代法与就业价值法计算土地资源的社会保障价值与社会稳定价值。3.土地资源负债的确认是重要的一点，本文是通过耗负债的计算以及土地污染治理成本确认负债。对于过耗负债的计算是在已有研究的基础上结合S市亭湖区的土地情况而进行公式改进，最后算得过耗负债。土地污染治理则是运用的政府在保护土地环境，治理土地污染所发生的支出作为其成本。4.最后编制报表应该是实物量平衡表与价值量资产负债表同时编制，本课题是基于以上的结论以S市亭湖区的数据为例编制的双表体系。双表体系的编制是为更好的反应事实。（二）启示首先在土地资源资产的确认和计量的结构与类型，在计算这些指标数值的过程中应该对其科学性与系统性进行确认。因此在编制报表过程中应该确立可行的计算方法计算对应土地产生的经济、社会、生态价值。同时也要编制平衡表进行数据对比，确认其计算是否准确，数据是否真实可行。数据收集的过程中，除一些商业机密，各部门应该真实反应土地利用与破坏的情况。在之前未编制土地资源资产负债表时，这些与土地相关产业的部分的联系不是非常紧密的，因此在土地相关数据收集的过程是比较繁杂。因此，各部门应当紧密联系，关注这些土地数据的相互衔接。土地资源负债确认是众多学者讨论的焦点，在计算土地资源负债的过程也存在许多的困难。对于目前的经济环境，继续探索负债确认的方法是有必要继续进行的。土地资源的管理目前尚未系统成型，其重要原因是缺少与土地资源决策相关的资料。于是，能够清楚反应土地面积流量与存量的土地资源实物量平衡表，以及能够如实反应土地产生的价值和发生的污染治理支出、土地环保消耗的土地资源价值量资产负债表就有存在的必要。这种双表体系建成将会大大促进地区政府对土地资源决策的高效性与环保性。（三）局限性由于本人的学术能力有限，本次研究的局限性有以下几点：1.本人寻找数据的能力不是特别强，因此在寻找与计算数据消耗很长的时间。选择的地区也是比较单一，没有选择笼统的大城市作为标准。2.目前没有可行的理论编制土地资源实物量资产负债表，对于土地资源实物量的计量目前只当作资产来计算，无法用描述型结构的资产负债表来表示。因此目前也只能编制土地资源实物量平衡表。[参考文献]KnutH.Alfsen,MadsGreaker.Fromnaturalresourcesandenvironmentalaccountingtoconstructionofindicatorsforsustainabledevelopment[J].EcologicalEconomics,2006,61(4).ReyerGerlagh,RobDellink,MarjanHofkes,HarmenVerbruggen.AmeasureofsustainablenationalincomefortheNetherlands[J].EcologicalEconomics,2002,41(1).CommissionoftheEuropeanCommunities，InternationalMonetaryFund，OrganisationforEconomicCo－OperationandDevelopment，UnitedNations，WordBank.SystemofNationalAccounts